Antofagasta, a dos de septiembre dos mil dieciséis.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada con excepción de los considerando vigésimo tercero a trigésimo segundo, que se eliminan, y en su lugar, se tiene además presente:

PRIMERO: Que la parte reclamante, ha deducido recurso de apelación, en contra de la sentencia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta, que rechazó el reclamo deducido en contra de las liquidaciones números 18, 19, 20 y 21 que determinó diferencias de impuesto a la renta de Primera Categoría, impuesto Global Complementario y reintegro por $214.150.964, más reajustes, intereses y multas. Solicita se revoque en todas sus partes la sentencia apelada, por considerar que en ella se incurrió en un error al estimar como renta percibida el resultado positivo de las operaciones cerradas del contrato de derivados denominado “Contrato por Diferencia” y no las analizó en conjunto con las operaciones abiertas que arrojaban pérdidas, lo que importaba -según el contrato suscrito con KT Financial Group- que no pudiera efectuar rescates de tales fondos ni disponer de ellos, pues las operaciones cerradas con saldo positivo se debían mantener al interior de la cuenta patrimonio aperturada en virtud de este contrato para garantizar las cuentas abiertas, y por tanto no pueden considerarse como percibidas tales rentas, y de consiguiente, no existe subdeclaración de impuesto a la renta de Primera Categoría, Global Complementario, ni reintegro como se ha determinado en la liquidación.

SEGUNDO: Que son hechos no discutidos en esta instancia, y por tanto inamovibles para estos sentenciadores, que el contribuyente reclamante, durante el año 2010, inició la apertura de una cuenta de inversión con KT Financial Group, denominado contrato por diferencias, la que en el transcurso del año 2011, le permitió realizar operaciones en línea por intermedio de Forexchile S.A., mediante la compra y/o venta de diversos instrumentos financieros a través de una plataforma transaccional online; que al 31 de diciembre de 2011 el reclamante tenía operaciones cerradas con resultado positivo y que si bien el contribuyente podía retirar todos los fondos de su propiedad, ello estaba condicionado a que al momento de efectuar tal retiro, hubiere cumplido con todas las obligaciones derivadas de su relación con KT Financial Group. Asimismo, se ha dejado asentado como hecho de la causa, que los ingresos provenientes de las operaciones de contratos de derivados y/o contratos por diferencias como el del caso sub judice, son rentas del artículo 20 N° 2 de la Ley de la Renta y que la oportunidad en que se debieron reconocer tributariamente estas rentas por el reclamante, conforme al artículo 29 del D.L. 824, es en el año que ellas fueron percibidas por éste.

TERCERO: Que para dilucidar si las utilidades que al 31 de diciembre de 2011 registraban las operaciones cerradas del contrato de apertura de cuenta y de inversión, efectivamente constituían rentas percibidas para el reclamante, es necesario interpretar el contrato por diferencia que las generó.

Para ello, se debe tener presente que la cláusula primera del mismo, en lo pertinente, señala: “Objeto del contrato: En este acto y por el presente instrumento, el cliente contrata la apertura de una cuenta de inversión con KT, para operar a través de la compra y/o venta de contratos por diferencias (de aquí en adelante llamados “CFDs”) de futuro, de índices, de commodities, de ETFs (Exchange trade funds) y/o acciones, a través del mercado OTC, como así también opera a través de la compra y/o veta en el mercado de divisas conocido mundialmente como “Forex”, con “KT”, a través de su plataforma transaccional… donde se ofrecerá una serie de instrumentos financieros que no constituyen valores. La oferta de estos instrumentos podrá variar según lo que establezca el mercado, quedando fuera de KT Financial Group determinar cuáles son los instrumentos que el mercado ofrecerá… El presente contrato cubrirá, en forma individual o colectiva, todas las cuentas que el cliente hubiere abierto o vuelto a abrir en cualquier momento con KT…”.

Asimismo, la cláusula tercera del contrato, se lee “De las operaciones. El cliente comprará y/o venderá instrumentos OTC directamente y por su cuenta a KT, a través de órdenes que podrán darse en forma oral vía telefónica, o enviadas a través de la plataforma online que dispone KT… De la misma forma, el sistema requiere del depósito de dineros que respalden las operaciones, los que podrán ser depositados por el cliente en las cuentas bancarias de KT Financial Group o bien en las cuentas bancarias de cualquiera de sus agencias…” continuando la cláusula sexta, se pactó “Llamado al margen. El cliente ha sido informado a través del Aviso Legal de Riesgo, que las transacciones en cuentas OTC implican un alto nivel de riesgo y el monto de margen inicial que se exige para abrir una posición es pequeño en relación al valor del contrato OTC en que se está operando… Si en algún momento el margen de disponibilidad en la cuenta del cliente es insuficiente para mantener las posiciones abiertas según las políticas de márgenes, KT podrá liquidar las posiciones del cliente sin deber expreso de notificación. Es responsabilidad y obligación del cliente mantener en todo momento fondos suficientes para garantizar sus operaciones según las políticas de márgenes vigentes.”

Por su parte, en la cláusula décima se estipuló: “Entrega: Las operaciones de compra y venta que realice el cliente en la cuenta OTC con KT, se mantienen abiertas hasta que el cliente decida cerrarlas por compensación, o cuando estas venzan, momento en que se acreditará o devengará, el diferencial que corresponda...”, mientras que en la cláusula décimo primera, se lee: “Acuerdo colateral y de créditos. Todos los fondos de propiedad del cliente si bien pueden ser retirados en cualquier momento por éste, ello está condicionado a que al momento del retiro el cliente haya cumplido con todas las obligaciones derivadas de su relación con KT… Todos los fondos estarán permanentemente garantizando todas las obligaciones del cliente con KT. KT tiene la facultad y autorización para comprometer, invertir o prestar, por separado o junto con la propiedad de otros clientes, a sí mismo como bróker, o a otros, cualquier fondo o instrumento propiedad del cliente, mantenidos por KT… bajo ninguna circunstancia se podrá solicitar a KT entregar al cliente el mismo bien comprado a través de KT y que se encuentre disponible en la cuenta del cliente, ya que el sistema opera a través de compensación. Esta autorización se aplicará a todas las cuentas llevadas por KT para el cliente y será irrevocable hasta que todas las cuentas sean completamente liquidadas por el cliente o bien hasta que KT notifique de la eventual revocación de sus cuentas.”

La cláusula décimo segunda del contrato en análisis, dispone: “Cargos. Cada día que el cliente mantenga su posición abierta, se devengará o acreditará a favor de KT un interés o prima por concepto de rollover… En toda circunstancia el Cliente será responsable del pago de cualquier saldo negativo en su garantía, lo que constituye por tanto una deuda para con KT, y deberá inmediatamente después de la notificación de este hecho proceder a entregar la cantidad de dinero que le adeude por este u otros conceptos.”, en tanto que el la cláusula décimo tercera, se estipuló: “Liquidación de cuentas y pago de saldos negativos. En caso de…. (e) incumplimiento por parte del cliente de cualquiera de las obligaciones establecidas en el presente contrato, en particular la de proporcionar a KT información fidedigna; KT puede proceder a una o más de las siguientes acciones: (1) Satisfacer cualquier obligación que el cliente pueda tener con KT, directamente o mediante garantía, con alguno de los fondos o bienes que el cliente tenga bajo la custodia de KT o control; (2) vender o comprar, alguno o todas las posiciones que se mantienen por el cliente; y (3) cancelar algunas o todas las ordenes o contratos pendientes o cualquier otro compromiso efectuado por el cliente. Para estos efectos el cliente le otorga mandato con facultades suficientes para realizar dichas acciones a KT…”.

En la cláusula décimo novena, además, se estipuló: “Efecto obligatorio, renuncia o enmiendas. El presente contrato será continuo y cubrirá, individual o colectivamente, todas las cuentas del cliente abiertas en cualquier momento, con independencia en cualquier cambio en el personal o estructura corporativa de KT…”. Mientras que en la cláusula vigésima, se estableció “…El contrato tendrá duración indefinida a partir de la fecha de su suscripción. Cualquiera de las partes podrá ponerle término en la medida que no hayan obligaciones pendientes…. Y, además, se hayan retirado íntegramente los fondos de garantía. En caso de permanencia de los fondos, o bien, en caso que se realicen nuevos depósitos, el presente contrato recobrará vigencia, salvo que KT optare por firmar un nuevo contrato, o bien esto fuere solicitado en forma expresa por el cliente en forma previa hacer el depósito.”

CUARTO: Que de las cláusulas del contrato de apertura de cuenta y de inversión transcritas en lo pertinente, se desprende que se trata de una operación mercantil innominada compuesta por varios contratos.

Desde luego, importa un contrato de cuenta corriente o de compraventa de instrumentos activos financieros subyacentes, según se desprende de la cláusula primera y tercera del contrato, desde el momento que el cliente se obliga a comprar y/o vender instrumentos OTC directamente y por su cuenta a KT. Además, se pactó un contrato de depósito irregular del artículo 2221 del Código Civil en beneficio de ambas partes, desde que en la cláusula tercera y undécima se estableció la obligación del cliente de depositar dinero suficiente que respalde sus operaciones, dineros que podían ser retirados en la medida que el cliente –ahora reclamante- haya dado cumplimiento a todas las obligaciones de su relación con KT, fondos que KT se obligaba a restituir otro tanto de la misma u otra moneda, e inclusive, facultándose a KT para comprometer, invertir o prestar a un tercero los fondos de propiedad del cliente. A cambio el cliente se obligó a pagar interés o prima que se devenga cada día que mantenga su posición abierta.

Asimismo, la operación mercantil en análisis importa un contrato de prenda de dinero irregular, desde que en la aludida cláusula décimo primera se estableció que todos los fondos estarán permanentemente garantizando todas las obligaciones del cliente con KT; y un contrato de mandato, según se desprende de la cláusula décimo tercera.

QUINTO: Que este complejo contrato de colaboración empresarial innominado, debe ser interpretado en su conjunto de acuerdo a las reglas contenidas fundamentalmente en los artículos 1560 a 1566 del Código Civil, para dilucidar correctamente el contenido, alcance y efectos de las obligaciones que el mismo impone a los contratantes, y en lo que interesa, al reclamante de autos en su calidad de “cliente” en el referido contrato, por lo que no resulta acertada la interpretación efectuada por el sentenciador de la instancia, al analizar aisladamente los efectos tributarios de parte de las operaciones del reclamante -operaciones cerradas con utilidades- en pos de otras –operaciones abiertas con saldo negativo- y no el conjunto de todas ellas, las que, se encuentran relacionadas entre sí, desde que las primeras eran garantía de las obligaciones debitadas por el actor respecto de las segundas para con el otro contratante-acreedor, en la especie KT Financial Group.

SEXTO: Que en efecto, los dineros entregados por el reclamante a KT Financial Group en cumplimiento de la cláusula tercera del contrato de derivado y/o por diferencia suscrito, tiene naturaleza de contrato de depósito irregular establecido en el artículo 2.221 del Código Civil, que faculta a KT Financial Group en su calidad de depositario, a usar o disponer de ellos libremente, según se desprende de la cláusula undécima del contrato, convirtiéndose en su dueño, dada la calidad de bien fungible de los fondos depositados, empero como se trata de un depósito, empieza a deber la restitución de otro tanto de cosas del mismo género y calidad, eso significa que es deudor de esta obligación de dar (Guzmán Brito, Alejandro. Depósito Irregular en el derecho Chileno. RChDP, Santiago, n.23, p.87-137, dic. 2014).

En otros términos, la obligación de restitución que pesa sobre KT Financial Group de los dineros recibidos en depósito irregular, es una obligación de dar, lo que implica que tales dineros salieron del patrimonio del reclamante y sólo pueden considerarse nuevamente parte de él en la medida que KT Financial Group cumpla con su obligación de restitución.

SÉPTIMO: Que por consiguiente, en tanto que dineros o fondos entregados por el reclamante de autos a KT Financial Group, primero para para respaldar las operaciones de compra y/o venta de un activo subyacente y luego para garantizar su posición en cada una de esas operaciones, no le fueran restituidos, tales dineros así como las utilidades y pérdidas que de ellos derivaran, permanecen jurídica y materialmente en el patrimonio de KT Financial Group, aún respecto de las operaciones cerradas, hasta que sean rescatadas por el reclamante, lo que en la especie no ocurrió según se desprende del certificado acompañado a fojas 252, hecho que además no fue controvertido por el Servicio de Impuestos Internos al contestar el reclamo.

OCTAVO: Que desentrañada la naturaleza jurídica del contrato de derivados por diferencias, o al menos la naturaleza jurídica de las principales obligaciones que el mismo le impone a los contratantes, se debe analizar la tributación de este especial contrato.

Como se dijo, siendo un hecho no controvertido en esta instancia que las rentas provenientes de los contratos de derivados por diferencias, a la época de ocurrencia de los hechos económicos objeto de fiscalización (2011), eran rentas clasificadas por la propia autoridad fiscalizadora en el artículo 20 N° 2 de la Ley de la Renta y en el caso del contribuyente de autos, éstas debían ser declaradas entre sus ingresos brutos cuando se percibieran, al tenor de lo previsto en el artículo 29 de la misma ley, forzoso resulta concluir que el saldo favorable registrado en las cuentas cerradas del contrato sub judice, en la medida que el mismo no le había sido restituido al actor por KT Financial Group, no constituye una renta percibida para el reclamante, y por tanto no detona tributación en la ley de la renta.

NOVENO: Que en efecto, el artículo 2 N°3 del D.L. 824 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece, en lo pertinente: “Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 3. Por “renta percibida”, aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago.”.

Así, la ganancia o utilidades informadas por KT Financial Group respecto de las cuentas cerradas del contrato por diferencia, se encontraban jurídica y materialmente en el patrimonio de ésta, no pudiendo al mismo tiempo constituir una renta percibida para el reclamante, quien además no podía disponer de ellas libremente, no detonándose la tributación del impuesto a la renta respecto de ellas, en tanto no fueran restituidas por el depositario de las mismas.

DÉCIMO: Que la conclusión alcanzada precedentemente no importa avalar que a través de la autonomía de la voluntad los contratantes eludan o evadan el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, pues el principio de legalidad que informa esta rama del derecho, impide aplicar impuestos a hechos económicos no previstos en la norma tributaria o aplicándola por analogía a otros institutos, más aún en contratos operaciones mercantiles como el analizado, desde que a la época en que las operaciones liquidadas se realizaron, no existía norma tributaria alguna, vacío legal que se subsanó a partir de la dictación de la Ley N° 20.544, que regula expresamente las operaciones de derivados celebrados o modificados a partir del 1 de enero de 2012 y sus efectos tributarios.

UNDÉCIMO: Que asimismo, no resulta relevante para discernir la procedencia o improcedencia de las liquidaciones reclamadas, el hecho que el reclamante durante el año comercial 2011 (AT 2012), haya declarado ingresos ascendentes a $33.006.627, desde que no ha sido parte de las pretensiones del Servicio de Impuestos Internos contenidas en las mismas, la justificación de tales inversiones.

DUODÉCIMO: Que conforme a lo anterior, se acogerá el recurso de apelación deducido en autos por el reclamante, por lo que se revocará la sentencia apelada como se dirá en lo resolutivo, sin costas al Servicio de Impuestos Internos, por haber tenido motivos plausibles para litigar, lo que se evidencia en los diversos arbitrios judiciales respecto a los efectos tributarios del contrato complejo innominado suscrito por el reclamante.

Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 144, 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil y 168 y siguientes del Código Tributario, SE REVOCA, sin costas del recurso, la sentencia apelada de seis de abril del año dos mil dieciséis, escrita a fs. 332 y siguientes, por lo que se dejan sin efectos las Liquidaciones N°18, 19, 20 y 21 emitidas el veintitrés de julio del año dos mil quince, por la Unidad de Calama de la II Dirección Regional de Antofagasta del Servicio de Impuestos Internos.

Regístrese y devuélvase.

Rol 6-2016. (TTA)

Redactada por la Ministro Virginia Soublette Miranda.

Pronunciada por la Tercera Sala, integrada por la Ministro Virginia Soublette Miranda, el Fiscal Judicial Rodrigo Padilla Buzada y el Abogado Integrante Mario Varas Castillo. Autoriza la Secretaria (S) Marcela Sepúlveda Mori.

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