Antofagasta, a tres de julio de dos mil catorce.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada con excepción de los considerandos undécimo a décimo sexto, que se eliminan, y en su lugar, se tiene además presente:

PRIMERO: Que la parte reclamante Administradora de Supermercado Hiper Limitada, ha deducido recurso de apelación en contra de la sentencia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta, que rechazó la reclamación interpuesta en contra de la Resolución N° 1033, emitida el 29 de abril de 2013 por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, que no hizo lugar a la devolución solicitada por Sociedad Hipermercado Calama Limitada de $58.801.106, correspondiente a Pago Previsional Mensual enterado en exceso y $9.026.993 por crédito por gastos de capacitación (SENCE), fundado, principalmente, en la falta de legitimación de la reclamante, pues a juicio del sentenciador del grado, no se acreditó que las fusiones celebradas el 1 y 3 de agosto de 2011, hayan sido oportunamente publicadas e inscritas y, en consecuencia, producir el efecto que la reclamante absorbiera a la Sociedad Hipermercado Velásquez Oeste Limitada y ésta última, a su vez, haya absorbido con anterioridad a la contribuyente Hipermercado Calama Limitada, teniendo presente además que el generador de los créditos cuya devolución fue solicitada, es una persona jurídica distinta a la empresa reclamante, la que por consiguiente, no tiene un interés actual comprometido, en los términos exigidos por el artículo 124 del Código Tributario. Solicita la sociedad recurrente, se revoque la sentencia impugnada, y mediante sentencia de reemplazo, deje sin efecto la Resolución reclamada en todas sus partes, haciendo lugar al reclamo y disponiendo la devolución del saldo de crédito pendiente, ascendente a $54.278.405, más intereses, reajustes y costas.

SEGUNDO: Que como fundamento del recurso de apelación deducido, la sociedad reclamante señala, en cuanto a la falta de legitimación activa que se le reprocha por el sentenciador de la instancia, que cumplió con todas y cada una de las obligaciones relacionadas a la inscripción y publicación de las fusiones invocadas, en los términos establecidos en la Ley N° 3.918, requisitos que de no haberse cumplido, el acto de fusión sería nulo, pero saneable de conformidad a lo dispuesto en los artículos 1, 2 y 7 de la Ley de Saneamiento, más aún si la nulidad requiere declaración judicial previa, todo lo cual da cuenta de una errónea apreciación de la prueba, rechazando la consideración en orden a que no posee interés actual comprometido, en su calidad de continuadora legal de Hipermercado Calama Limitada.

Hace presente, además, que el sentenciador agotó la discusión en la falta de legitimación para reclamar, sin pronunciarse adecuadamente respecto de ninguna de las que hiciera en el reclamo, en especial descartando toda la prueba aportada respecto a la nulidad de la resolución impugnada por falta de requisitos formales y la procedencia de su derecho a crédito.

En cuanto a la nulidad de derecho público alegada, cita los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, asegurando que al dictarse la Resolución N° 1.033, el Servicio de Impuestos Internos infringió los artículos 11, 16 y 41 de la Ley N° 19.880 sobre Bases de los Procedimientos Administrativos, de cuyo tenor se desprende que toda resolución que emane de un órgano de la administración del Estado, debe contener fundamentos en cuanto a los hechos y el derecho, no resultando suficiente la sola mención a la norma jurídica que fundamenta su decisión. Agrega que estas exigencias se desprenden de la propia naturaleza decisoria del acto, pues requiere que sus conclusiones se sostengan en un desarrollo lógico y coherente, que permita entender en forma clara las razones que han servido de fundamento. Siéndole aplicable a los actos del Servicio de Impuestos Internos estas exigencias, en cuanto órgano del Estado, concluye que toda resolución emanada de él, debe contener los fundamentos de hecho y derecho que la sustentan, su análisis, las consideraciones que se tuvieron a la vista y la exposición de las normas jurídicas que la sustentan.

Asegura que en la especie, la resolución reclamada se fundó escuetamente, señalando que la resolución se encuentra “observada”, sin indicar mayor fundamento y, revisadas las observaciones, se puede apreciar que éstas son de carácter absolutamente genérico, pues no indica por qué no procede la devolución solicitada. Así, las dos primeras observaciones que se leen en ella, (A74 y D04), encuentran justificación para el rechazo del crédito solicitado, en una posibilidad no determinada, al sostener que la devolución “podría ser excesiva”, no constando la legislación aplicada, salvo una referencia al artículo 21 del Código Tributario, evidenciando la falta de fundamentación mínima de la decisión administrativa, por lo que debe ser declarada nula.

En cuanto a la procedencia de la devolución, refiere que ésta originalmente fue solicitada por el monto de $67.828.099, de la cual queda pendiente de devolución $54.289.315, correspondiente a Pago Provisional Mensuales (en adelante PPM), enterados en exceso, y a Créditos por gasto de capacitación. En cuanto al primero, precisa que del tenor de los artículos 96 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, se desprende que para acceder a esta devolución se requiere, además de pago de los PPM, que estos pagos resulten excesivos al Impuesto de Primera Categoría determinado para el periodo y se encuentre pagado. Por ello, la recurrente asegura que habiendo pagado Hipermercado Calama Limitada exceso de PPM en el ejercicio tributario 2010, es procedente la devolución solicitada por este concepto, debidamente reajustada, circunstancias que fueron acreditadas en juicio a través de los Formularios 29 acompañados durante el término probatorio y que no fueron objetados por el Servicio de Impuestos Internos.

En cuanto a la devolución del crédito por gasto de capacitación, la sociedad apelante, citando el artículo 36 de la Ley N° 19.518 que fija el Estatuto de Capacitación y Empleo, refiere que en la especie se han cumplido todos los requisitos para la obtención de este beneficio, pues el Servicio Nacional de Capacitación y Empleo autorizó un crédito de $18.040.762, lo que no ha sido cuestionado por el Servicio reclamado, y encontrándose la sociedad beneficiaria del mismo en situación de pago en exceso de PPM durante el año tributario 2010, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 40 de la ley referida y, por consiguiente, la aplicación de las reglas relativas al PPM contenidas la Ley de Impuesto a la Renta, todas circunstancias que a su juicio fueron acreditadas en el proceso, con el mérito de los certificados acompañado durante el término probatorio, no observados por el servicio reclamado.

Finalmente, asegura que de las tres observaciones a las declaraciones de renta de la sociedad solicitante, dos de ellas (A73 y A74) fueron solucionadas al haberse acompañado oportunamente el certificado emitido por el SENCE respecto de Hipermercado Calama Limitada correspondiente al año 2008, habiéndose reconocido que por un error involuntario se declaró en el código 82 del Formulario 22 un crédito $10.910 superior al que correspondía y la omisión de declararse en el Código 859 del mismo formulario. En lo que respecta la tercera observación (D04), refiere que es tan genérica que resulta inabordable como causal de rechazo de la devolución solicitada, pese a lo cual acompañó copias simples de los certificados de donaciones, por encontrarse los originales en poder del Servicio de Impuestos Internos, según consta del mérito las actas de entrega de documento que se acompaña. Sin perjuicio de lo anterior, refiere que de estimarse que las observaciones constituyen base fundada para rechazar la solicitud de devolución, significaría añadir otras exigencias que no se encuentran establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, lo cual constituiría una flagrante violación al principio de legalidad que informa el ordenamiento jurídico en materia tributaria.

Concluye que, de acuerdo al análisis antes presentado, es procedente el derecho de devolución por el total solicitado, bajo concepto de Pago Previsional Mensual y créditos por capacitación, por lo que solicita se revoque la sentencia dictada en autos, dando lugar a la devolución solicitada, más intereses, reajustes y costas.

TERCER: Que son hechos de la causa, por no haber sido controvertido entre las partes, ni haberse debatido en esta instancia, los siguientes:

1. Que la sociedad Hipermercado Calama Limitada, era un contribuyente del Impuesto de Primera Categoría en base a renta efectiva, quien en su declaración correspondiente al año tributario 2010, solicitó una devolución de impuesto por la suma de $67.828.099, monto que comprende la devolución de Pagos Previsionales Mensuales y Crédito por Gasto de Capacitación. 2. Que la declaración de Impuesto a la Renta realizada para el año tributario 2010 por Hipermercado Calama Limitada, fue objetada por el Servicio de Impuestos Internos con las siguientes observaciones: “A08: Según antecedentes con que cuenta este Servicio, los ingresos obtenidos durante el año, declarados en el reverso de su Formulario 22, Recuadro N° 2, en los códigos (628), (851), (629) ó (651), no se encontrarían totalmente declarados”; “A73: De acuerdo a información con que cuenta este Servicio, usted excedió el tope que puede utilizar como crédito para imputar a los PPM en forma mensual y que corresponden el beneficio del monto por concepto de Gastos de Capacitación”; “A74: Según antecedentes con que cuenta este Servicio, el crédito por capacitación mensual con derecho a devolución declarados en los códigos 859, 860 y 861 del formulario 22 (recuadro n°9) podría ser excesivo”; y “D04: Según antecedentes con que cuenta este Servicio, el crédito por concepto de donaciones para fines deportivos declarado en Línea 25 y/o 19, respectivamente, podría ser excesivo”.

3. Que el 1° de agosto de 2011, la Sociedad Hipermercado Velásquez Oeste Limitada e Hipermercado Calama Limitada, suscribieron escritura pública de fusión, en la que se acordó que la primera absorbía a la segunda, haciéndose responsable ante el Fisco de Chile de todos los impuestos, cargas, gravámenes, contribuciones y demás obligaciones de carácter tributario que la empresa absorbida adeude o pudiere adeudar por sus bienes, negocios, actos y resultados.

3. Que, de la misma forma, el 3 de agosto de 2011, la sociedad Administradora de Supermercados Hiper Limitada e Hipermercado Velásquez Oeste Limitada, suscribieron escritura pública de fusión, en la que se acordó que la primera absorbía a la segunda, haciéndose responsable ante el Fisco de Chile de todos los impuestos, cargas, gravámenes, contribuciones y demás obligaciones de carácter tributario que la empresa absorbida adeude o pudiere adeudar por sus bienes, negocios, actos y resultados.

4. Que el Servicio de Impuestos Internos, con fecha 29 de abril de 2013, emitió la Resolución Exenta N° 1.033, en la que declara improcedente la devolución solicitada por Hipermercado Calama Limitada, en su declaración de Impuestos a la Renta año tributario 2010, considerando como fundamentos las objeciones a la declaración de impuestos antes referida, individualizadas con los códigos A73, A74 y D04 y teniendo presente que: “a la fecha el contribuyente no ha aportado los antecedentes suficientes o necesarios para proceder a verificar la exactitud de la información consignada en su declaración de Impuestos Anuales a la Renta del año tributario 2010, contenida en el formulario N° 22, folio 88871070… no ha demostrado la procedencia de la devolución solicitada”.

5. Que el 16 de agosto de 2013, la Sociedad Administradora de Supermercados Hiper Limitada, en calidad de continuadora legal de Hipermercado Calama Limitada, presentó reclamo en contra de la Resolución Exenta N° 1033, ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta.

CUARTO: Que del mérito de las alegaciones planteadas por el reclamante en su acción y del tenor de la Resolución reclamada N°1.033, se desprende que el acto administrativo impugnado sí contiene la fundamentación necesaria para su acertada inteligencia, desde que cumple con las exigencias previstas en los artículos 11, 16 y 41 de la Ley 19.880 sobre Bases de los Procedimientos Administrativos, dado que se expresó en ella las razones de hecho que sirvieron de fundamento para declarar improcedente la devolución solicitada, decisión que, además, encuentra apoyo en las normas legales en que se sustentó, esto es, el artículo 21 del Código Tributario, cumpliendo con ello los requisitos necesarios para que, en cuanto acto administrativo, se encuentren envestidas de legalidad material.

En efecto, el actor basa la nulidad solicitada en la falta de fundamentación de la resolución reclamada, lo que se configuraría por las vagas e imprecisas objeciones a la declaración de Impuesto a la Renta de Hipermercado Calama Limitada, correspondiente al año tributario 2010, codificadas A73, A74 y D04, alegación que no resulta suficiente para configurar el vicio alegado, desde que lo que se debe exigir para la validez del acto administrativo, es la expresión de los antecedentes mínimos necesarios para su comprensión, como son –además de las objeciones antes referidas- aquellos expuestos en los considerandos números 4 y 5 de la resolución en análisis, en los que se lee, además, que el contribuyente: “no aportó las antecedentes necesarios para verificar la exactitud de la información consignada en su declaración de impuestos anuales… no ha demostrado la procedencia de la devolución solicitada”, unido a lo prevenido en el artículo 21 del Código Tributario, tal y como fue expuesto en la resolución exenta reclamada.

Refuerza la conclusión anterior, el hecho que el contribuyente tuvo el debido conocimiento y entendimiento del acto reclamado, lo que se desprende de las alegaciones y defensas de fondos planteadas por éste al deducir, un recurso de reposición administrativa en contra de la misma resolución, el que fue desestimado por resolución N° 1.848 de 30 de julio de 2013, conforme al expediente acompañado a fojas 233 por el Servicio reclamado, de lo que se desprende que ha ejercido a cabalidad su derecho a defensa a través de los mecanismos de impugnación que contempla el estatuto tributario, refutando los reparos realizados a su declaración de impuesto por la autoridad administrativa, todas razones por las que se rechazará la nulidad alegada por la reclamante.

QUINTO: Que asentada la validez de la resolución reclamada, corresponde analizar la legitimación de la reclamante, sociedad Administradora de Supermercados Hiper Limitada, para deducir reclamación en contra de la Resolución Exenta N°1.033.

SEXTO: Que la Sociedad Administradora de Supermercados Hiper Limitada, ha comparecido en estos autos, en calidad de continuadora legal de la Sociedad Hipermercado Calama Limitada, contribuyente generador del pago previsional mensual y crédito de capacitación cuya devolución se revisa en autos, por haber absorbido a la Sociedad Hipermercado Velásquez Oeste Limitada quien, a su vez, es el continuador legal de aquella, por haberse suscrito con anterioridad una fusión por absorción, calidad que fue desestimado por el sentenciador de la instancia, por no encontrarse acreditado en el juicio las publicaciones e inscripciones que ordena la ley para que las fusiones invocadas, surtieran sus efectos.

SÉPTIMO: Que a pesar de no haber sido un hecho controvertido entre las partes la eficacia de las fusiones que la sociedad reclamante invocó como fundamento para comparecer en calidad de continuadora legal de Hipermercado Calama Limitada, se acompañó en esta instancia, copias autorizadas de escritura de protocolización de Extracto de Modificación y Disolución de sociedad “Hipermercado Vélázquez Oeste Limitada” e “Hipermercado Calama Limitada”, anotada bajo el Repertorio N° 17.100 del año 2011 de la 48° Notaría Pública de Santiago, y copia autorizada de escritura de Protocolización del Extracto Disolución por Absorción “Supermercado Avenida Vicuña Mackenna Limitada” y modificación “Administradora de Supermercados Hiper Limitada”, anotada bajo el Repertorio N° 14.225 del año 2011, del mismo oficio público, con copia autorizada de la respectiva publicación e inscripción de las mismas a fojas 53.249 y 49.907, números 39.189 y número 36.709, ambas del año 2011, del Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Santiago, todos documentos que fueron agregados a fojas 208 y siguientes de autos, por lo que se tendrá por establecido que la reclamante Sociedad Administradora Hiper Limitada, el 3 de agosto de 2011, absorbió a la Sociedad Hipermercado Velásquez Oeste Limitada y ésta última, a su vez, el 1° de agosto del mismo año, absorbió a la contribuyente Hipermercado Calama Limitada.

OCTAVO: Que aclarada la eficacia de las fusiones invocadas por la reclamante para acreditar su calidad de continuadora legal de Hipermercado Calama Limitada, habiendo omitido el sentenciador de primera instancia todo pronunciamiento sobre la materia discutida, asilándose en la falta de demostración de un hecho no controvertido, lo que trae aparejado un vicio grave que, sin embargo, no puede ser anulado por expresa disposición del artículo 140 del Código Tributario, corresponde examinar las alegaciones del juicio.

NOVENO: Que para ello se debe tener presente lo prevenido en el artículo 99 de la Ley N° 18.046 sobre Sociedades Anónimas, que en lo pertinente, dispone: “La fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados…. Hay fusión por incorporación, cuando una o más sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos. En estos casos, no procederá la liquidación de las sociedades fusionadas o absorbidas….”. De esta disposición, y siguiendo al profesor Juan Puga Vial en su libro “La Sociedad Anónima y otras sociedades por acciones en el derecho chileno y comparado” (Editorial Jurídica, año 2011, página 619), se desprende que: “la sociedad nueva que se constituye o la que absorbe es una sucesora a título universal de las sociedades que en tránsito de fusión se disuelven y desaparecen. Por lo tanto… la fusión es al tiempo que título traslaticio, un modo de adquirir el dominio, análogo a la sucesión por causa de muerte… La fusión transfiere bienes y obligaciones tal como la sucesión por causa de muerte y no transfiere la personalidad jurídica, tal y como el causante no transmite al heredero su persona y/o personalidad”.

DÉCIMO: Que atento a lo anterior, si bien el Servicio de Impuestos Internos ha sostenido invariablemente que los créditos tributarios de las sociedades absorbidas que se disuelven, esto es crédito fiscal de IVA, Pago Previsional Mensual, pérdidas tributarias e incluso los gastos de capacitación a que se refiere la Ley N° 19.518, son de naturaleza personalísima y por lo mismo no pueden ser aprovechados por la sociedad absorbe a otra, ello no puede compartirse pues tales créditos no tiene tienen el carácter de “personalísimo” que le atribuye el órgano fiscalizador, desde que no existe norma alguna que prevenga que estos beneficios tengan tal carácter, sino más bien se trata de beneficios patrimoniales cuya naturaleza jurídica no es estrictamente asimilable a lo que en derecho privado se denomina “crédito”, si la sociedad absorbente mantiene la actividad, los beneficios de la misma debieran acceder a ella, pues la ley al decir que ésta sucede a la sociedad absorbida en todos sus derechos y obligaciones, debe necesariamente sucederla en los derechos que tenía la sociedad absorbida de utilizar dichos “créditos” tributarios.

En este punto, quien ha explicado bien el tratamiento tributario de los créditos contra el impuesto de primera categoría en la sociedad fusionada, es el profesor Harry Ibaceta Rivera, en su artículo publicado en Revista de Estudios Tributarios N°6 (Revista CET, Centro de Estudios Tributarios, Universidad de Chile, año 2012, página 9), quien sostiene: “en el proceso de fusión, estos créditos no se traspasan a la sociedad continuadora bajo la calidad de un crédito contra el impuesto que ésta última sociedad genera, sino que son traspasados como una cuenta por cobrar al fisco (un crédito) producto de la liquidación presentada por la sociedad fusionada. Por ello estos créditos no podrán ser imputados contra los impuestos de la sociedad continuadora, pero ésta si podrá perseguir y solicitar al fisco la devolución de estos fondos en su condición de continuadora legal (para nosotros sucesora legal) de todos los derechos y obligaciones de la sociedad que desaparece en el proceso de fusión.”

UNDÉCIMO: Que conforme a lo razonado, habiéndose acreditado en autos que las fusiones invocadas por la reclamante para fundar la calidad de “continuadora legal” que invocó la reclamante Administradora de Supermercados Hiper Limitada, respecto de Hipermercado Calama Limitada, y descartado que fuera la naturaleza de “personalísimos” de los beneficios tributarios cuya devolución se ha solicitado por la sociedad reclamante, no cabe más que concluir que ésta ha invocado un interés actual comprometido que la habilita para accionar, en los términos requeridos en el artículo 124 del Código Tributario.

DUODÉCIMO: Que como se ha venido señalando, la sociedad reclamante en su calidad de sucesora legal, ha deducido reclamación en contra de la Resolución Exenta N° 1033 del Servicio de Impuestos Internos, que no hizo lugar a la devolución solicitada en su oportunidad, por la sociedad Hipermercado Calama Limitada de $58.801.106, correspondiente a Pago Previsional Mensual enterado en exceso y $9.026.993 por crédito por gastos de capacitación de la Ley N°19.518.

DECIMOTERCERO: Que del mérito de lo prevenido en los artículos 84, 96 y 97 del Decreto Ley N° 824 sobre Impuesto a la Renta y artículos 36 y 40 de la Ley N° 19.518 sobre Estatuto de Capacitación y Empleo, se desprende que para acceder a estos beneficios, se requiere que de los impuestos anuales que: “les corresponda pagar” por Impuesto de Primera y/o Segunda Categoría, resulte un saldo a favor del contribuyente con ocasión de los pagos previsionales pagados en exceso, requisito que no se cumple con la sola presentación de la declaración de impuesto correspondiente, sino que además se requiere acreditar la exactitud de tales declaraciones, para con ello confirmar si el impuesto pagado mensualmente es realmente superior a los impuestos anuales que le correspondía pagar.

Atento a lo anterior y al mérito de la resolución reclamada, en cuanto a que el contribuyente: “no aportó los antecedentes suficientes para proceder a verificar la exactitud de la información consignada en su declaración de Impuestos Anuales a la Renta del año tributario 2010”, esto es, no habiendo acompañado antecedentes contables que acreditara la procedencia de la devolución solicitada, omisión probatoria que tampoco fue remediada a lo largo del proceso, resulta necesario rechazar la reclamación presentada.

En efecto, el reclamante no acompañó los libros de contabilidad, los documentos respaldatorios de las anotaciones realizadas en ellos, u otros medios que la ley establece y que son obligatorios para él, tendientes a acreditar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto declarado, de conformidad al artículo 21 del Código Tributario, y en el caso en particular, que fueran útiles para acreditar que los ingresos declarados por la sociedad Hipermercado Calama para el año tributario 2010, corresponden a los efectivamente percibidos o devengados por ésta, tal y como fue objetado por el Servicio de Impuestos Internos, fundamento que –a diferencia de lo sostenido por el reclamante- es sustento del acto reclamado, según se lee en los considerandos 2, 4 y 5 de la resolución reclamada y la carta agregada a fojas 27 del expediente sobre Recurso de Reposición Administrativo, acompañado por el Servicio de Impuestos Internos a fojas 233, por lo que resultaba pertinente acreditarlos durante el proceso.

Por el contrario, la sociedad reclamante únicamente acompañó a fojas 114 y siguientes, comprobantes de los pagos previsionales efectuados mensualmente durante el año comercial 2009 y, a fojas 34, certificado con el monto de crédito CENSE reconocido la autoridad respectiva, sin que tales antecedentes resulten suficientes para acreditar el impuesto que le correspondía pagar.

DECIMOCUARTO: Que cada parte pagará sus costas al haber tenido suficiente motivo para litigar.

Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 144, 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil y 168 y siguientes del Código Tributario, SE CONFIRMA, sin costas del recurso, en lo apelado, la sentencia de veinticuatro de enero del año dos mil catorce, escrita a fs. 168.

Regístrese y devuélvase.

Rol 4-2014.

No firma la Fiscal Judicial Sra. Myriam Urbina Perán, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa por encontrarse en comisión de servicio.

Pronunciada por la Tercera Sala, integrada por el Ministro Titular señor Dinko Franulic Cetinic, la Fiscal Judicial señora Myriam Urbina Perán y por el Abogado Integrante señor Víctor Hugo Toloza Zapata. Autoriza el Secretario Subrogante señor Cristian Pérez Ibacache.

En Antofagasta, a tres de julio de dos mil catorce, notifiqué por el Estado Diario la resolución que antecede.

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