Arica, treinta y uno de agosto de dos mil diecisiete.

VISTO:

Se reproduce el fallo en alzada.

Y TENIENDO, ADEMÁS, PRESENTE:

PRIMERO: Que, el apoderado de la reclamada, Servicio de Impuestos Internos, interpuso recurso de apelación en contra de la sentencia de primer grado que acogió la reclamación interpuesta en contra de la Liquidación N°102, de fecha 18 de julio de 2016, emitida por el departamento de Fiscalización de la XVIII Dirección Regional Arica del Servicio de Impuestos Internos, y dejó parcialmente sin efecto dicha liquidación, en cuanto a los periodos enero a noviembre del año tributario 2013 confirmándola respecto del periodo diciembre del año tributario 2013.

Funda su arbitrio procesal principalmente en que la sentencia de primer grado adolece de errores de hecho y de derecho que le causan agravio sólo reparables por la revocación de la misma.

Señala que con los antecedentes aportados por la reclamante en sede administrativa no se logró acreditar la existencia y monto de los gastos invocados por concepto de remuneraciones, no existiendo ninguna concatenación posible entre los datos contenidos en los diversos antecedentes y registros presentados, motivo por el cual la emisión de la liquidación N°102 de 18 de julio de 2016, se encuentra ajustada a derecho.

Argumenta que interesa respecto de la controversia, analizar si nos encontramos en presencia de una contabilidad fidedigna. Después de limitarse a reproducir el considerando octavo del fallo apelado,y continuando con su fundamentación, señala que el considerando vigésimo segundo indica que los antecedentes acompañados en autos, consistentes en Libro de remuneraciones corregido, liquidaciones de remuneraciones y planillas de cotizaciones, acreditan fehacientemente el gasto por concepto de remuneraciones impetrado por la sociedad reclamante.

Continua expresando que sobre el particular, nos encontramos con un contribuyente que genera ingresos clasificados en la Primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que debe determinar sus resultados sobre la base de un balance general según contabilidad completa. Por lo tanto, para arribar fehacientemente a su estado de resultado anual, es obligatorio que lleve conforme a las leyes y normas reglamentarias todos los libros de contabilidad exigidos a los comerciantes, tanto principales como auxiliares. Sobre esta base documental recién es posible examinar la coherencia lógica de la contabilidad y su debido cotejo con los antecedentes de respaldo, de lo contrario, no sería posible calificar a la contabilidad de fidedigna, ni tampoco corresponde dar por acreditado fehacientemente algún elemento de ella, pues no se ha contado con todos los factores de juicio.

Manifiesta que al análisis de la sentencia, le bastó el solo aporte de un libro auxiliar (Remuneraciones) con sus respaldos para considerar acreditado el gasto objetado. En efecto, un mero registro secundario en ningún caso puede ser considerado como la contabilidad de un contribuyente. Por lo demás, para que se cumpla con la debida acreditación de este elemento en la determinación de la renta líquida imponible, sin lugar a dudas se requiere contar con todos los registros principales y secundarios pertinentes a la materia ordenados por el Código de Comercio y normas especiales, y apreciar una debida coherencia orgánica y sistémica entre los mismos, lo que no ha acaecido en esta causa.

Concluye el recurrente, que de esta forma la contribuyente no aportó su contabilidad, por lo que no es posible calificarla de fidedigna, y menos aún validar por sí mismo y aisladamente el contenido del libro auxiliar de remuneraciones, pues para que los registros auxiliares pasen a tener efectivo valor probatorio es menester analizar su coherencia con los registros principales diarios y de centralización de la información, desde los cuales se reflejan los estados financieros anuales.

Continua explicando que, a mayor abundamiento, de acuerdo al artículo 132 del Código Tributario, existiendo la obligación de aportar contabilidad fidedigna (lo que no acaeció como se expuso), sobre todo si nos encontramos analizando la acreditación de un componente de la base imponible del Impuesto de Primera categoría, el Tribunal se encontraba en la obligación de dar ponderación preferente a la contabilidad, lo que no podía efectuarse en este caso, ya que si no se ha cumplido con su debido aporte, malamente puede esta examinarse, y darle algún tipo de validez a la pretensión del reclamante.

Manifiesta que, sin perjuicio de lo razonado anteriormente, cabe destacar que el libro de remuneraciones, “libro corregido ejercicio 2012”, fue timbrado en una fecha muy posterior a la ocurrencia cronológica de las transacciones registrados en ellos. Asimismo, explica, que el mismo contribuyente reconoció que rehízo su contabilidad luego que se percatara que su anterior contador no entregó oportunamente la totalidad de la documentación que hubiera permitido haber dado una debida respuesta a la citación.

A continuación el recurrente, después de precisar que a su juicio los antecedentes acompañados por el reclamante, no satisfacen el estándar de prueba exigido por la ley a un contribuyente de primera categoría que determina sus rentas por medio de contabilidad completa, procede a analizar los antecedentes secundarios, libro de remuneraciones y respaldos, que se ponderaron en la sentencia.

Así, indica que el Registro Auxiliar de Remuneraciones, Libro Corregido Ejercicio 2012, timbrado en el S.I.I. el 17 de octubre de 2016, contiene datos que no fueron efectuados de manera oportuna, esto es, hechos a medida que se desarrollan las operaciones, pues su confección contiene anotaciones de hechos ocurridos hace cuatro años atrás. Si bien es aceptada la chance del comerciante para rectificar sus asientos contables, también debe existir una debida razonabilidad en la oportunidad para hacerlo; por lo demás, la excesiva tardanza en hacerlo se debió a que el único móvil del reclamante para modificar sus registros fue el imperativo de una liquidación de impuestos del Ente Fiscal, mas no a un control diligente de la adecuada anotación de sus operaciones.

Señala, que la sentencia en su considerando octavo, manifiesta que es lícito corregir la contabilidad, con la anuencia del Servicio. Luego, en el considerando décimo expresa que el libro de remuneraciones es un instrumento fidedigno y válido, amparado en el atestado formal del S.I.I., sin que el organismo fiscalizador alegue ser un documento falso o no fidedigno. Al respecto, manifiesta que el timbraje de fecha 17 de octubre de 2016, al Libro Corregido Ejercicio 2012, no implica de modo alguno aceptación o anuencia a que los registros o asientos allí señalados estén correctos o den fe de su veracidad. El atestado fiscal se aplica sobre libros de contabilidad o auxiliares sin llenar, en caso alguno el timbraje se efectúa respecto de libros llenados, ni tampoco es función en dicho procedimiento verificar estos aspectos. En cuanto a las alegaciones de no fidedignidad, dice que las facultades del Servicio para efectuar dicha determinación se acotan a la etapa administrativa, perdiendo dicha posibilidad desde que la materia se judicializa, por lo que no procede concluir efectos jurídicos por una falta de alegación de no fidedignidad si dicha facultad ha pasado exclusivamente al ministerio de la justicia.

Arguye también, que se debe tener presente que producido el hecho económico consistente en el pago de una remuneración, existe una cadena de registros y declaraciones que principia con la emisión de los documentos de respaldo respectivos, tales como la liquidación de sueldo, el comprobante de pago, la planilla de pago de las obligaciones previsionales, etc., el registro en el Libro Auxiliar de Remuneraciones, registro en el Libro Diario, registro en el Libro Mayor, reflejo en el estado financiero a través del Balance General, declaración jurada 1887, y finalmente el formulario 22, todo lo cual debe guardar absoluta consistencia entre unos y otros, lo que no ha sido acreditado en esta causa.

Continua argumentado que el artículo 20 del Código Tributario prohíbe a los contadores proceder a la confección de balances que deban presentarse al Servicio, extrayendo datos de simples borradores, y firmarlos sin cerrar al mismo tiempo el libro de inventarios y balances. Sin embargo, en el considerando decimosexto se hace alusión al balance General 2012, sin que se haya efectuado un debido análisis conforme a la sana crítica, que contemplara siquiera si este documento era o no reflejo de una contabilidad no aportada por el reclamante. El balance manifiesta los resultados finales del ejercicio sobre la base de los registros contenidos en la contabilidad, de modo que, si estos no son acompañados, y por tanto no pueden ser examinados, malamente se le puede otorgar validez y ponderación.

Agrega el recurrente que en el considerando decimoséptimo se indica que “Que confrontado el Libro de remuneraciones corregido con el Libro Caja, Diario y Mayor, encontramos una diferencia que equivale a la suma de $11.292.358 (...)”, por lo que plantea que cabe cuestionarse de que manera la sentencia puede ponderar probanzas que no constaron en la causa. Ello implica una clara infracción a las normas de apreciación de la prueba, pues no corresponde basarse en antecedentes que únicamente fueron nombrados por la reclamante en su libelo, pero no pueden darse como existentes si no han sido acompañados ni acreditados en la causa.

Explica que el inciso primero del artículo 21 del Código Tributario establece la carga de la prueba para el contribuyente para estos efectos, al disponer “Que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo de impuestos”.

Concluye su recurso señalando que, atendidas las deficiencias en la actividad procesal probatoria del reclamante al no aportar los antecedentes básicos y obligatorios de un comerciante clasificado en la Primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que debe acreditar sus rentas según contabilidad completa, necesariamente debe concluirse que la reclamante no ha logrado acreditar fehacientemente el gasto necesario para producir la renta, consistente en el pago de remuneraciones, a que se refiere el número 6 del artículo 31 de la ley sobre Impuesto a la renta, que se declara en el recuadro número 2, código 631, del formulario 22, resultando desvirtuadas las conclusiones vertidas por el fallo apelado en su considerando vigésimo séptimo, las que expresan ciertos medios de prueba y su calificación, no advirtiéndose la carencia básica de la contabilidad completa. Correspondiendo en consecuencia la revocación de la sentencia de autos, en el sentido de rechazar la reclamación y confirmar en todas sus partes la Liquidación N°102 de 2016.

SEGUNDO: Que, tal como lo definió el punto único de prueba en autos, el objeto central de la litis, era determinar si el reclamante tenía derecho a deducir los gastos por remuneraciones declarados en el código 631 del Recuadro N°2 del Formulario N°22, folio 234641993, año Tributario 2013, en la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, conforme a lo dispuesto en el artículo 31 N°6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Esto es, si correspondía descontar $133.026.806 como gasto de remuneraciones en su base imponible, o si era efectivo lo liquidado por el Servicio de Impuesto internos, en el sentido que solo correspondía descontar $35.561.601, toda vez que se establecieron cargos no acreditados por $97.465.205, al no acompañar documentación que respaldase las anotaciones registradas en el libro de remuneraciones 2012, tales como contratos de trabajo, finiquitos, contratos colectivos u otros que acreditasen la veracidad y procedencia de los imputados cargos.

TERCERO: Que, para estos efectos, el reclamante acompañó como medios de prueba libro de remuneraciones corregido correspondiente al periodo comercial 2012; Libro de remuneraciones, con errores de transcripción, del periodo comercial 2012; contratos de trabajo; finiquito de trabajadores, periodo diciembre 2012; comprobante de pagos electrónicos de cotizaciones previsionales de los períodos enero a diciembre 2012; planillas de imposiciones pagadas a la Mutual de Seguridad de la C.CH.C. de los periodos enero a diciembre 2012; Balance General, ejercicio comercial, 2012; declaración de Impuesto a la Renta, año tributario 2013, y formularios 29 de pago mensual de impuestos del periodo enero a diciembre 2012.

CUARTO: Que, los documentos reseñados anteriormente fueron valorados por el tribunal a quo, en el considerando octavo en cuanto a su presentación formal en juicio, y en los considerandos noveno a decimoséptimo y vigésimo primero a vigésimo octavo en cuanto al fondo del asunto a resolver, concluyendo el sentenciador que la actora acreditó suficientemente un gasto tributario por concepto de remuneraciones, periodo año 2012, año tributario 2013, por la suma de $128.560.758, no logrando justificar la suma de $11.292.358, razones por las cuales se acogió la reclamación y se dejó parcialmente sin efecto la Liquidación N°102, de 18 de julio de 2016, respecto de los periodos enero a noviembre del año tributario 2013, confirmándola respecto del periodo diciembre del mismo año tributario.

QUINTO: Que, tal como se indicó, la apelación del reclamado se funda principalmente en que los medios de prueba acompañados por la reclamante, y anteriormente reseñados, son insuficientes en su concepto, toda vez que el sentenciador debió exigir, conforme lo dispone el artículo 21 del Código Tributario en relación al artículo 17 del mismo texto legal, que la reclamante probara la facultad de rebajar de la renta líquida imponible los montos alegados por concepto de remuneraciones, y dicha acreditación, junto con tratarse de antecedentes fehacientes, deben estar reflejados en una contabilidad completa y fidedigna, la que a su vez debe estar debidamente respaldada por medio de los documentos que den cuenta de los hechos económicos en cuestión.

SEXTO: Que, en esta materia debe tenerse en cuenta que el artículo 132 del Código Tributario dispone, en su parte pertinente, que “la prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador”.

En este método existe libertad de medios y libre valoración de la prueba por parte del Juez, pero sujetándolo a estándares de racionalidad, lo que conlleva la exigencia de una completa motivación de las conclusiones probatorias, como garantía y herramienta de control de su racionalidad.

Esta libertad probatoria está confirmada por lo dispuesto en el inciso décimo del artículo 132 del Código Tributario cuando indica “Se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”.

SÉPTIMO: Que, una de las limitaciones a esta libertad probatoria está contemplada en el mismo artículo 132, específicamente en su inciso once, esto es la regla del discovery tributario. En esta norma se expresa: "No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables".

Esta limitación no fue alegada en autos por la reclamada, por lo que la prueba acompañada por la reclamante pudo ser valorada por el sentenciador sin mayores inconvenientes.

OCTAVO: Que la segunda limitación se encuentra establecida en el inciso quince del mencionado artículo 132, que estatuye que “No obstante lo anterior, los actos o contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley. En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad”.

Esta norma, de acuerdo a la historia fidedigna de la ley Nro. 20.322, que la incorpora al Código Tributario, tiene por objeto mitigar la amplitud de las facultades que el sistema de sana crítica encierra.

NOVENO: Que, no obstante lo anteriormente afirmado, y respecto del caso que nos ocupa, esto no implica que la única prueba idónea sea aquella derivada de la contabilidad fidedigna, como lo manifiesta el apelante. En efecto, en un principio, respecto a la contabilidad como medio probatorio, el proyecto consideraba su valoración “exclusiva” y no “preferente” como finalmente consagró la Ley Nº 20.322, modificación conceptual que abre la puerta para que los Tribunales Tributarios y Aduaneros, valoren medios de prueba distintos a la contabilidad que, sin ser preferentes en su apreciación, terminen eventualmente por prevalecer a ella en el curso del proceso de formación de convicción judicial.

DÉCIMO: Que, lo anteriormente razonado, se concluye de la historia fidedigna de la ley, que en su página 334, relativa al Informe de la Comisión de Constitución, Legislación, Justicia y Reglamento del Senado, en su segundo trámite constitucional, al analizar la indicación 72 de la Presidente de la República, indica “Otro arbitrio tendiente a mitigar la amplitud de las facultades que el sistema de sana crítica encierra fue la adición al mentado artículo 132 de un nuevo inciso, el décimo quinto, que no permite prescindir de las solemnidades legales cuando se trate de acreditar la existencia y contenido de un acto solemne. En el mismo orden de cosas, y en el mismo inciso, se contempla una señal indicativa para el tribunal, que señala que el juez deberá dar preferencia a la contabilidad fidedigna en la ponderación de la prueba, en los casos en que la ley exija comprobar hechos mediante dicha contabilidad, lo que no impide, por cierto, acreditarlos por otros medios, al tenor de lo preceptuado por el inciso décimo del artículo 132, que admite en estos juicios “cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”.

UNDÉCIMO: Que, en consecuencia no puede estimarse, como señala el apelante, que el sentenciador se encontraba en la obligación de dar ponderación preferente a la contabilidad, y que al no acompañarse esta no puede darse ningún tipo de validez a la pretensión del reclamante, ya que esto implicaría desconocer la esencia de la libertad probatoria consagrada a través del sistema de la sana crítica, como asimismo, el verdadero sentido y alcance de la disposición del inciso quince del artículo 132 del Código Tributario, claramente manifestado en la historia fidedigna de su establecimiento.

DUODÉCIMO: Que, así las cosas, habiendo justificado claramente el sentenciador las razones de haber preferido las probanzas acompañadas por el reclamante, en desmedro de la contabilidad fidedigna requerida en virtud de los artículos 17 y 21 del Código Tributario, sin contravenir en sus apreciaciones las reglas de la sana crítica, esto es, sin estar en presencia de una alteración grave, evidente y notoria, posible de concluir de la sola lectura del fallo impugnado, en donde se aprecie que el razonamiento judicial ha vulnerado las razones jurídicas, de lógica y experiencia que conforman la sana crítica, puede concluirse que lo resuelto en el fallo impugnado se ajusta plenamente a derecho, habiéndose ponderado adecuadamente la prueba rendida, lo que justifica lo resuelto por la sentencia recurrida.

DÉCIMO TERCERO: Que, en virtud de lo razonado precedentemente, corresponde desestimar el presente recurso.

DÉCIMO CUARTO: Que también, a fojas 158, se adhirió a la apelación el reclamante MH Mar del Norte Ltda., fundamentando su arbitrio procesal en que la sentencia le es agraviante, toda vez que la reclamada, a pesar de haber sido totalmente vencida, no fue condenada en costas, argumentando que al confrontarse las peticiones concretas de su reclamo con lo solicitado por el Servicio de Impuestos Internos, queda de manifiesto que el tribunal acogió íntegramente su teoría jurídico contable, siendo totalmente vencida la reclamada.

DÉCIMO QUINTO: Que, será rechazada esta adhesion, por estimarse que los hechos constitutivos de la defensa del reclamado en relación al objetivo perseguido por esta acción, no fueron desestimados del todo por el sentenciador, toda vez se mantuvo una diferencia no justificada por el reclamante, que amen de llevar a concluir que el Servicio no fue totalmente vencido, le dan además plausibilidad necesaria a los motivos que se tuvieron para litigar, justificándose la decisión de no condenar en costas a la reclamada.

Por las anteriores consideraciones, y normas legales citadas, SE CONFIRMA la sentencia apelada de cinco de mayo del año en curso, escrita de fojas 120 a 135, sin costas del recurso.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Zavala, quien fue de opinión de que se revocara la sentencia apelada y en su lugar se declarara que no se hace lugar a la reclamación impetrada, confirmando consecuencialmente y en todas sus partes, la liquidación N° 102, de dieciocho de julio del año próximo pasado, emitida por la Dirección Regional del SII, ello en virtud de las siguientes consideraciones:

1. Que, en la especie, y tal como refiere la impugnante de la sentencia del Juez Tributario, los antecedentes aportados por la reclamante de la liquidación, a quien correspondía el fardo de la prueba, por el claro mandato del artículo 21 del Código Tributario, no lograron demostrar, la existencia y monto de los gastos invocados, en concepto de remuneraciones y con los cuales se pretendía atacar la mentada liquidación N 102.

2. Que en la especie, evidentemente se está en presencia de un contribuyente que genera ingresos de Primera Categoría, de la Ley de Impuesto a la Renta. Ergo, debe determinar sus resultados sobre la base de un balance general, según contabilidad completa, por lo que es indispensable que la misma, la lleve conforme a las leyes y normas reglamentarias.

3. Consecuencia de lo anterior, resulta una postura antípoda, afirmar que, un mero registro secundario, esto es, un simple libro de remuneraciones, pueda sustentar la contabilidad del contribuyente, por montos de las dimensiones de los contenidos en la liquidación N° 102, toda vez que, para llegar a la determinación de la renta líquida imponible, obviamente son necesarios todos y cada uno de los registros principales y secundarios que exige la ley, para que tenga atisbos de fidedigna.

4. En efecto, el artículo 132 del Código Tributario permite que el sentenciador pueda apreciar la prueba de acuerdo a las reglas de la sana critica, sin embargo, el mismo articulado refiere que, en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad, lo cual en la especie no acaeció, toda vez que, el contribuyente y reclamante, no aportó dicha contabilidad fidedigna.

5. A su turno, no aparece que el sentenciador haya tomado en consideración, al momento de apreciar la prueba, la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas, toda vez que se trata de un único antecedente – libro de remuneraciones – timbrados en épocas muy posteriores al acaecimiento de los hechos que se pretenden probar – timbraje que evidentemente no implica un saneamiento de la autoridad fiscalizadora de la falta tributaria cometida - e incluso que fue confeccionado con ocasión de su presentación ante la autoridad fiscalizadora, con la sola finalidad de tratar de desligarse de su responsabilidad tributaria y, como se ha referido, en tiempos muy distintos a aquellos en los cuales habrían acaecido los hechos que se pretenden consignar y hacer fe, en un libro cuyo contenido fue recreado.

6. Por otro lado, el sentenciador hace alusión a antecedentes que ni siquiera se aportaron a la causa, como ocurre en el considerando decimoquinto, cuando alude a un Libro Caja, Diario y Mayor, el cual, si bien mencionado por la reclamante, no aparece de manera tangible en el proceso, tal como lo denunció el Servicio en su arbitrio procesal.

7. Por tales motivos, para quien difiere, solo cabía el rechazo de la reclamación en comento, al no haberse acreditado el gasto necesario para producir la renta que se alegó, debiendo haberse confirmado la Liquidación N° 102 de 2016, ya indicada.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del abogado integrante, señor Anthony Torres Fuenzalida y el voto disidente por su autor.

Rol N° 11-2017 Tributario y Aduanero.