Antofagasta, veinte de enero de dos mil diecisiete.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción del considerando décimo tercero, que se elimina, y se tiene además, presente:

PRIMERO: Que se ha recurrido de apelación en contra de la sentencia definitiva dictada en el Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta, con fecha 20 de septiembre en curso, rolante a fojas 343 y siguientes, que rechazó el reclamo tributario interpuesto por doña Estrella Molina Guerra, en contra de liquidaciones emitidas por la Unidad de Calama de la II Dirección Regional de Antofagasta del Servicio de Impuestos Internos.

El agravio se hace consistir en la decisión del Juez de rechazar la reclamación que interpuso en contra de liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos. En sustancia, el reclamo formulado en el recurso, guarda relación con la decisión del tribunal de no aplicar el artículo único de la Ley 18.320 y 59 del Código Tributario. De acuerdo con el recurso, esta decisión del tribunal se traduce en la omisión de analizar la completa entrega de antecedentes exigidos por dichas normas, como requisitos sine qua non del otorgamiento del beneficio tributario de caducidad que asiste a los contribuyentes cumplidores de sus obligaciones tributarias. De esta manera, advierte, corresponde que la Corte haga análisis de los antecedentes, considerando la histórica aplicación que de ellos hace la jurisprudencia y la doctrina. Agrega, citando el fallo de la Excelentísima Corte Suprema, rol 18838-2014, que cita latamente, que los plazos deben ser contados desde la entrega de antecedentes requeridos para la fiscalización.

En el recurso, adicionalmente, se hace análisis particular de algunos documentos. Así, por ejemplo, a fojas 377, en el documento signado con el número 7, en relación con la citación 3987, de 12 de septiembre de 2013, se indica que el tribunal obvió señalar que la citación antes citada se hizo en el contexto de un reexamen y, pese a tratarse de un período previamente revisado, el SII no citó, ni liquidó, ni giró dentro del plazo de seis meses desde que tuvo en poder este período revisado. De los documentos signados en el número 13, fojas 381, se indica en el recurso que el juez ha cometido un error al no relacionar los contratos de confección de obras con los pagos efectuados. Razonamientos similares se encuentran a fojas 386 y 387, a propósito del numeral 14. En suma, de los documentos señalados en los numerales 13 a 21, fojas 381 a 392, el apelante indica que el tribunal ha obviado señalar que estamos en presencia de operaciones reales y acreditadas cobrado el pago de ellas mediante el cheque por el emisor de la factura respectiva, que las firmas son coincidentes, y que, por tanto, dicha prueba debe ser ponderada para arribar a las conclusiones.

SEGUNDO: Que, como segundo apartado del recurso, el fallo habría incurrido en errores en cuanto al análisis de la prueba aportada por el SII. En este punto, se reiteran algunas de las ideas que constituyen la matriz del recurso. Así, por ejemplo, en relación con el documento signado en el número 1, consistente en la notificación de formulario 3301, Nº 0082817, de 15 de noviembre de 2011, se indica que el acto notificado no puede ser otro que la citación conforme a la Ley 18.320, atendido que el inciso primero del artículo único de la ley dispone expresamente que tratándose de la fiscalización de los impuestos contenidos en el DL 825, es la única forma de iniciar verificación de la exactitud de las declaraciones. No obstante, se advierte, al interpretar la citación efectuada al margen de la Ley 18.320, se vulnera dicha Ley. Lo mismo expresa a propósito del documento signado con el número 7, a fojas 393 del recurso, en el que se menciona el Informe de Recopilación de Antecedentes Nº 115, de 28 de octubre de 2015. Para el recurrente, el tribunal recurrido obvia señalar en la sentencia que el proceso de recopilación de antecedentes tiene fecha 28 de octubre de 2015 y que fue iniciada el 27 de agosto de 2013, es decir, un año y nueve meses después del requerimiento de antecedentes.

También reitera los argumentos relativos a la realidad de los contratos celebrados y la recepción efectiva de los pagos y su contabilización, según el análisis de los documentos individualizados en los números 9 a 13, fojas 394 a 400.

TERCERO: Que, en tercer lugar, en el recurso se encuentra un apartado relativo a la prueba agregada como medida para mejor resolver, en el que vuelve, ahora sobre los documentos signados a fojas 401 a 404, reitera que las operaciones relativas a las facturas consideradas falsas fueron reales, que corresponden a los contratos de construcción y que dichas operaciones fueron realmente pagadas e incorporadas en la contabilidad.

En el cuarto apartado analiza los errores en cuanto a los hechos acreditados y conclusiones a las que arriba el tribunal. En el recurso se destaca como error grave la conclusión de que el SII habría iniciado el procedimiento el 9 de agoto de 2013, en circunstancias que se inició con requerimiento de antecedentes el 15 de noviembre de 2011, sin que posteriormente y en los seis meses siguientes se procediera a citar, liquidar o girar impuestos adeudados. Reitera, del mismo modo, los argumentos en orden a que la sentencia falla contra las normas contenidas en la Ley 18.320, de manera que el SII no pudo citar, ni menos liquidar o girar impuestos fiscalizados a la luz del DL 825, al margen de los plazos señalados en la ley citada.

En un quinto apartado, se refiere a las facturas impugnadas En términos argumentales, el apelante distingue entre la factura y las operaciones que ella da cuenta. Señala que se ha reconocido por los mismos reclamantes que las facturas son falsas, pero que en tanto fueron utilizadas como crédito fiscal, en la medida que las operaciones fueron reales y se pagó efectivamente por ellas, no puede considerarse que la reclamante ha cometido infracción alguna. De este modo, se argumenta, se impone la carga de justificar la falta de verificación de las operaciones en el domicilio de la emisión de la factura. Y sostiene que la falsedad material no se traduce necesariamente en que la factura es ideológicamente falsa, en el entendido, reitera, que los servicios fueron efectivamente prestados.

CUARTO: Que, en un sexto apartado, se refiere a la caducidad alegada. En este punto, abunda el argumento en torno a que la primera citación, del año 2011, debió haberse hecho conforme a las reglas de la Ley 18.320, no pudiendo apartarse el SII de lo prescrito en la norma, de modo que el sentenciador ha fallado contrariando la normativa legal y contra los hechos probados en el proceso.

Finalmente, a fojas 422, se refiere, en un último apartado, a la prescripción alegada. Según argumenta el apelante, aplicando correctamente la Ley 18.320, se debió haber llegado a la conclusión de que la acción fiscalizadora estaba prescrita al momento de notificar las liquidaciones.

QUINTO: Que en síntesis las alegaciones de la recurrente, se traducen en dos cuestiones. En primer lugar, la aplicación en la especie, de la Ley 18.320 y los requisitos para su aplicabilidad; en particular, si el Servicio de Impuestos Internos puede citar con independencia de la fiscalización acorde la ley antes citada y si, la falta de requisitos se traduce en la caducidad y/o prescripción alegada; en segundo lugar, en cuanto decidido lo primero, en cuanto al mérito de la fiscalización, en particular, el apelante ha centrado sus esfuerzos en señalar que, a pesar de que la factura sea falsa, se puede ocupar a efectos de crédito fiscal.

SEXTO: Que, para resolver adecuadamente la cuestión, es necesario determinar el sentido y alcance de la Ley 18.320. El artículo único, en su inciso primero, prescribe: “El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el decreto ley 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las siguientes normas”.

Inmediatamente fluye que la ley tiene carácter imperativo para el Servicio de Impuestos Internos, en términos que afecta las facultades fiscalizadoras del órgano administrativo, limitándolas, lo que supone que, en consecuencia, que una fiscalización relativa a verificar la determinación de los impuestos a la luz del Decreto Ley 825, debe regirse por el procedimiento contemplado en la Ley 18.320 y no por otro.

SÉPTIMO: Que para la aplicación de la Ley en análisis, los numerales dos y cuatro establecen estos dos requisitos. En primer lugar, la ley exige como formalidad que se notifique al contribuyente, a fin de que se presente con los antecedentes necesarios para efectuar la revisión, dentro del plazo contemplado en el artículo 63 del Código Tributario. El segundo requisito es de orden formal, por cuanto, una vez citado el contribuyente, el Servicio, conforme al numeral 4 de la Ley 18.320, tiene el plazo fatal de seis meses para citar nuevamente el contribuyente, conforme al artículo 63 del Código tributario o para liquidar o girar impuestos adeudados. En efecto, la disposición establece: “El Servicio dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar para los efectos referidos en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado, contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el N° 1°. Podrán ser objeto de un nuevo examen y verificación por el Servicio, alguno o algunos de los períodos ya examinados que se encuentren comprendidos dentro de los últimos treinta y seis períodos mensuales, que son materia de una revisión conforme a las normas del N° 1°”.

En la especie, el Servicio argumenta que la citación Folio 0082817, de 15 de noviembre de 2011, no es en estricto rigor notificación conforme al artículo único de la Ley 18.320, sino en el contexto del denominado “Programa de Revisión Plan Créditos Especiales Segmento IVA”, a objeto que exhibiera la documentación tributaria relativa al Impuesto al valor Agregado, correspondiente a los períodos tributarios 2010 y 2011. Una vez constatados los antecedentes y verificada la falsedad de facturas, se citó, ahora con arreglo al artículo único de la Ley 18.320, como consta del requerimiento folio 008245, de 9 de agosto de 2013para examinar los períodos correspondientes a julio de 2010 a junio de 2013. En el casillero respectivo, en el primer requerimiento se marca no, en el apartado “Notificación conforme al Artículo Único de la Ley Nº 18.320 y, en el segundo documento se marca si en el mismo apartado.

La sentencia recurrida, en el considerando décimo tercero, asume la interpretación del Servicio. Al respecto, señala: “Sobre el particular, si bien consta en el proceso la notificación Nº00882817 de fecha 15 de noviembre de 2011, a fojas 108 de autos, no obstante que en ella se indica que se practica para los efectos de fiscalizar el IVA, tal notificación carece de validez para ser considerada como el acto que da inicio al proceso de fiscalización del impuesto señalado, en atención a que en ella no se cumple el plazo indicado para la aportación de los antecedentes fue de 6 días, en circunstancias que la Ley en comento, establece que el plazo para la presentación de dichos antecedentes es el contenido en el artículo 63 del Código Tributario, esto es, un mes prorrogable hasta por un mes más. Además, según se advierte en la propia notificación, se señaló expresamente que su realización no es conforme al Artículo Único de la Ley Nº 18.320, normativa que como ya se dijo regula las facultades fiscalizadoras respecto de este tipo de impuestos”. Dicha interpretación se reitera en el considerando vigésimo sexto.

OCTAVO: Que, a juicio de esta Corte, la cuestión central está en determinar si el Servicio de Impuestos Internos puede o no fiscalizar prescindiendo de la normativa contenida en la Ley Nº 18.320. No puede conducir a otra conclusión, tanto la contestación de la reclamación, como la fundamentación del fallo, en el considerando antes transcrito. En otras palabras, lo primero que debe determinarse es si el requerimiento rolante a fojas 108, folio 0082817, de 15 de noviembre de 2011, practicado conforme al artículo 60 para fiscalizar, por los años 2010 y 2011, el impuesto IVA que debía pagarse con arreglo al Decreto Ley 825, puede hacerse, por mera decisión del Servicio, con prescindencia del artículo único de la Ley 18.320.

La respuesta no puede ser otra que negativa, por cuanto, como se ha analizado, la Ley 18.320 tiene carácter imperativo, de modo que el Servicio de Impuestos Internos no puede determinar cuándo se aplica la Ley y cuando no, conclusión a la que habría que arribar si se sigue la tesis del fallo recurrido. De modo que cualquier requerimiento que se haga en el contexto de la fiscalización del impuesto al valor agregado, debe cumplir con los procedimientos establecidos en la Ley 18.320. Y, en este sentido, la fiscalización debe sujetarse, en principio, a los plazos de caducidad que contempla el artículo único, número 3 de la ley citada.

NOVENO: Que no obstante lo razonado precedentemente, no basta con el error en el que ha incurrido el fallo de primera instancia para acoger el reclamo tributario, por cuanto la propia Ley 18.320 establece hipótesis en los que su normativa no resulta aplicable y puede el órgano fiscalizador recurrir a las reglas generales de fiscalización.

Así, se ha fallado en reiteradas oportunidades por la Corte Suprema que, como se establece en el número 4 del artículo único de la Ley 18.320, sus normas no pueden ser aplicadas si el contribuyente ha cometido una infracción sancionada con pena corporal, bastando para determinar la concurrencia de la mentada excepción, que la conducta se ajuste objetivamente a la tipificación de la infracción y sin que sea necesario, de otro lado, el ejercicio de la acción penal, ni menos la condena del contribuyente. En dicho supuesto, como se ha declarado, no resulta posible restringir la actuación del Servicio al plazo de caducidad de seis meses que se contempla en el numeral tercero del artículo único de la Ley.

Así lo ha fallado la Excelentísima Corte Suprema, en la reciente sentencia de 18 de febrero de 2016, en la que se expresó: “Quinto: Que, sobre el asunto en discusión, esta Corte ha señalado que la causal de exclusión en comento "no exige más que la conducta del contribuyente encuadre en una infracción tributaria de las características mencionadas [castigadas con pena corporal], sin que requiera la efectiva persecución de la pena corporal a través de la interposición de una querella criminal, ni que se haya establecido en sede penal la efectividad de un delito tributario, como tampoco impone que se haya optado por la sanción pecuniaria conforme con el procedimiento de los artículos 161 y siguientes del Código Tributario. Esto resulta claro desde que lo que se trata de dilucidar en este caso no es si el contribuyente ha cometido un delito tributario, puesto que ello es materia de otra clase de procedimiento, sino solamente si puede gozar de los beneficios que le concede la Ley N° 18.320 en cuanto limita las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos, o bien se sujeta al régimen general previsto en el Código Tributario. Por ello, la exigencia de la norma atiende simplemente a que la conducta del contribuyente encuadre en las hipótesis de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal y, siendo éste el caso, cabe concluir que la reclamante se encuentra excluida de la aplicación de tales beneficios" (SCS N° 11372-14 de 12 de enero de 2015.En el mismo sentido, SSCS Rol Nº 3161-01 de 30 de diciembre de 2002 y Rol N° 1359-02 de 1 de septiembre de 2003). De esa manera, para excluir en el caso sub lite las limitaciones temporales previstas en la Ley N° 18.320, es menester que los hechos que sostienen las liquidaciones se encuadren en alguna infracción tributaria sancionada con pena corporal y, cabe agregar, que dicha imputación no sea arbitraria, exigencia esta última básica de todo acto administrativo como lo es también la liquidación de impuestos, circunstancia que deberá determinarse caso a caso, pero sin que -como ya se adelantó- para descartar tal arbitrariedad sea requisito sine qua non la efectiva persecución de la pena corporal a través de la interposición de una querella criminal o que se haya establecido en sede penal la efectividad de un delito tributario. En ese orden de ideas, no se ha desconocido por los jueces del fondo que el hecho fundante de las liquidaciones, ya reseñado, se ajuste a la descripción típica del artículo 97 N° 4, inciso primero, del Código Tributario, como tampoco se ha sostenido que los elementos recogidos durante la etapa de fiscalización y auditoría por el Servicio y relacionados en las liquidaciones no avalen los hechos que le sirven de fundamento, sino que los magistrados del grado, para arribar a su decisión, atienden a lo obrado en el proceso penal iniciado por la querella interpuesta por el Servicio por los mismos hechos”.

DÉCIMO: Que, en la especie, la conducta atribuida a la contribuyente se traduce en el empleo de facturas falsas para aumentar el crédito fiscal, de los que resulta la liquidación, configurándose objetiva la conducta descrita en el artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, como razona acertadamente la sentencia en el considerando vigésimo noveno.

Por lo demás, es el mismo reclamante quien reconoce que las facturas empleadas son falsas, pero en su concepto, las operaciones correspondientes se encuentran justificadas, cuestión de fondo que se analizará seguidamente.

UNDÉCIMO: Que, como adecuadamente se razona en el fallo recurrido, en los considerandos trigésimo y siguientes, no resulta posible aceptar la concurrencia de prescripción, por cuanto, conforme al artículo 200 del Código Tributario y numeral tercero del artículo único de la Ley 18.320, el Servicio se encuentra facultado para recorrer todos los plazos. Así, una declaración maliciosamente falsa hace surgir el plazo de seis años, aumentado según los plazos de la citación. Habiéndose interrumpido antes del vencimiento del plazo, no puede ser acogida prescripción alguna.

DUODÉCIMO: Que, finalmente, en relación con la justificación de las operaciones, sin perjuicio de lo razonado acertadamente en el fallo recurrido, en términos que no se logró acreditar suficientemente la realidad de las operaciones, lo cierto es que el argumento del apelante no puede ser acogido en esta parte. Venire contra factum propium non valet, es decir, que nadie puede alegar su propia torpeza y como manifestación concreta, que no pueden emplearse argumentos contradictorios. No parece razonable argumentar y reconocer, derechamente que, aunque se emplearon facturas falsas, las operaciones fueron reales, deslindando la responsabilidad de su uso en los terceros. No obstante, el argumento no convence si se considera que estamos en presencia de 52 facturas falsas, no de un accidente tributario y contable ocasional.

DÉCIMO TERCERO: Que el artículo 132, inciso 13º del Código Tributario dispone: “La prueba será́ apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá́ expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador”.

La norma transcrita tiene por objeto proteger la razonabilidad de la sentencia, en la medida que la libertad de valoración de la prueba no puede contradecir los principios de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicamente afianzados, admitiendo, por ende, la revisión del respeto a los límites a la valoración de la prueba impuestos por las reglas de la sana crítica. En consecuencia, por la vía de la apelación puede perseguir primordialmente dos objetivos; primeramente, el control del establecimiento de los hechos por el tribunal, en cuanto la libre apreciación de la prueba está acotada a la no contradicción de principios de la lógica formal, las máximas de la experiencia humana y los conocimientos científicos afianzados y, luego por, el cumplimiento del tribunal del deber de motivar las sentencias en términos que dicha motivación sea suficiente para explicar el razonamiento que los sentenciadores han utilizado en sus conclusiones.

A fin de centrar debidamente el conflicto, cabe señalar que el recurso reprocha al juez precisamente dicha valoración, en consecuencia, la contradicción con los principios de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicamente afianzados; no obstante, salvo la formulación puramente enunciativa del recurso de apelación, no se explica en él de qué forma la falta de aplicación del principio de lógica antes señalado, o de las máximas de la experiencia o científicas, ni cómo se traduce en una errónea valoración de la prueba, en una ausencia de razones legales y doctrinales que sirvan para calificar los hechos y la falta de decisión fundada, salvo la diferencia interpretativa que tiene en cuanto a la configuración de los hechos.

Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 189 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, SE CONFIRMA, con costas del recurso, la sentencia definitiva dictada en el Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta, con fecha 20 de septiembre en curso, rolante a fojas 343 y siguientes.

Regístrese y devuélvanse.

Rol 25-2016 TRIB

Redacción del Abogado Integrante Cristián Aedo Barrena.

No firma el Ministro Titular Sr. Dinko Franulic Cetinic, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa por encontrarse haciendo uso de feriado legal.

Pronunciada por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Titulares Sr. Dinko Franulic Cetinic, el Fiscal Judicial, Sr. Jaime Medina Jara y por el Abogado Integrante Sr. Cristián Aedo Barrena. Autoriza el Secretario Subrogante, Sr. Francisco Ríos Araya.