Antofagasta, once de agosto de dos mil dieciséis.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada y se tiene además, presente:

PRIMERO: Que se ha recurrido de apelación en contra de la sentencia definitiva dictada en el Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta, con fecha 13 de mayo en curso, rolante a fojas 317 y siguientes, que rechazó el reclamo tributario interpuesto por Anthony Mark Rodríguez Gómez, en contra de liquidaciones emitidas por la Unidad de Calama de la II Dirección Regional de Antofagasta, del Servicio de Impuestos Internos.

El agravio se hace consistir en la decisión del Juez de rechazar la reclamación que dedujo en contra de liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos. En efecto, indica que el 31 de diciembre de 2015 se interpuso reclamo en contra de las liquidaciones 26 a la 40, de 9 de septiembre de 2015, y que ordenan el pago conjunto de $209.952.812.

La alegación principal del reclamo, consignada en el punto de prueba, se tradujo en que las diferencias de montos declarados y los informados por Transbank S.A. se debía al pago de propinas, que no estaban diferenciadas en el informe de la sociedad administradora antes indicada. Según el recurso, en el período probatorio, desarrollado entre el 6 y el 29 de febrero de 2016, se rindió prueba documental, testimonial y se solicitaron oficios, según da cuenta el considerando tercero de la sentencia.

Indica que el 28 de abril se decretó, como medida para mejor resolver, la agregación del informe aportado por Transbank, diligencia que se tuvo por cumplida el 3 de mayo de 2016. Agrega que debido a una diferencia en la información relativa a los períodos auditados, el 9 de mayo se decreta una nueva medida para mejor resolver, dejando sin efecto la anterior. Con esta nueva información, el tribunal tiene por acompañado, en soporte electrónico, el informe de Transbank y da por cumplida la medida.

SEGUNDO: Que según se expresa en el recurso, antes de analizar las alegaciones de fondo, de acuerdo al artículo 140 del Código Tributario, denuncia en el recurso varios vicios formales en los que habría incurrido la sentencia.

En primer lugar, sostiene que se ha infringido el derecho a un debido proceso, establecido en el artículo 19 Nº 3, inciso quinto, de la Constitución. Según el recurso, el fallo recurrido vulnera manifiestamente las garantías del justo procedimiento, toda vez que no existe constancia, ni registro alguno de haber tenido acceso la parte reclamante a la medida para mejor resolver y que consistió en la información entregada por Transbank S.A. al SII. Indica que la conducta de la contraria deja a su parte prácticamente en indefensión. Y, en la medida que el juez a quo recibe la información el día 10, teniendo por cumplida la medida y falla el día 13, priva a esta parte de la posibilidad de conocerla, analizarla, controvertirla o derechamente objetarla.

Sostiene que su parte jamás tomó conocimiento de la información proporcionada por Transbank, ni en sede administrativa, ni durante la tramitación del proceso. Además, expresa que como consecuencia se vulneran los principios de la bilateralidad de la audiencia, el derecho a la defensa jurídica, el derecho a rendir pruebas, entre otros.

Y por último, manifiesta que el juez incurre en una errada valoración, en el considerando décimo octavo, al reconocer que la misma información de Transbank contenía una columna con varios períodos tributarios fiscalizados con valores asignados en columnas por concepto de propinas. A pesar de ello, en su fallo se rechaza el reclamo interpuesto, debiendo exigir que se reliquidaran al menos los períodos en que se reconocía la existencia de propinas.

TERCERO: Que en segundo lugar, sostiene que se ha vulnerado la igualdad ante la Ley, conforme al artículo 19 Nº 2 del texto constitucional.

Reitera en el recurso que toda la información en la que se fundan las liquidaciones se encontraba en poder del SII y que al no haber aportado esa información al proceso, se solicitó oficio a la sociedad Transbank. En dos oportunidades la sociedad respondió que el señor Anthony Rodríguez Gómez no mantiene tarjetas con el sistema. El recurrente indica que solicitó la complementación del oficio, petición a la que no accedió el juez a quo.

Como consecuencia, señala que se ha vulnerado la igualdad ante la Ley, en la medida que las partes debieron haber tenido acceso a la misma información.

CUARTO: Que como segundo apartado del recurso, se ha alegado, como motivo de agravio, una vulneración en las reglas que regulan la prueba, traducido en una violación del artículo 21 del Código Tributario.

Sostiene que el juez a quo analizó erróneamente la prueba documental, desestimándola al no corresponder al período tributario liquidado. Con ello, según el recurso, el juez a quo desecha la denominada prueba “contextual”, que tiene por objeto ilustrar al tribunal sobre el tipo, naturaleza y marcha del negocio fiscalizado.

Así, con la prueba documental, se advirtió al tribunal de primera instancia que la prueba rendida permite demostrar que el promedio de la propina que se entrega en los locales nocturnos asciende al 40%, en segundo lugar, que en la época fiscalizada no existía la obligación legal de mantener los vouchers de los terminales Transbank como comprobante o equivalente legal de un boleta de venta o servicio; y, en tercer lugar, a la época de la fiscalización, tampoco se encontraba regulada la propina. Todo ello según se desprende de los numerales 1, 2, 5 y 6 del considerando tercero del fallo recurrido.

Agrega que dicha prueba además da cuenta que el comportamiento del liquidado es constante, comportándose de manera similar antes, durante y después de los períodos fiscalizados.

De particular importancia le parece la prueba consignada en los números 3 y 4 del considerando tercero, en cuanto consisten en documentos que dan cuenta de fiscalizaciones, distintas a los períodos liquidados, pero en los que se da cuenta de la existencia de propinas.

Por otra parte, el recurso da cuenta de la contradicción que se produciría entre lo informado por Transbank S.A a raíz de la medida para mejor resolver y la prueba rendida por la contraria. Dicha prueba documental, como se advierte en el recurso, fue acompañada a fojas 98, 99 y 103, respectivamente.

Además, se rindió prueba testimonial de fojas 263 a 264 vta, del señor Williams Bórquez Carvajal, funcionario encargado de realizar las liquidaciones. Según el recurso, de las declaraciones del testigo se debe concluir, conforme al recurso, lo siguiente: a) tanto de la documental, como de la declaración del testigo queda acreditado que no se hizo revisión alguna de la contabilidad del contribuyente, como ordena el artículo 21 del Código Tributario y que sólo se fundó en el informe Transbank; b) que, requerido por el juez a quo, SII aportó información errónea de Transbank.

Según el razonamiento del apelante, hay evidentes contradicciones entre la información proporcionada por el SII y la información que se hace llegar por Transbank, señalando a modo ejemplar que mientras el testigo señor Bórquez indica que las columnas de propinas aparecen con valor cero, como se refleja de los considerandos décimo octavo y décimo noveno, existen períodos que han sido informados con valores distintos en la columna de propina.

QUINTO: Que también pretende que el reclamo sea acogido, al menos parcialmente, a la luz de los antecedentes probatorios. Reitera sus argumentos de que la medida para mejor resolver proporcionó información diversa a aquella que funda las liquidaciones.

Ahora bien, reconocida la existencia de propinas, y ésta se fija en un valor estimativo de un 10%, según Transbank el monto vendido asciende a la suma de $1.364.357.519, por lo que el 10% ascendería a $136.436.752. Por su parte, el monto no declarado, de acuerdo al SII, equivale a $564.335.869. Si a ese monto se resta el valor de la propina, el monto no declarado se reduce a $427.899.117, arrojando una diferencia de IVA de $68.320.027 y no los $90.104.047 que consignan las liquidaciones. Si el porcentaje de propinas equivale al 10%, la diferencia por IVA sería de $46.536.008 y, finalmente, si las propinas ascendieran al 40%, efectivamente no habría diferencia de IVA.

SEXTO: Que como tercer apartado del recurso, alega la existencia de vicios que denomina de fondo. Vuelve a reiterar el argumento que las supuestas diferencias se deben a propinas y no a ingresos no declarados. No hay, en este sentido, prueba alguna del SII, ni razonamiento alguno del tribunal que conduzcan a concluir que hay ingresos y no propinas y que de tal modo el juez de primera instancia sigue operando como en la justicia tributaria antigua, que aplicaba el artículo 21 del Código Tributario también en sede jurisdiccional.

En segundo término, sostiene que resulta improcedente que el juez a quo funde la sentencia en que la parte reclamante no logró acreditar sus dichos mediante contabilidad fidedigna, amparándose en el artículo 21 del Código Tributario, porque esa calificación correspondería sólo al SII, en sede administrativa.

Indica que por el contrario, en su oportunidad, aportó la totalidad de la documentación que tenía disponible para la acreditación de las operaciones objeto de imputación por el ente impositivo, pero que no fue tomada en cuenta por el fallo de primera instancia.

Agrega que no puede ser suficiente argumento rechazar el reclamo porque no hubo registro en la contabilidad de las propinas pagadas electrónicamente. Sostiene que la contabilidad, acorde la definición del Colegio de Contadores de Chile es aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias y que la reclamante cumplió, al momento de ejecutar su contabilidad, todas las normas reglamentarias y legales, así como los principios y normas de contabilidad, establecidos estos últimos en el Boletín Técnico Nº 56 del Colegio de Contadores de Chile.

Aduce que según esas normas, debe considerarse venta y por consiguiente base imponible, las prestaciones que se efectúen y no las propinas.

SÉPTIMO: Que acorde el recurso, cabe pronunciarse en primer término sobre lo que el recurrente denomina “vicios de forma”, es decir, las alegaciones relativas a infracciones a derechos y garantías procesales contenidas en la Constitución, en particular el derecho al debido proceso y, en segundo término, el principio de igualdad ante la ley.

Las alegaciones deberán ser necesariamente desechadas, por diversas razones de índole material y procesal que analizaremos.

En primer término, existen a juicio de esta Corte, razones materiales por las que conviene rechazar la pretensión del recurrente. Como se advierte de la simple lectura del reclamo, fojas 31 y 32, de la petición de oficio de fojas 255, del téngase presente de fojas 287 y ss., pero especialmente de la propia apelación, el reclamante recurre a la información emanada de Transbank, para refutar el fundamento de las liquidaciones. Como se ha dicho, basta leer el expreso empleo de la información proveniente de Transbank, que la recurrente señala como información proporcionada por el Servicio de Impuestos Internos, para alegar al menos una rebaja en la base imponible con arreglo a la que se calculan los impuestos adeudados.

Lo cierto es que el argumento del apelante no puede ser acogido en esta parte. Venire contra factum propium non valet, es decir, que nadie puede alegar su propia torpeza y como manifestación concreta, que no pueden emplearse argumentos contradictorios. En este sentido, no puede sostenerse, para afirmar la propia pretensión, que la agregación del informe de Transbank viola el debido proceso y, reglón seguido afirmar su defensa sobre la base de ese mismo documento.

OCTAVO: Que además de las razones materiales, hay razones procesales para rechazar la pretensión del recurrente. En primer término, el juez a quo, en definitiva, subsana la propia deficiencia probatoria del reclamante. Éste alega vulneración de derecho, en cuanto no pudo imponerse del contenido del informe de Transbank, pero bien pudo haber solicitado la exhibición de documentos o que se dirigiera correctamente el informe a Transbank. En tanto no lo hizo, el juez a quo requiere la información precisamente para salvaguardar derechos procesales de las partes. Y la mejor muestra de aquello es la utilización del informe en el recurso, como se ha consignado precedentemente.

En segundo lugar, el sustento de las afirmaciones del recurrente, relativas a la vulneración de derechos, guardan relación con actuaciones procesales que se tildan de mala fe, tratándose del SII, bien actuaciones procesales del propio tribunal, antes de la dictación del fallo. Que la medida para mejor resolver afectara derechos o garantías procesales en la medida que no dejara conocer o controvertir su contenido, de haber algún vicio, queda subsanado por la dictación del propio fallo. Como se ha señalado en la doctrina, los vicios procesales ocurridos durante la tramitación del proceso, salvo la falta de emplazamiento, se subsanan con la dictación de la sentencia (en este sentido, Colombo Campbell, Juan, Los actos procesales, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, pp. 474-475).

En consecuencia, los denominados vicios de forma sostenidos en la apelación, deberán ser rechazados.

NOVENO: Que la alegación de fondo en la presente causa, sostenida a partir del apartado II del recurso, se traduce en la pretensión del apelante, en orden a que el informe Transbank acompañado en razón de la medida para mejor resolver, no distingue entre las ventas y las propinas que se otorgaban en los locales nocturnos fiscalizados. A ello se acompañan dos argumentos. En primer término, que a la época que se produjeron las fiscalizaciones, no se encontraba regulada la propina, no existía obligación para Transbank de distinguir entre la venta de bienes o la prestación de servicios y la propina pagada. De otro lado, se sostiene, no había exigencia legal, reglamentaria o técnica de registrar contablemente las propinas y separarlas de la venta de los servicios.

A efectos de desarrollar tales argumentos, en el recurso se sostiene que la sentencia habría incurrido en errores procesales, en la valoración de la prueba y de fondo, en la apreciación jurídica del caso, lo que debería conducir a que se acogiera el reclamo. Nos referiremos separadamente ambos aspectos.

DÉCIMO: Que el artículo 132, inciso 13º del Código Tributario dispone: “La prueba será́ apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá́ expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador”.

La norma transcrita tiene por objeto proteger la razonabilidad de la sentencia, en la medida que la libertad de valoración de la prueba no puede contradecir los principios de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicamente afianzados, admitiendo, por ende, la revisión del respeto a los límites a la valoración de la prueba impuestos por las reglas de la sana crítica. En consecuencia, por la vía de la apelación puede perseguir primordialmente dos objetivos; primeramente, el control del establecimiento de los hechos por el tribunal, en cuanto la libre apreciación de la prueba está acotada a la no contradicción de principios de la lógica formal, las máximas de la experiencia humana y los conocimientos científicos afianzados y, luego por, el cumplimiento del tribunal del deber de motivar las sentencias en términos que dicha motivación sea suficiente para explicar el razonamiento que los sentenciadores han utilizado en sus conclusiones.

A fin de centrar debidamente el conflicto, cabe señalar que el recurso reprocha al juez precisamente dicha valoración, especialmente cuando descarta la prueba denominada “contextual”, es decir, especialmente la prueba documental que permite ilustrar una diferencia efectiva entre la venta de los servicios y el pago de las propinas, lo que estaría respaldado por testigos. La violación de las reglas de la sana crítica importa, en consecuencia, la contradicción con los principios de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicamente afianzados, debiendo hacerse cargo en su fundamentación de toda la prueba producida, incluso la que hubiere desestimado, indicando las razones para hacerlo; ergo, la valoración de la prueba requiere el señalamiento de los medios de prueba por los cuales se tuvieren por acreditados cada uno de los hechos y circunstancias que se dieren por probados, debiendo dicha fundamentación permitir la reproducción del razonamiento utilizado para alcanzar las conclusiones a que llegare la sentencia.

UNDÉCIMO: Que, salvo la formulación puramente enunciativa del recurso de apelación, no se explica en él de qué forma la falta de aplicación del principio de lógica antes señalado, o de las máximas de la experiencia o científicas, ni cómo se traduce en una errónea valoración de la prueba, en una ausencia de razones legales y doctrinales que sirvan para calificar los hechos y la falta de decisión fundada, salvo la diferencia interpretativa que tiene en cuanto a la configuración de los hechos.

En lo que dice relación con el principio de razón suficiente, en la famosa expresión de Leibniz, éste significa que: “ningún hecho puede ser verdadero o existente y ninguna enunciación verdadera sin que haya una razón suficiente para que sea así y no de otro modo” (Leibniz, Tratados Fundamentales (Primera Serie), Losada, 2ª edición, Buenos Aires, 1946, p. 66). En el ámbito de los fenómenos naturales, el principio opera desde la necesariedad de las causas; en cambio, en la experiencia jurídica, dicha necesariedad está sujeta a la conducta humana. De lo que se trata, en consecuencia, no es de descubrir una relación física, sino de justificar, acorde a los conocimientos científicos o las máximas de la experiencia, la vinculación del hecho humano con la calificación jurídica que el tribunal ha hecho de ellos.

DUODÉCIMO: Que en el caso en análisis, es suficiente la sola lectura de la sentencia para comprender que ella cumple con las exigencias establecidas en la ley y, con ello, los requisitos de fundamentación y razonabilidad ya señalados. De este modo, aparece de manifiesto que el recurso de apelación se dirige directamente sobre el juicio de credibilidad efectuado por el juez tributario para discrepar del mismo, y dicha diferencia se plantea en relación al segundo aspecto que se analizará seguidamente.

DECIMOTERCERO: Que en efecto, la cuestión neutral está en determinar si el juez puede, en ausencia de exigencia normativa, considerar que una parte de las ventas, al menos aquella que por costumbre suele darse, puede ser imputada al monto total de las ventas informado por Transbank.

Detrás del razonamiento del recurso, hay un reproche al sentenciador, al no haber acudido a las máximas de las experiencia, que indican, como se ha señalado, que al menos una parte de la venta podría ser considerada propina.

DECIMOCUARTO: Que en cuanto a las máximas de la experiencia, ellas corresponden a lo que Couture señala como: “las reglas del correcto entendimiento humano; contingentes y variables con relación a la experiencia del tiempo y del lugar; pero estables y permanentes en cuanto a los principios lógicos en que debe apoyarse la sentencia”. (Couture, Eduardo, Estudios de Derecho Procesal Civil, Depalma, Buenos Aires, 1979, t. II, p. 195).

Así, las máximas de la experiencia se revelan como juicios o valoraciones relativas a los hechos del proceso, juicios que tienen vida propia, al emanar del procedimiento inductivo que realiza el juez (González Castillo, José, “La fundamentación de las sentencias y la sana crítica”, en Revista Chilena de Derecho, 33 Nº 1, 2006, p. 97); estas máximas, como hemos indicado a propósito de las reglas de la lógica, carecen de universalidad, porque formulan una fundamentación para la decisión del asunto controvertido.

Y, por la misma razón analizada, toda consideración del juez debe fundarse en la prueba, desde que no se permite construir razonamientos analógicos, toda vez que la exigencia de fundamentación de las sentencias, conforme al artículo 160 del Código de Procedimiento Civil, exige que toda presunción se funde en la prueba rendida en autos.

En este punto tiene relevancia la exigencia de la sentencia recurrida, en orden al aporte probatorio que permita determinar al juez que una parte de las ventas, correspondientes a los períodos fiscalizados, constituyen propinas. Y la exigencia, en términos tributarios, a la luz del artículo 21 del Código Tributario, es la contabilidad fidedigna.

DECIMOQUINTO: Que como razona acertadamente el juez de primera instancia, un deber elemental del reclamante era consignar, especialmente atendidas las características del sistema Transbank en la época fiscalizada, qué porcentaje del que aparece como venta, constituye propina. Una alegación posterior, bien fundada en la práctica del sector, conduciría al juez a un razonamiento extra-proceso; o bien en la conducta posterior del contribuyente, no permite arribar a la conclusión que se pretende en la apelación.

Y, a este respecto, cabe consignar que no sólo en cuanto a la contabilidad hay ausencia de registro y prueba, por parte del reclamante. Éste fue negligente incluso en establecer un sistema de registro o al menos de control de las propinas. Es evidente que la sola pretensión de que un porcentaje se asigne a las ventas, sin que aporte prueba que respalde la afirmación, se puede traducir en un mecanismo de fácil defraudación fiscal.

Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 189 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, SE CONFIRMA, con costas del recurso, la sentencia definitiva dictada en el Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta, con fecha trece de mayo en curso, rolante a fojas 317 y siguientes.

Regístrese y devuélvanse.

Rol 12-2016 TRIB

Redacción del Abogado Integrante Cristián Aedo Barrena.

Pronunciada por la Tercera Sala, integrada por el Ministro Titular Sr. Oscar Clavería Guzmán, el Fiscal Judicial Sr. Jaime Medina Jara y el Abogado Integrante Sr. Cristián Aedo Barrena. Autoriza el Secretario Titular, Srta. Elena Pérez Castro.