Antofagasta, a trece de mayo dos mil catorce.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada con excepción de los considerandos décimo sexto a vigésimo cuarto, que se eliminan, y en su lugar, se tiene además presente:

PRIMERO: Que el Servicio de Impuestos Internos, ha deducido recurso de apelación en contra de la sentencia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta, que hizo lugar a la reclamación interpuesta por el abogado Juan Ignacio Cornejo Rodríguez, en representación de Clínica De La Familia El Loa S.A. en contra de las liquidaciones de impuestos N°s 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 y 15, todas emitidas el 4 de enero de 2013, dejándolas sin efecto por ser nulas, al adolecer de vicios formales y de fondo, consistentes en la insuficiente motivación y fundamentación que impedirían determinar de manera indubitada el origen de las diferencias de impuestos liquidadas, configurándose la infracción a los artículos 11 inciso 2° de la Ley 19.880 sobre Base de los Procedimientos Administrativos y 2° de la Ley N° 18.575 Orgánica Constitucional de Bases Generales a la Administración del Estado, infracciones que afectan el derecho fundamental al debido proceso.

SEGUNDO: Que el apelante fundó su agravio en primer lugar, señalando que las liquidaciones reclamadas cumplen con los requisitos formales y de fondo previstos en el artículo 24 del Código Tributario, como aquéllos que en forma interna el Servicio de Impuestos Internos ha entendido que resultan necesarios. El sentenciador refiere que “no existe expresión alguna de cuales serían aquellas operaciones que darían pie a este agregado, al constituir, en opinión del órgano fiscalizador, servicios afectos; tampoco se señala la oportunidad en que éstos ocurrieron, quienes participaron en las operaciones, los montos involucrados en cada una de ellas, naturaleza de dichas prestaciones, etc…”, aludiendo hechos que si bien no se encuentran establecidos como requisitos esenciales, sí están presentes y se desprenden de la completa lectura de las liquidaciones reclamadas, la que consta de una carátula, en la cual se hace acopio de lo señalado en la norma tributaria, adjuntándose a la misma los fundamentos de dicha liquidación en una hoja de trabajo que forma parte de ella, en el que se indican los antecedentes del procedimiento de auditoría efectuado al contribuyente, los fundamentos de hecho y de derecho que el contribuyente hizo valer en la etapa de discusión, el análisis efectuado por la fiscalizadora a cargo de dicho procedimiento, la fundamentación numérica de la diferencia de impuestos pretendida y, en las dos últimas páginas, la diferencia de impuestos detectada, tanto en lo referente al Impuesto a la Renta, como al Impuesto al Valor Agregado, incluyendo tablas explicativas sobre la base imponible afectas a dichos tributos. Además, agrega que en cuanto a la supuesta indefensión del reclamante, señala que tal argumento se desmorona con la sola lectura de todos los actos procesales realizados ante el Tribunal de la instancia, donde se plasman alegaciones de fondo de los que se desprende que cuenta con un especial conocimiento de la causa.

Además, refiere que para que la nulidad sea declarada, ésta debe causar perjuicio al interesado, el que sea reparable sólo con la invalidación del acto, lo que no ocurre en la especie, desde que el supuesto perjuicio es inexistente, pues no le ha causado indefensión en sus derechos, ya que las liquidaciones reclamadas se bastan a sí mismas, tanto al punto de desarrollar argumentaciones de fondo que según su óptica echarían por tierra la pretensión fiscal, toda vez que cuatro de los cinco puntos de prueba fijados por el Tribunal, dicen relación con hechos tendientes a acreditar el fondo del asunto, por lo que junto con ejercer su derecho a defensa en óptimas condiciones, dentro del proceso se le ha otorgado las armas para materializar tal derecho. Además, las liquidaciones son el resultado de una auditoría practicada por la Unidad de Calama de la II Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, dentro de la cual se llevaron a cabo una serie de diligencias todas tendientes a informar y solicitar antecedentes para una correcta determinación de los impuestos.

Finalmente señala el apelante que las liquidaciones reclamadas gozan, al igual que todos los actos administrativos, de una presunción de validez, que si bien es simplemente legal, corresponda a la parte que la alega probar la ilegitimidad del acto, conforme lo dispuesto en el artículo 3° de la Ley N° 19.880, sin que haya realizado actividad probatoria alguna tendiente a tal objetivo, no obstante que el punto de prueba N° 5 fijado por el Tribunal, así también se lo imponía.

Por todo lo anterior, solicita revocar la sentencia dictada en autos en lo agraviante a los intereses del Fisco, desechar la nulidad de las liquidaciones y en su defecto aclarar la validez de las mismas.

En cuanto a la nulidad de las liquidaciones por adolecer de vicios formales y de fondo:

TERCERO: Que tal como lo reseña el Juez de la instancia en la parte expositiva de la sentencia apelada, el primer capítulo del reclamo deducido por Clínica De La Familia El Loa S.A., se señaló “Antecedentes Generales” en el que se indica que esta sociedad realiza actividades y registró ante el Servicio de Impuestos Internos el giro de “Establecimiento médico de atención ambulatoria (centro médico)”. En relación a las liquidaciones en materia de IVA (Partida 1 de las liquidaciones 3 a 15) señala que éstas se refieren básicamente a operaciones que fueron facturadas exentas por la sociedad, las que según el Servicio de Impuestos Internos debieron haber sido afectadas con tal impuesto. Anuncia que como analizará a continuación, a su juicio no corresponde que se aplique IVA a las facturas cuestionadas en la Partida N° 1, ya que dichas facturas no respaldan operaciones afectas a dicho impuesto. Así, parte de lo facturado fueron documentos emitidos por la sociedad a pacientes atendidos en el centro de salud, pero por servicios profesionales prestados por médicos, en consideración a un acuerdo celebrado por la sociedad con algunos profesionales médicos que no mantienen convenios con la institución de salud a la que se encuentra afiliado el paciente. Asimismo existe un segundo grupo de facturas exentas emitidas como un mecanismo para documentar la distribución de ingresos según lo acordado entre profesionales médicos y la Sociedad, en los casos en que el profesional médico factura totalmente los honorarios cobrados al paciente por la atención prestada. Finalmente existe otro grupo de facturas exentas observadas que corresponden a pagos celebrados por la sociedad reclamante a la empresa relacionada Clínica El Loa S.A., en virtud de un mandato civil otorgado por ésta, en virtud del cual le encargó entregar atención de salud a pacientes que lo solicite, con bonos de atención a nombre de la sociedad relacionada.

Agrega que ninguna de estas facturas corresponde a operaciones afectas al Impuesto al Valor Agregado como lo señala el Servicio reclamado, además de existir errores de cálculo en la proporcionalidad del IVA Crédito Fiscal y el monto del supuesto impuesto adeudado.

En materia de renta, las liquidaciones se refieren a dos temas: En primer lugar, la Liquidación N° 2 (Partida 2), dice relación a una supuesta subdeclaración u omisión de ingresos, la que se fundamenta en la diferencia en ingresos declarados por el contribuyente en el recuadro N° 2 del formulario 22, versus lo declarado como ventas en los formularios 29, inconsistencia aparente que obedece al hecho que el formulario 22 comprende ingresos devengados, pero que por no haberse percibido, no es facturado y, por lo tanto, no se declaran en el Formulario 29, por lo que la liquidación carece totalmente de fundamentos de hecho y de derecho. En segundo lugar, las Partidas 3 y 4 de las liquidaciones de impuestos a la renta, se fundan en un menos gasto de la Sociedad, por $4.121.962, respecto al AT 2011 y $29.885.759 en el AT 2012, aplicando el Impuesto de Primera Categoría correspondiente, los que a juicio del Servicio de Impuestos Internos se generarían debido a que estas cantidades deberían ser consideradas como crédito fiscal IVA y no como gasto de la Sociedad. Señala que en esta materia la liquidación carece de fundamentación suficiente para constituir un acto administrativo válido, incurriendo en un evidente error al aplicar la tasa del impuesto de Primera Categoría directamente sobre los ingresos omitidos y los menores gastos, en circunstancias que debió efectuar el recálculo de la renta líquida imponible y, habida consideración que la sociedad registró pérdidas durante los esos años tributarios, debería determinarse una disminución de la pérdida y no un impuesto a pagar.

En los capítulos 2 y 3 del reclamo, titulado “Diferencias en materia de IVA incluidas en las Liquidaciones” (N° 3 a N° 15) y “Partida Número 1”, refiere que la liquidación sólo hace una descripción legal sin efectuar un razonamiento de los fundamentos de las liquidaciones, desprendiéndose de ella que los agregados al Débito Fiscal Declarado del Impuestos a las Ventas y Servicios (IVA) y la subdeclaración u omisión de IVA Débito Fiscal por aproximadamente $72,8 millones al que se refiere la partida, tendría como fundamento el no haberse aplicado IVA en facturas emitidas por la Sociedad, relacionadas con servicios de profesionales médicos y cobrados por compañías relacionadas.

Asegura que no corresponde aplicar IVA por las facturas emitidas por la sociedad por el sólo hecho de tener como giro el de “Establecimiento Médico de Atención Ambulatoria (Centro Médico)”, habida consideración que atendido lo dispuesto en el artículo 2 N° 2 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 20 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, normas de las que se desprende que la actividad clínica está afecta a IVA, lo que no implica que todo lo facturado por ella se encuentra afectas a tal impuesto, sino sólo los servicios que apliquen actividad clínica propiamente tal. Así, señala que sólo las prestaciones médicas ambulatorias están exentas de IVA, las demás, propias de hospitales, clínicas y maternidades, se clasifican en el artículo 20 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que se trata de operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado. Señala que teniendo presente lo señalado por el Servicio en Oficio N° 3411 de fecha 11 de diciembre de 2009, no corresponde aplicar IVA a las facturas emitidas por la sociedad, por el sólo hecho de tener como giro “Centro Médico”.

Asegura que conforme a los Oficios N° 464 del año 2007 y Oficio N° 3379 del año 1996, a los que se acogió de buena fe, los servicios profesionales médicos no se encuentran gravados con IVA por ser clasificados en el N° 5 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Reitera que el IVA cobrado en Partida N° 1 de las liquidaciones, corresponde a facturas emitidas por la sociedad por servicios profesionales médicos no afectos a IVA, sin que se agregue por la sociedad un margen de utilidad, ni se trate de servicios continuos y no ambulatorios, sin que la sociedad haya prestado ningún servicio. Agrega que la razón por la que la Sociedad facturó directamente al paciente por servicios prestados por profesionales médicos, y que no fueron facturados por el médico directamente al paciente, se debe a un acuerdo celebrado por la Sociedad con el médico que no mantenía convenio con la institución de salud previsional a la que el paciente se encontraba afiliado. De esta manera, al tener la sociedad convenio con la institución de salud del paciente, se acordó con los profesionales que fuese la sociedad quien facturase la prestación de servicios profesionales, luego los médicos emiten boletas de servicios profesionales a la sociedad, por el mismo monto facturado por ésta última a los pacientes.

En cuanto a las facturas exentas observadas por distribución de honorarios recibidos por médicos a los que la sociedad tiene derecho por acuerdo con los facultativos, refieren que los montos facturados solo representan deuda del médico con la sociedad. Al respecto señala que dichas facturas no corresponden a servicios prestados por la Sociedad a los profesionales médicos, sino a distribución de ingresos según lo acordado con estos, en aquellos casos en que los bonos de atención médica que presenta el paciente vienen a nombre del médico tratante. Refiere que para facilitar la distribución de ingresos, se pactó con algunos médicos la distribución del total de los ingresos en partes iguales, de tal forma que si el bono de atención viene a nombre del médico, sólo el 50% de los ingresos le corresponden y la diferencia es de la sociedad, quien emite una factura exenta por el equivalente al 50% para respaldar el ingreso que le corresponde. Por tal razón es que las facturas exentas observadas no corresponden a servicios hospitalarios o clínicos, por lo que se emite una factura exenta, ya que los cobros facturados no se encuentran gravados con IVA y por consiguiente, no corresponde que se hubiere emitido facturas afectas a ese tributo.

En cuanto a las facturas exentas correspondientes a pagos cobrados por la sociedad a la empresa relacionada Clínica El Loa S.A., refiere que el mandato afecto a IVA es el considerado como actos de comercio del artículo 20 N° 3 de la Ley de la Renta, careciendo de fundamento la liquidación en cuanto a la calificación del mandato. Refiere que por tratarse de empresas relacionadas, los pacientes concurre a la Clínica de la Familia con bonos de atención médica a nombre de Clínica El Loa S.A., extendiéndose un mandato civil para garantizar igualmente la atención de salud, siendo atendidos por la reclamante y el bono de atención médica es cobrado por su empresa relacionada Clínica El Loa S.A., quien al cobrar a la Isapre o FONASA ya ha facturado con IVA, por lo que la factura emitida por la reclamante para el reembolso es exenta, no existiendo perjuicio fiscal alguno.

En subsidio, en el evento que efectivamente existiere un mayor débito fiscal IVA, hipótesis que no comparte, refiere que los cálculos indicados en las liquidaciones incurren en errores al determinar el monto del supuesto impuesto adeudado, al recalcular la proporcionalidad del Crédito Fiscal IVA aplicable.

En cuanto al capítulo de la reclamación N° 4, denominado “Diferencias en materia de Renta incluida en las liquidaciones” referentes a las Liquidaciones N° 1 y N° 2, refiere que en lo en lo que respecta a la Partida Número 2 (capítulo 5 del reclamo) y en lo referente a la Partida Número 3 y Número 4 (capítulo 6 del reclamo), señala que las liquidaciones no contienen mayores precisiones ni ninguna información adicional sobre el fundamento de las mismas, fundándose únicamente en la existencia de diferencias en los ingresos declarados por el contribuyente en el recuadro N° 2 del formulario 22 versus lo declarado como ventas en los formularios 29. Al respecto, reitera que ello obedece al hecho que el formulario 22 comprende ingresos devengados, pero que por no haberse percibido, no es facturado y, por lo tanto, no se declaran en el Formulario 29, por lo que la liquidación carece totalmente de fundamentos de hecho y de derecho. Además, en la liquidación N° 2 (partida N°2) se aplicó directamente el impuesto de Primera Categoría sobre el monto del supuesto mayor ingreso, lo que es un evidente error de cálculo, pues lo que correspondía era realizar un recalculo de la renta líquida imponible de la Sociedad, y en consideración a que en esos periodos la Sociedad registró pérdidas, el único efecto de estos supuestos ingresos sería la disminución de la pérdida tributaria del período, en ningún caso un impuesto a pagar, por lo que las liquidaciones incurren en un grave error y carecen de validez, por lo que deben ser rechazadas en su totalidad.

Dentro del capítulo 6 del reclamo, se alega que las Liquidaciones N° 1 y N° 2 son nulas por adolecer de vicios formales y de fondo, consistentes en la falta de motivación y fundamentación que impide determinar el origen de las diferencias de impuesto liquidados, lo que a su juicio constituye una clara infracción al artículo 2° de la Ley 18.575 sobre Bases Generales de la Administración del Estado y el artículo 11 inciso 2° de la Ley 19.880 sobre Base de los Procedimiento Administrativo. Luego de citas doctrinales, refiere que al leer las Partidas N° 3 y N° 4 y las liquidaciones reclamadas, éstas solamente incluyen tablas sin contener análisis, explicación o descripción que permita entender los hechos y el razonamiento que motivan y constituyen el fundamento de hecho y de derecho de las Liquidaciones analizadas, no señalan expresamente los motivos que justificarían el menor gasto, las operaciones que generarían el supuesto mayor crédito fiscal IVA y los montos de éstas, así como los cálculos de las supuestas diferencias, lo que impide conocer a su representada y al Tribunal, cabalmente, los antecedentes de la presente causa, vicios que acarrean necesariamente la nulidad de dichos actos.

En el capítulo número 7 de la reclamación, denominado “Conclusión”, señala que en virtud de los antecedentes presentados, se confirman las declaraciones de impuestos, por lo que solicitan dejar sin efecto las liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos. Respecto a las Liquidaciones en materia de IVA, éstas deben ser dejadas sin efectos porque se relacionan con operaciones no afectas a él. En materia de Impuesto a la Renta, señala que las liquidaciones incurren en un evidente error, ya que los supuestos mayores ingresos y menores gastos generados, no implicaría el pago de impuestos debido a que, durante los periodos analizados, la Sociedad registró pérdidas tributarias que sobrepasan el monto de los supuestos gastos. Además, no existen fundamentos de hecho ni de derecho que motiven los cobros de impuestos establecidos por las Liquidaciones.

Por todo lo anterior, solicita acoger el reclamo presentado en todas sus partes, ordenando se deje sin efecto las partidas reclamadas conforme a las alegaciones de hecho y de derecho expuesta, con costas.

CUARTO: Que del mérito de las alegaciones planteadas por el reclamante en su acción y del tenor de las Liquidaciones reclamadas N° 1 a 15, como de su anexo Hoja de Trabajo N° 2, se desprende que el acto administrativo impugnado sí contiene la fundamentación necesaria para su acertada inteligencia, desde que cumple con las exigencias previstas en el artículo 24 del Código Tributario, de manera que encuentra apoyo en las normas legales en que se sustenta la pretensión de la autoridad administrativa, logrando su objetivo en orden a que las normas generales invocadas en las liquidaciones valgan a través de su concretización al caso en particular, cumpliendo con ello los requisitos necesarios para que, en cuanto acto administrativo, se encuentren envestidas de legalidad material.

En efecto, el reclamante sustenta la nulidad solicitada, en la falta de fundamentación de las liquidaciones que dicen relación con el Impuesto al Valor Agregado, al calificar como mercantil el mandato existente entre ella y su empresa relacionada, alegación que no resulta suficiente para configurar el vicio alegado, desde que lo que se debe exigir para la validez del acto administrativo, es la expresión de los antecedentes mínimos necesarios para su comprensión, como es, la pretensión de la autoridad administrativa en base de la calificación de mercantil del mandato referido. Similar alegación se plantea respecto a las liquidaciones relacionadas con el Impuesto a la Renta de Primera Categoría, pues el acto reclamado y su anexo, dan cuenta satisfactoriamente de cuál ha sido el fundamento de la pretensión fiscal.

El sentenciador de la instancia –incluso yendo más allá de los reparos formulados por el propio contribuyente en su acción- hace lugar a la nulidad solicitada, fundado la misma en la falta de individualización de las operaciones que habrían implicado una subdeclaración u omisión de ingreso, la oportunidad en que éstas ocurrieron, quienes intervinieron en las mismas, los montos involucrados en cada una de ellas, la naturaleza de dichas prestaciones, en la falta de precisión de cuál o cuáles fueron los hechos que el contribuyente habría considerado exentas y/o no gravadas y que el fiscalizador entendió como hechos gravados con IVA, cómo se calculó la proporcionalidad, siendo a su juicio insuficiente el recuadro contenido en la liquidación denominado “Resumen Declaraciones Mensuales y Determinación de impuestos” y “Determinación de la proporcionalidad”, todos cuestionamientos que se deben tener presente a la hora de resolver el fondo del reclamo, pero que resultan impertinentes para analizar la nulidad por falta de fundamentos del acto administrativo, pues, como se señaló, las liquidaciones objeto de la presente acción, así como sus anexos, dan cuenta de las pretensiones, antecedentes y cálculos que, bien o mal, ha tenido en vista la autoridad administrativa para determinar diferencias de impuestos objeto de liquidación, más aún si la mayoría de estos reparos observados por el sentenciador no han sido invocados como fundamento del reclamo.

Refuerza la conclusión anterior, el hecho que el contribuyente tuvo el debido conocimiento y entendimiento del acto reclamado, lo que se desprende de las alegaciones y defensas de fondos planteadas por éste al reclamar y que fueron reseñadas en el considerando precedente, de lo que se desprende que ha ejercido a cabalidad su derecho a defensa a través de los mecanismos de impugnación que contempla el estatuto tributario, refutando los reparos realizados a sus declaraciones de impuestos por la autoridad administrativa, todas razones por las que se revocará la sentencia apelada, como se dirá en lo resolutivo.

QUINTO: Que asentada la validez de las liquidaciones reclamadas, habiendo omitido el sentenciador de la instancia pronunciamiento sobre el fondo de las mismas, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 140 y 144 del Código Tributario, corresponde analizar la procedencia de las alegaciones y defensas planteadas por el contribuyente reclamante al entablar su acción.

En cuanto a las Liquidaciones N° 3 a 15 sobre Impuesto al Valor Agregado:

SEXTO: Que en relación a las liquidaciones en materia de Impuesto al Valor Agregada, el reclamante funda su acción en el hecho que las diferencias liquidadas por la autoridad administrativa se refieren básicamente a operaciones que fueron facturadas exentas por la Sociedad, las que según el Servicio de Impuestos Internos debieron haber sido afectadas con tal impuesto. Precisa que un primer grupo de facturas observadas, fueron emitidas por la sociedad a pacientes atendidos en el centro de salud, pero por servicios profesionales prestados por médicos, en consideración a un acuerdo celebrado por la sociedad con algunos profesionales médicos que no mantienen convenios con la institución de salud a la que se encuentra afiliado el paciente. Asimismo existe un segundo grupo de facturas exentas emitidas como un mecanismo para documentar la distribución de ingresos según lo acordado entre profesionales médicos y la Sociedad, en los casos en que el profesional médico factura totalmente los honorarios cobrados al paciente por la atención prestada. Finalmente existe un tercer grupo de facturas exentas observadas que corresponden a pagos celebrados por la sociedad reclamante a la empresa relacionada Clínica El Loa S.A., en virtud de un mandato civil otorgado por ésta, en virtud del cual le encargó entregar atención de salud a pacientes que lo soliciten, con bonos de atención a nombre de la sociedad relacionada. Además de estas discrepancias, existen errores de cálculo en la proporcionalidad del IVA Crédito Fiscal y el monto del supuesto impuesto adeudado.

SEPTIMO: Que al respecto, se debe tener presente que el artículo 9 del Decreto Ley N° 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, así como el artículo 15 de su Reglamento contenido en el Decreto Supremo N° 55 del Ministerio de Hacienda del año 1977, en lo pertinente, disponen: “El impuesto establecido en este Título se devengará: a) En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o boleta… En las prestaciones de los servicios, si no hubiere emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio”, entendiéndose por devengo del impuesto el hecho o conjunto de hechos que según la ley hacen nacer la obligación tributaria. Por su parte, el artículo 55 del D.L. 825 ya aludido, dispone “… En el caso de prestaciones de servicio, las facturas deberán emitirse en el mismo periodo tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio”.

OCTAVO: Que atento a las disposiciones legales y reglamentarias citadas, no cabe dar lugar a la alegación planteada por el reclamante en orden a la existencia de un acuerdo privado entre ella y los profesionales médicos que prestan servicios en sus dependencias, pues la norma tributaria es clara en establecer quién y cuándo se debe emitir una factura con ocasión de la prestación de servicios, sin que tales acuerdos, que por lo demás no fueron acompañados al proceso, sean oponibles a los intereses fiscales, en virtud del principio de legalidad en materia tributaria que obliga a realizar sólo aquéllo expresamente contemplado en la ley.

NOVENO: Que descartada la oponibilidad de acuerdos privados, corresponde analizar si las operaciones que dan cuenta las facturas fundantes de las liquidaciones reclamadas, fueron emitidas con ocasión del devengo del Impuesto al Valor Agregado. Al respecto, la parte reclamante ha sostenido que las facturas fueron emitidas como exentas, por dar cuenta de servicios no prestados por ella, sino por los prestados personalmente por profesionales médicos, por atenciones ambulatorias, actividad clasificada en el artículo 20 N° 5 del Decreto Ley 824 sobre Impuesto a la Renta, y por consiguiente, se trata de servicios no gravados con IVA, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 N° 2 del Decreto Ley N° 825.

Sobre el particular, atendido el mérito de las facturas agregadas a fojas 206, 208, 230, 231, 232, 233, 255, 256, 257, 259, 275, 276, 277, 278, 292, 294, 295, 296, 312, 313, 314, 349, 350, 351, 366, 367, 368, 369, 383, 384, 385, 386, 400, 402, 404, 406, 424, 426, 428, 430, 460, 462, 464, 481, 498, 500, 504, 506, 508, 530, 532 y 534, todas en las que se lee en su detalle “Honorarios médicos anestesista” y “Total venta en el mes por ecografías”, y que fueran extendidas a nombre de personas naturales y a una sociedad médica por importantes montos; unidas al comprobante de hospitalización de fojas 209, se desprende que las mismas dan cuenta de prestaciones propias de aquellas efectuadas por hospitales y clínicas en la atención profesional médica y de enfermería continua que brindan para la atención de la salud, por lo que a la luz de lo prevenido en el artículo 20 N° 4 del Decreto Ley N° 824, en relación al artículo 2 N° 2 del Decreto Ley N° 825, se concluye que se tratan de operaciones afectas al Impuesto a las Ventas y Servicios y que, por consiguieron, ocasionaron el devengo de este impuesto. Más aún si se tiene presente que al girarse una factura por el contribuyente reclamante, supone la existencia de tal devengo, no habiéndose acreditado que se está ante una hipótesis normativa de exención del impuesto.

Refuerza la conclusión anterior, lo prevenido en el artículo 21 del Código Tributario, por cuanto correspondía a la reclamante acreditar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, en concreto, y en el caso en particular, que los servicios facturados decían relación con prestaciones médicas de carácter ambulatorio, lo que no hizo, razón por las que desestimará el reclamo en este punto.

DÉCIMO: Que en cuanto a la existencia de un mandato de naturaleza civil entre la reclamante y la sociedad relacionada Clínica El Loa S.A., al estar constituidas ambas como sociedades anónimas, atento a lo prevenido en el artículo 1° de la Ley 18.046, en cuanto dispone “La sociedad anónima es siempre mercantil, aun cuando se forme para la realización de negocios de carácter civil”, el mandato que existiría entre ambas sociedades es un acto de comercio, y como tal, está gravado con el Impuesto a las Ventas y Servicios, sin que importe la naturaleza del encargo encomendado como lo ha sostenido el actor, razón por la que se desestimará el reclamo a este respecto.

La circunstancia que entre ambas sociedades no agreguen ningún margen de utilidad en tales operaciones y que las facturas exentas fueron emitidas por la reclamante para respaldar los ingresos provenientes de la sociedad relacionada por prestaciones realizadas a su nombre, sin que exista perjuicio fiscal, no altera lo concluido precedentemente, desde que tales hechos no fueron acreditados durante el proceso.

UNDÉCIMO: Que en lo referente a los errores de cálculo incurridos por el Servicio de Impuestos Internos, al determinar la proporcionalidad del IVA Crédito Fiscal, del mérito de la liquidaciones reclamadas y particularmente teniendo presente los recuadros denominados “Determinación de la Proporcionalidad IVA CF” y “Calculo IVA Diferencia Clínica de la Familia El Loa S.A.”, ambos contenidos en la hoja de trabajo N° 2, agregada a fojas 3 y siguientes, se desprende que la autoridad administrativa incidió en los denunciados por el actor.

En efecto, tal como lo advirtió el sentenciador de la instancia, en lo que se refiere al recuadro “Determinación de la Proporcionalidad IVA CF”, se observa que en él se contienen los antecedentes de los meses de junio de 2010 a diciembre 2011, respecto a los COD. 91 del formulario 29 declarado y del COD. 91 según auditoría. Al respecto, se tiene presente que el referido COD. 91 del formulario 29, que es el formulario para “Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos”, donde se declara el Impuesto al Valor Agregado, se encuentra en la línea 111 de dicho formulario y corresponde al “TOTAL A PAGAR EN PLAZO LEGAL”; es decir, dicho código contiene el resultado final de la declaración mensual efectuada por todo contribuyente y que comprende no sólo la declaración de IVA del período, sino que la declaración de todos los impuestos que en dicho formulario se indican, tales como retenciones efectuados en cumplimiento a la Ley sobre Impuesto a la Renta, Pagos Provisionales Mensuales en cumplimiento a la Ley sobre Impuesto a la Renta, etc. Lo anterior unido a que el débito fiscal mensual, conforme lo dispone el inciso 1° del artículo 20 del D.L. N°825, lo constituye “…la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo.”, no queda más que concluir que el Cód. 91 correspondería al débito fiscal únicamente en la medida que en dicho período tributario sólo hubiesen existido ventas afectas a IVA, ya que de existir créditos fiscales IVA a imputar, o bien retenciones de la ley de la Renta o Pagos Provisionales Mensuales, ciertamente el resultado a registrar en el Cód. 91 no podría ser coincidente con los débitos fiscales IVA.

En este orden de ideas, si se tiene en consideración que el total consignado en el recuadro analizado asciende a la suma de $72.746.807, cifra que es la misma que se agregó al Débito Fiscal según da cuenta la Partida N°1 (IVA), de la Hoja de Trabajo N°2 rolante a fojas 12 de autos, es claro el error incurrido al calcular el crédito fiscal IVA proporcional.

DUODÉCIMO: Que conforme a lo razonado precedentemente, se acogerá el reclamo deducido por la Sociedad Clínica de la Familia El Loa S.A., respecto a la Partida N° 1 de las Liquidaciones N° 3 a 15, debiendo el Servicio de Impuestos Internos recalcular la proporcionalidad el IVA Crédito Fiscal correctamente conforme lo señalado.

En cuanto a las Liquidaciones N° 1 y 2 sobre Impuesto a la Renta de Primera Categoría:

DÉCIMO TERCERO: Que del mérito de lo expuesto en la Hoja de Trabajo N°2, en el apartado III.6., denominado “Diferencias en materia de renta” se desprende que las liquidaciones reclamadas relacionadas con este impuesto, se fundan en las diferencias detectadas por el Servicio en los ingresos declarados por el contribuyente en recuadro N° 2 del formulario 22 sobre “Declaración al Impuesto a la Renta”, versus lo declarado por el contribuyente como ventas en los formularios 29, sobre “Declaración Mensual y Pago Simultaneo de Impuestos”, todo lo cual fue comprendido en la Partida 2, de las Liquidaciones N° 1 y 2; además de las diferencias que se producen por los ajustes en la proporcionalidad del crédito fiscal IVA, observadas en las Partidas N°3 y 4 de las mismas liquidaciones.

DÉCIMO CUARTO: Que en lo referente a la Partida N° 2, tal como lo ha señalado el reclamante, el Servicio de Impuestos Internos ha cometido un grave error al fundar las diferencias de impuesto a la renta de Primera Categoría determinadas, en la discrepancia que existe entre los ingresos declarados para la determinación del Impuesto a la Renta y el Impuesto al Valor Agregado respecto de igual periodo tributario, pues ambos tributos se rigen por reglas diversas respecto del momento en que se deben reconocer los ingresos tributarios. Así, de los artículo 2, 20, 29 y 65 del Decreto Ley 824 se desprende que son ingresos tributarios para el impuesto a la renta de Primera Categoría los percibidos o devengados en el respectivo año tributario, mientras que en relación al Impuesto al Valor Agregado, el artículo 55 del Decreto Ley 825 establece el momento en que debe emitirse la factura, documento que al ser emitido detona el devengo de ese impuesto, por lo que bien puede suceder que la declaración del impuesto a la renta comprenda ingresos que por encontrarse devengados y no pagados deban incluirse en tal declaración a través del formulario 22, pero por no haberse extendido la correspondiente factura, no se encuentren contenidos en los ingresos declarados a través del formulario 29, todo lo cual da cuenta que el fundamento del órgano fiscalizador ha resultado ser errado, razón por la que se acogerá el reclamo intentado, dejándose sin efecto las mismas a este respecto.

DÉCIMO QUINTO: Que en cuanto a las Partidas N° 3 y 4 de estas Liquidaciones N° 1 y N° 2 sobre impuesto a la renta, del mérito de lo expresado en los recuadros denominados “Calculo Renta Diferencias Clínica de la Familia El Loa S.A.” y “Cálculo Renta Diferencias Clínica de la Familia El Loa S.A.”, ambas contenidas en Hoja de Trabajo N° 2 de la liquidaciones reclamadas, analizadas a la luz de lo prevenido en los artículos 29 a 33 del Decreto Ley 824, se debe necesariamente concluir que aplicar la tasa del Impuesto de Primera Categoría directamente sobre las diferencias de ingresos o menores gastos detectadas, como acontece en la especie, constituye un error, por cuanto lo que correspondía realizar, a la luz de las normas legales citadas, era volver a determinar la renta líquida imponible de los periodos afectados esto es años tributarios 2011 y 2012, considerando únicamente las diferencias que se producen por los ajustes en la proporcionalidad del crédito fiscal IVA, razón por la que se acogerá la reclamación deducida por Clínica de La Familia El Loa S.A., a este respecto.

DÉCIMO SEXTO: Que la demás prueba rendida en nada alteran lo resuelto precedentemente, omitiendo pronunciamiento sobre las demás alegaciones planteadas por las partes por resultan innecesario al tenor de los razonamientos ya expresados.

DÉCIMO SÉPTIMO: Que cada parte pagará sus costas, en razón que ninguna de ellas fue totalmente vencida, lo que evidencia que han tenido motivos plausibles para litigar.

Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 144, 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil y 168 y siguientes del Código Tributario, se resuelve:

I.- Se revoca, sin costas del recurso, la sentencia apelada de cuatro de febrero del año dos mil catorce, escrita a fs. 675 y siguientes, en cuanto acoge la nulidad de las liquidaciones números 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 y 15, todas de fecha cuatro de enero del año dos mil trece.

II.- Se acoge parcialmente la reclamación interpuesta por Clínica de la Familia El Loa S.A., sólo en cuanto el Servicio de Impuestos Internos, deberá rectificar las Liquidaciones números 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 y 15 todas de fecha cuatro de enero del año dos mil trece, debiendo recalcular la proporcionalidad del IVA Crédito Fiscal, conforme lo señalado en el considerando undécimo y duodécimo del presente fallo y deberá recalcular la renta líquida imponible de los años tributarios 2011 y 2012 determinada en las Liquidaciones número 1 y 2 de igual fecha, conforme a lo razonado en el considerando décimo quinto de este fallo, dejándose sin efecto la Partida N° 2 de estas Liquidaciones, al tenor de lo concluido en el considerando décimo cuarto de esta sentencia.

III.- Se confirma la sentencia apelada en todo lo demás.

IV.- El Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de Antofagasta, dispondrá el cumplimiento administrativo del presente fallo, en virtud de lo establecido en el artículo 6° letra B N° 6 del Código Tributario.

Regístrese y devuélvase.

Rol 5-2014.

Redacción del Ministro Titular Señor Enrique Álvarez Giralt.

No firma la Fiscal Judicial doña Myriam Urbina Perán, no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo de la causa, por encontrarse haciendo uso de feriado legal.

Pronunciada por la Tercera Sala, integrada por el Ministro Titular señor Enrique Álvarez Giralt, la Fiscal Judicial señora Myriam Urbina Perán y por el Abogado Integrante señor José Berardo Elgueta Navarro. Autoriza el Secretario Titular señor Mauricio Pontino Cortés.

En Antofagasta, a trece de mayo de dos mil catorce, notifiqué por el Estado Diario la resolución que antecede.

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