Arica, trece de junio de dos mil veinticinco.

Visto:

Se reproduce la sentencia en alzada con excepción de los motivos vigésimo cuarto, vigésimo octavo a trigésimo, que se suprimen.

Y SE TIENE EN SU LUGAR Y, ADEMÁS, PRESENTE:

PRIMERO: Que el abogado Marcelo Acuña Vásquez, en representación del Servicio de Impuestos Internos, dedujo recurso de apelación contra la sentencia definitiva dictada el seis de septiembre de dos mil veinticuatro que rechazó la denuncia interpuesta en contra de MARCO ANTONIO ZARCO TARQUE, RUT N° 16.467.703-6, como autor de la infracción prevista en el numeral 4 inciso segundo del artículo 97 del Código Tributario, por adolecer el fallo de errores de hecho y de derecho que han causado agravio a su parte, reparable únicamente con su revocación, acogiendo el Acta Denuncia N° 05/2024, aplicando al denunciado la multa del trescientos por ciento de lo defraudado, con costas,

Señaló, en síntesis, que el Servicio de Impuestos Internos denunció al contribuyente indicado, persona natural, con inicio de actividad ante el Servicio el 20.11.2013 y que tributa en Segunda Categoría y modificó a Primera Categoría el 16.08.2018, perteneciendo al segmento de microempresa, con un capital inicial de $1.000.000. Sus actividades económicas corresponden a Terminación y acabado de edificio, Servicios profesionales de ingeniería y actividades conexas de consultoría técnica (segunda categoría) y Otras actividades de servicios personales n.c.p. (segunda categoría).

En el ejercicio de sus actividades, el contribuyente se encuentra afecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, conforme a los artículos 2 N°1, y 8°.

Además, es un contribuyente cuyas rentas se encuentran clasificadas en el artículo 20 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y su régimen de tributación corresponde al previsto en el artículo 14 letra D de la misma ley (desde el 01.01.2020), correspondiéndole tributar con el Impuesto de Primera Categoría.

El contribuyente se encuentra obligado a determinar sus impuestos considerando la renta efectiva determinada a base de contabilidad completa y probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la veracidad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deben servir para el cálculo de los impuestos respectivos.

Sostiene que del Informe de Recopilación de Antecedentes (en adelante e indistintamente “IRA”) N°88 de fecha 24.03.2023, efectuado respecto del contribuyente FRANCISCO JAVIER ESPINOZA MAMANI, RUT N° 16.225.729-3, se detectó que el denunciado de autos, contribuyente MARCO ANTONIO ZARCO TARQUE, registró cinco facturas falsas en su libro de compras, por un monto total en IVA Crédito Fiscal de $5.475.800. Producto de la utilización de las facturas cuestionadas, le permitió al contribuyente aumentar en forma indebida el IVA Crédito Fiscal.

Por otro lado, del IRA N°381 de fecha 26.10.2023 efectuado a MARCO ANTONIO ZARCO TARQUE, se detectó que además registró otra factura falsa (de otro proveedor Nicole Olguín Flores), en su libro de compras, por un monto en IVA Crédito Fiscal de $600.400, lo que también le permitió aumentar en forma indebida el IVA Crédito Fiscal.

El total de las seis facturas falsas suman $6.076.200, el cual actualizado a octubre de 2023 conforme al artículo 53 del Código Tributario da un total de $7.731.503 en perjuicio fiscal, correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA). ​

Analizado el IVA Crédito Fiscal de las facturas emitida por el proveedor FRANCISCO JAVIER ESPINOZA MAMANI, RUT N°16.225.729-3, y registrada en los Informe Electrónico de Compras (IEC) y Registros de Compras del contribuyente MARCO ANTONIO ZARCO TARQUE, se concluyó en el Informe de Recopilación de Antecedentes N°381 que las facturas 75, 84, 90 1134 y 118 que individualiza son falsas, debido a que:

1. Verificada la información en los sistemas del Servicio, se detecta que el contribuyente ESPINOZA MAMANI, presenta anotación negativa causal 1101 registrada en cuatro oportunidades, con fecha de 18.05.2018, 02.02.2022, 02.03.2022 y 27.05.2022 por verificación de actividades pendiente de acreditación con documentos. También cuenta con 2 anotaciones causal 52 de fecha 23.02.2022 y 15.06.2022, porque debe acreditar el crédito fiscal y remanente 2do semestre 2020 y por posible traspasador en cadena de crédito fiscal inconsistencias por justificar en declaraciones de impuesto Formulario 29 correspondientes a los períodos enero 2018 a diciembre de 2021. Posee anotación causal 64 de fecha 12-04-2022 donde indica que el contribuyente se encuentra en investigación. Anotación negativa 4103 de fecha 29.03.2022, en proceso de recopilación de antecedentes. Anotación negativa 4112 de fecha 12.04.2022, por emisor y receptor con antecedentes y documentos tributarios emitidos por justificar. También posee tres observaciones 1014 de fechas 12.09.2018 y las otras dos de fecha 29.03.2018, en donde no acredita domicilio.

2. El proveedor ESPINOZA MAMANI, registra periodos no declarados de Formulario 29, octubre del 2022 y junio del 2023.

3. Renta año tributario 2018 y 2022, presenta anotaciones y observaciones que debe resolver.

4. El proveedor ESPINOZA MAMANI, no presenta Declaraciones 1879, 1887 o 1812, correspondiente a los Años Tributarios desde 2019 al 2022. Es decir, la empresa no acredita la contratación de personal, ya sea a honorarios o mediante sueldos para el desarrollo de las actividades declaradas concernientes a los respectivos años tributarios.

5. En cuanto a la factura por compras emitidas por ESPINOZA MAMANI, la N° 75 registrada en el Libro de Compras del período septiembre de 2019, de 25.09.2019 con detalle servicios de construcción “construcción de canales etapa 1 excavación” por un valor de $2.750.00, el total de la Factura Electrónica es de $3.272.500; la N° 84 registrada en el Libro de Compras del período octubre 2019, emitida con fecha 30.10.2019, con detalle “servicios de construcción, construcción de canales etapa 2 sobre base de concreto, servicios de construcción”, por un valor total de $6.366.500; la N°90 registrada en el Libro de Compras del período noviembre 2019, de 29.11.2019, con detalle “Servicios de construcción, construcción de canales etapa 3 obra fina”, por un valor total de $6.366.500; la N°113 registrada en el Libro de Compras del período mayo 2020, de 21.05.2020, con detalle “Servicios de construcción, servicio de construcción canales ETAPA 4 entrega prediales”, por un valor total de $9.520.000. y la N°118 registradas en el Libro de Compras del período septiembre 2020, de 02.09.2020, según detalle “Servicios de construcción, servicios de construcción de canales, cámaras disipadoras por un valor total de $8.770.300, respeto de todas ellas se verificó que, FRANCISCO JAVIER ESPINOZA MAMANI, de acuerdo con la información electrónica de la base de datos del Servicio, NO REGISTRA adquisición o arriendo de maquinarias para la construcción, no registra compra de materiales de construcción por lo que se considera que el IVA Crédito Fiscal es falso.

Por su parte, analizado el IVA Crédito Fiscal de la factura emitida por el proveedor NICOLE OLGUÍN FLORES, RUT N°17.369.187-4, y registrada en el Informe Electrónico de Compras (IEC) y Registros de Compras del contribuyente MARCO ANTONIO ZARCO TARQUE, se concluyó en el Informe de Recopilación de Antecedentes N°381 que la factura es falsa, debido a que Verificada la información en los sistemas del Servicio, se detecta que la contribuyente OLGUIN FLORES, presenta dos anotaciones negativas causal 52, con fecha de 18.03.2022 y 31.08.2020, el crédito fiscal de los formularios 29 no coincide con el crédito fiscal de los registros de compras. Anotación causal 45 de fecha 05.04.2022, no es ubicada en el domicilio informado, ya que corresponde a una agrupación de dializados. Anotación negativa 4103 de fecha 08.03.2021, en proceso de recopilación de antecedentes. También posee observación 1014 de fecha 28.06.2019, en donde no acredita domicilio.

Registra periodos no declarados de formulario 29, desde agosto 2020 hasta octubre 2022. Los formularios 29 declarados por aquella a partir de julio de 2019 hasta julio de 2020, se encuentran impugnados porque el crédito fiscal declarado en los formularios no concuerda con los registros de compra; no ha presentado sus declaraciones de Renta a partir del Año Tributario 2020 a la fecha; no presenta Declaraciones 1879, 1887 o 1812, correspondiente a los Años Tributarios desde 2020 al 2022. Es decir, la empresa no acredita la contratación de personal, ya sea a honorarios o mediante sueldos para el desarrollo de las actividades declaradas concernientes a los respectivos años tributarios.

Respecto a la factura por compras N°250 registrada en el Libro de Compras del período noviembre 2019, se considera que el IVA Crédito Fiscal es falso pues NICOLE DAYANNE OLGUIN FLORES, la emitió el 29.11.2019, con el detalle de “abastecimiento de materiales de construcción áridos fierros y otros en localidad de Putre”, por un valor total de $3.760.400., verificándose que de acuerdo con la información electrónica de la base de datos del Servicio, NO REGISTRA adquisición de materiales de construcción.

En la declaración jurada tomada el día 16.08.2023 al contribuyente MARCO ANTONIO ZARCO TARQUE, indica lo siguiente: “No conozco a la proveedora ni la recuerdo, pero la compra puede estar asociado a los proyectos realizados con Francisco Espinoza Mamani”.

Con los antecedentes tenidos a la vista se considera falsa la Factura Electrónica N°250 de fecha 29.11.2019, emitida por la proveedora NICOLE DAYANNE OLGUIN FLORES, por un valor total de $3.760.400, registrada en el Libro de Compras del período noviembre 2019, cuyo IVA Crédito Fiscal fue utilizado en el periodo del mes de noviembre del año 2019, declarado en el formulario 29 folio 6874782736 por el Sr. Marco Zarco Tarque.

Señala que las conductas expresadas en el Acta de Denuncia N°04/2024,(sic) constituyen el delito del artículo 97 N°4 inciso 2° del Código Tributario, que señala: "Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado".

El perjuicio fiscal actualizado a 31.10.2023, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 53° del Código Tributario, asciende a la suma de $7.731.503, correspondiente a Impuesto a las Ventas y Servicios.

Expone que con fecha 26.02.2024 el denunciado presentó escrito con sus descargos, en los cuales niega que las facturas sean falsas y las justifica con que fue el ejecutor del “Contrato de Ejecución de Obra de Riego beneficiada con subsidio para obras de riego y/o drenaje, UMA 2019, entre la Corporación Nacional de Desarrollo Indígena, el Beneficiario y el Ejecutor del proyecto”, suscrito con fecha 23.09.2019, obligándose a ejecutar el proyecto bajo la modalidad de obra vendida.

Por tal razón, explica, debía realizar una serie de trabajos de carácter constructivo en el sector de Guañacagua del Valle de Codpa, para lo cual requirió de diversos proveedores, entre ellos Francisco Espinoza Mamani Agrega, además, que fue adjudicatario de la Licitación ID N°4023-29-LE19, para la ejecución de la obra proyecto denominado “Construcción Corrales Techados Reinto FERAN”, llevada a cabo por la Ilustre Municipalidad de Putre, para lo cual contrató los servicios de la proveedora Nicole Olguín Flores; no obstante, existe una dicotomía entre su escrito de descargo y la declaración jurada prestada en el Servicio, donde declara que no conoce a Nicole Olguín Flores.

Argumenta que la sentencia adolece de errores de hecho y de derecho, pues nuestros tribunales de justicia han sostenido en reiteradas ocasiones cual es el dolo que se debe probar en esta sede, en razón de la solicitud de aplicación de una sanción pecuniaria. Es así, que se puede mencionar las sentencias dictadas por la Excelentísima Corte Suprema, en los autos Rol Ingreso Corte Nº1839-2007, 7113-2012 y 1446-2015, además de la sentencia emanada de la Ilustre Corte de Apelaciones de Santiago, Rol Ingreso Corte Nº303-2016, en que conociendo de la aplicación de una sanción pecuniaria, como el caso de autos, afirmó que siendo el acta de denuncia un procedimiento administrativo, no se encuentra sujeto al estándar del dolo en materia penal, para establecer la efectividad de la infracción administrativa, bastando para estos efectos que se establezca que el acto ejecutado fue consciente y voluntario, a sabiendas de la falsedad del contenido del documento tributario, no pudiendo menos que saber o prever que el cobro de una determinada suma por un tercero que no prestó servicio alguno es una maniobra maliciosa efectuada para evadir impuestos.

El dolo se define como "la voluntad de realizar una acción cuyo resultado ilícito, previsto como seguro, probable o posible, es querido o al menos asentido por el sujeto”. En el presente caso, el dolo queda de manifiesto al observar la conducta antijurídica realizada por el denunciado, quien utilizó facturas falsas registrando las mismas en su Libro Auxiliar de Compras y declarándolas posteriormente en los respectivos Formularios N°29, sobre Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos. Así, aumentó el monto de los créditos fiscales IVA que tenía derecho a hacer valer, con relación a las cantidades que debía pagar, rebajando su real carga tributaria, maniobra de la cual se desprende el acabado conocimiento que tendría del delito, previendo o sabiendo las consecuencias jurídicas que tendría su actuar, la cual no es aislada, por el contrario, ha sido una conducta reiterada en el tiempo, como quedó demostrado en autos con la prueba rendida.

Del mismo modo, la sanción pecuniaria perseguida en este proceso pertenece al ámbito del ius puniendi del Estado, siendo aplicables los principios del Derecho Penal, pero de forma matizada, pues el estándar de convicción exigible en materia penal, no es asimilable a aquel aplicable en estas materias sancionatorias

administrativas, en que dichos principios permiten ser aminorados considerando la sanción y los bienes jurídicos cautelados.

Además, en el considerando duodécimo uno se señala “en los periodos de marzo y abril de 2021, el contribuyente registró en su contabilidad y declaró ante el SII un total de tres facturas falsas”, no obstante que utilizó facturas falsas, de distintos proveedores, en los periodos de septiembre de 2019 (una factura), octubre de 2019 (una factura), noviembre de 2019 (dos facturas), mayo de 2020 (una factura) y septiembre de 2020 (una factura), registrando las mismas en su Libro Auxiliar de Compras y declarándolas posteriormente en los respectivos Formularios N°29, sobre Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos. Así, aumentó el monto de los créditos fiscales IVA que tenía derecho a hacer valer, con relación a las cantidades que debía pagar, rebajando su real carga tributaria”.

En el considerando duodécimo DOS se señala “Que la falsedad de tales facturas proviene de una revisión realizada por el Servicio de Impuestos Internos a los contribuyentes Francisco Javier Espinoza Mamani, RUT N°16.225.729-3, que concluyó con el Informe N°381 de fecha 26 de octubre de 2023, el que también involucra a la contribuyente NICOLE DAYANNE OLGUÍN FLORES, RUT N°17.369.187-4, elaborado por la fiscalizadora Tributaria Patricia Williams Rivera y que sostiene que el contribuyente denunciado aumentó indebidamente sus créditos fiscales a que tenía derecho al registrar y declarar las facturas emitidas por Francisco Javier Espinoza Mamani y por NICOLE DAYANNE OLGUÍN FLORES”, no obstante que la falsedad de tales facturas proviene de una revisión realizada por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente Francisco Javier Espinoza Mamani, que concluyó con el Informe N° 88 de fecha 379 de fecha 24.03.2023; luego se elaboró el Informe 381 de fecha 26.10.2024 realizado al denunciado de autos y que involucra a la contribuyente NICOLE DAYANNE OLGUÍN FLORES”.

El considerando vigésimo quinto, se señala: “Los testigos del Servicio de Impuestos Internos están contestes en señalar que la falsedad de tales facturas radica en que el proveedor Francisco Javier Espinoza Mamani tiene una gran cantidad de anotaciones negativas en su historial de contribuyente. Y que la falsedad de las facturas emitidas por NICOLE DAYANNE OLGUÍN FLORES, también está dada, por la gran cantidad de anotaciones negativas que ésta registra.”, lo que no resulta efectivo, pues al analizar el comportamiento del denunciado de autos, éste no podía menos que saber de las falsedades de las facturas de sus dos proveedores y que el objetivo directo y único de ello era declarar y pagar un impuesto menor. De los informes acompañados en autos, consta que ninguno de los dos proveedores (Francisco Espinoza y Nicole Olguín Flores) tienen o poseen maquinarias de movimiento de tierra, tampoco consta que hayan arrendado dichas maquinarias para subarrendárselas al denunciado; tampoco consta que haya contratado mano de obra para llevar a cabo las actividades que las facturas describen, de hecho en ninguna de ellas se señala el lugar de prestación de estos servicios ni el detalle específico de los servicios prestados, como si se detalla en las facturas que emite el Sr. MARCO ZARCO TARQUE. Todas estas circunstancias llevan a concluir que los servicios no se prestaron por ambos proveedores impugnados, sumado a que el propio denunciado de autos, cuando concurrió a las oficinas del SII a prestar declaración jurada, señaló que no conocía a Nicole Olguín Flores.

Una declaración es maliciosamente falsa cuando uno o más de los antecedentes contenidos en ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos, siempre que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajustaba a la verdad, y que podía inducir a la liquidación de un impuesto inferior, con claro perjuicio al interés fiscal.

En el considerando vigésimo séptimo, se señala que de acuerdo a declaraciones de los testigos del denunciado y de acuerdo con oficios de CONADI y de la I. Municipalidad de Putre, consta que los trabajos sí se realizaron, lo que no ha sido discutido por el S.I.I., pues pudieron haberse realizado, sin embargo, lo que se impugna es la veracidad de las facturas emitidas por los proveedores, recibidas y declaradas por el denunciado, las cuales son falsas.

Respecto del razonamiento del considerando vigésimo noveno, que descarta los fundamentos de la denuncia del servicio, fundado básicamente en las declaraciones de los testigos del denunciado, destaca el error del tribunal, dado que la prueba de su parte tiene sustento en las técnicas y procedimientos de auditoría llevados a cabo por los fiscalizadores del SII para determinar las irregularidades que se detallan en los informes, los que constituyen una serie de acciones, tareas o gestiones cuya ejecución o aplicación en forma metódica permitió a los funcionarios del SII obtener los elementos de juicio suficientes, evidencias o medios de prueba necesarios para sustentar el Acta Denuncia.

A mayor abundamiento, se debe tener presente, en primer lugar, que para acreditar la falsedad de este tipo de comprobantes tributarios resulta de suyo difícil y complejo contar con una prueba directa, atendido que en el marco de la conducta que gobierna este tipo de operaciones es improbable contar con el reconocimiento de alguno de los participantes, sea el comprador, vendedor o terceros conexos. En este contexto, que implica un gran desafío para el ejercicio de las facultades ordenadas por la Ley, resulta imperioso para probar la falsedad el tener que inferir e indagar en el ambiente en que se desarrollan las supuestas operaciones de los contribuyentes, de las relaciones entre los contratantes, del contenido de las mismas y las circunstancias que las acompañan. En concreto, la acreditación de la falsedad deberá realizarse a través de pruebas indirectas o indiciarias, de conjeturas y es la única forma en sí que podría arribar al fondo de las actuaciones mendaces.

En este sentido, cabe señalar que se trata de contribuyentes que están directamente implicados en las conductas espurias del denunciado, por lo que no

se trata de elementos ajenos o inconexos; por otra parte, las circunstancias y elementos descritos de los terceros proveedores tienen efecto lógico y evidente sobre el cuestionamiento de las operaciones impugnadas, donde los proveedores de bienes y servicios no cuentan con las condiciones para realizar las operaciones que aparecen realizando, todos son fundamentos de hecho que no pueden ser desestimados, sino con una ponderación de la prueba y una fundamentación adecuada y reproducible por parte del fallo de primer grado, lo que no acaeció.

Solicitó enmendar el fallo con arreglo a derecho, revocándolo, y en definitiva, confirmar el Acta Denuncia N°05/2024, aplicando al contribuyente la multa del trescientos por ciento de lo defraudado, con costas.

SEGUNDO: Que, el acta denuncia se funda en la falsificación de las seis facturas antes señaladas, cinco emitidas por el contribuyente Espinoza Mamani y una por la contribuyente Olguín Flores, y registradas y empleadas por el contribuyente denunciado para aumentar el crédito fiscal IVA, y que llevó al Fisco de Chile a percibir menos impuestos de aquellos que debieron ser enterados en las arcas fiscales al generarse un crédito I.V.A ficticio, por lo que debe atenderse a lo que disponen las normas tributarias al respecto, para luego establecer si la prueba aportada por el Servicio resultó idónea y suficiente, de acuerdo a las reglas de la sana crítica, para acreditar los hechos e infracciones denunciadas, que ameriten aplicar la sanción pecuniaria solicitada por el ente fiscalizador.

TERCERO: La conducta ilícita imputada al denunciado se encuentra descrita en el artículo 97 Nro. 4 inciso segundo del Código Tributario, que establece que: "Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado".

Resultan aplicables además las normas de los artículos 8 bis y 16 a 64 del Código Tributario, que establecen, entre otras materias, la forma en que el Servicio puede determinar los impuestos que gravan la actividad del contribuyente, el deber de éste de acreditar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y montos de las operaciones que deban servir de base para el cálculo del impuesto y los derechos que le asisten para acreditar sus antecedentes.

Siendo atingentes también las normas contenidas en los artículos 23 y 25 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, LIVS, y en los artículos 39 y 40 de su Reglamento, Decreto 55 del Ministerio de Hacienda de 1977; y las normas de los artículos 29 a 33 de la LIR, de las que emana que los contribuyentes afectos al pago del IVA tienen derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo, con las exigencias que contemplan, estableciendo el numeral 5° del artículo 23 de la LIVS que no darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas. Por otra parte, para que las facturas usadas por el contribuyente den derecho al crédito señalado, deben emitirse con detalle de la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operación, según las especificaciones exigidas en el artículo 69 A N°6 del Reglamento de la LIVS, ya citado, pudiendo omitirse el detalle de las mercaderías y el precio unitario si se han emitido oportunamente las correspondientes guías de despacho, con los requisitos que establece el artículo 70 de dicho Reglamento.

Resulta relevante para este asunto, las normas de los incisos segundo, tercero y cuarto del citado artículo 23 N°5 de la LIVS, qué establecen mecanismos de resguardo para los contribuyentes receptores de facturas falsas, prescribiendo que no perderán el derecho al crédito fiscal si el pago de la factura se hace con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio; o se han anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta; y en el caso de transferencias electrónicas de dinero, se ha consignado la misma información, incluyendo el monto de la operación, en los respaldos de la transacción electrónica del banco. Para ello, el contribuyente debe aportar los antecedentes que acrediten tales circunstancias dentro del plazo de un mes contado desde la fecha de notificación del requerimiento realizado por el Servicio, y en caso de que no dé cumplimiento a lo requerido, previa certificación del director regional respectivo se presumirá que la factura es falsa o no fidedigna, no dando derecho a la utilización del crédito fiscal mientras no se acredite que dicha factura es fidedigna.

Ahora bien, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que la factura hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción del Servicio: a). La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificación del banco, según corresponda, con las especificaciones que determine el Director; b). Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque-, vale vista o transferencia electrónica de dinero; c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos; la efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio así lo solicita. En todo caso, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.

CUARTO: Que, establecido así el marco normativo sobre él hará a su vez para a su vez hoy proceder al análisis de la prueba incorporada y su ponderación conforme a las reglas de la sana crítica, las que permiten tener por acreditadas las circunstancias que de manera lógica y unívoca condujeron al SII a calificar como falsas las seis facturas materia de esta causa, coincidiendo con tal ejercicio lógico, no quedando otra posibilidad que revocar el fallo en alzada, porque el juez recurrido sólo consideró parte de la prueba aportada por el ente fiscalizador, dando preeminencia a la prueba testimonial presentada por el contribuyente denunciado, omitiendo las demás, y no realizó el ejercicio de ponderación de la primera, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, como ordena el inciso décimo tercero del artículo 132 del Código Tributario.

QUINTO: Que corresponde entonces establecer si la prueba aportada por el ente fiscalizador y valorada conforme a las reglas de la sana crítica, permite tener por acreditados los elementos objetivos y subjetivos que integran la infracción tributaria denunciada y al respecto cabe precisar:

Son hechos no controvertidos que el denunciado es un contribuyente afecto al Impuesto al Valor Agregado y que, en el ejercicio de su giro, ingresó en su contabilidad, las facturas indicadas en la denuncia en las fechas también allí indicadas, cinco del proveedor contribuyente Francisco Javier Espinoza Mamani y una de la proveedora contribuyente Nicole Olguín Flores.

Sin perjuicio de ello, estos hechos resultaron corroborados con lo que se expone en la prueba documental rendida por el Servicio de Impuestos Internos y que se indica en el fundamento décimo de la sentencia numeral dos y en el fundamento undécimo relativo a la prueba documental presentada por el denunciado.

Lo anterior permite afirmar que objetivamente se encuentran acreditados de los supuestos de la infracción denunciada, esto es que Marco Antonio Zarco Tarque es un contribuyente afecto al Impuesto a las Ventas y Servicios realizó maniobras que le permitieron hacer uso de los créditos I.V.A. por los montos declarados.

También ha resultado acreditado el elemento subjetivo de la infracción, esto es, el haber realizado maniobras aumentado maliciosamente el monto de los créditos.

Para estos efectos es claro precisar, que tratándose de elementos que transcurren en la psiquis de las personas, no es posible obtener siempre una prueba directa, sino que es a través de los elementos accidentales, la conducta material que desplegó el sujeto y que han resultado probadas, los que llevan a establecer este elemento subjetivo. De consiguiente, su prueba como elemento de la infracción, es siempre para el operador jurídico, una operación inferencial siendo así, una prueba indiciaria.

Es en este contexto que la prueba rendida en el juicio debe ser analizada, ya que el denunciado efectivamente ingresó contablemente 6 facturas por los montos de I.V.A ya individualizados y, por ende, obtuvo un crédito tributario, el cual utilizó.

De estas dos circunstancias, es posible inferir que el contribuyente sabía y no pudo menos que saber el origen espurio de las facturas, no bastando para ello simplemente negar dicho conocimiento.

SEXTO: Que lo razonado precedentemente, se basa en la valoración de la prueba no solo desde las reglas lógica, sino que de las máximas de la experiencia, dado que el contribuyente recurre a terceros que le presten servicios respecto de los cuales no tienen maquinarias para movimientos de tierra, ni que las haya arrendado para subarrendarlas o que tenga contratado operadores para las mismas, esto es un dato objetivo que permite sostener el conocimiento real o presunto del denunciado, ya que las máximas de la experiencia revelan que resulta contrario a la normalidad de las cosas, que un tercero ofrezca un servicio para el cual no tiene aquellas maquinarias que se declaran en las facturas, por lo que el documento que genera necesariamente es espurio, ergo, el denunciado con conocimiento de ello, puesto que no se ha alegado algún tipo de error, recibe las facturas y obtiene el aumento del crédito I.V.A.

Al efecto, la prueba testimonial de Juan Pablo Godoy Devia (fojas 146 y 146 Vta..) y Patricia Andrea Williams Rivera (fojas 151 y 151Vta.), ambos fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos, expresaron que en virtud del informe Nro. 88 de 24 de marzo de 2023, que las facturas N°75, N°84, N°90, N°113 y N°118 emitidas por Francisco Espinoza, en su síntesis general habla de construcción de canales de construcción, operaciones que fueron consideradas por el servicio como no reales debido a que no registra compras o adquisiciones por arriendo de maquinaria u otros materiales que son sustento para una construcción de tal envergadura y que el proveedor tampoco declara los formularios 1879 y 1887 que corresponden a honorarios y a sueldos, no acreditando la contratación de personal para realizar los servicios o trabajos detallados en las facturas enunciadas y que éste tampoco ha dado cumplimiento a la corrección de las observaciones que se le han efectuado a sus declaraciones de renta impugnadas y que en relación a la factura número 250 emitida por Nicole Olguín, contribuyente que registra las mismas anotaciones que Francisco Espinoza la que no ha declarado los formularios 1879 1887 que corresponden a honorarios y a sueltos no acreditando la contratación de personal para realizar los servicios o trabajos detallados en la factura en el periodo tributario noviembre 2019, es considerada irregular, por cuanto en relación a los detalles y servicios de construcción, la contribuyente no registra compras o adquisiciones por arriendo de maquinarias u otros materiales.

De este modo, aparece así ratificado por los testigos el informe de recopilación de antecedentes número 381 de fecha 26/10/2023 que explica de manera detallada los fundamentos que habrían llegado a la conclusión que originó la denuncia de autos.

Cabe considerar que si bien la denunciada presentó prueba para acreditar la realización de las obras en que señala dieron origen a la emisión de las facturas incorporadas a su contabilidad, rindiendo al efecto documental y la testimonial qué rola a fojas 200 a 202 vuelta, consistente en las declaraciones de Francisco Javier Espinoza Mamani y Carolina Andrea Vilca Zegarra, el primero de ellos da cuenta de la contratación de personal como jornaleros por concepto de mano de obra, así como el arriendo de una betonera y herramientas, y gasto en petróleo, argumentando además que contó con una retroexcavadora y mini retro, señalando que no es el propietario de las mismas, pero que le facilitó un tercero como canje de deudas que aquel tenía con él y que se las habría prestado por tiempo libre por un año de agosto de 2019 a julio de 2020, justificando así la falta de documentación y porque además no realizó las declaraciones juradas correspondientes a pagos de sueldos y honorarios señalando que tres personas eran extranjeras y una tenía Rut provisorio que la AFP le asignó, y la segunda testigo se refirió a la licitación pública de las obras a través de Conadi, señaló ser la esposa del denunciado, aquellas declaraciones no logran desvirtuar la testimonial y documental acompañada por la denunciante.

SÉPTIMO: Que, en efecto, en el escenario descrito se hace necesario precisar que lo que el denunciante cuestiona no es la realización o no de las obras en que el denunciado justifica el uso de las facturas que le llevaron a reclamar el crédito fiscal que obtuvo, sino que cuestiona la fidelidad de tales facturas, resultando irrelevantes las aprobaciones que puedan efectuar otros organismos del Estado respecto de cuentas rendidas en que se hayan utilizado las mismas, pues a quien corresponde realizar el control de la actividad tributaria de los contribuyentes y muy particularmente en el ámbito que hoy nos ocupa, es al Servicio de Impuestos Internos.

OCTAVO: Que de otro lado, y lo ya señalado en el párrafo final del considerando sexto de esta sentencia, no es posible hacer fe de las declaraciones de los testigos presentados por el denunciado, pues el primero de ellos corresponde precisamente a un contribuyente cuestionado en su actividad tributaria y respecto de quien incluso se ha ejercido acción penal por el cúmulo de infracciones que se le atribuyen y que en su propio asunto no se presenta ante el S.I.I. a observaciones y/o impugnaciones, y segunda, se presenta como la esposa del denunciado, quienes por lo demás amparan las acciones de éste, y el primero además las propias, en una absoluta informalidad, dando cuenta no sólo de infracción a la normativa tributaria sino también normativa de carácter laboral.

No es posible concluir de manera distinta al cúmulo de antecedentes presentados por el S.I.I. que concluyó tanto la falsedad de las facturas utilizadas así como el dolo del contribuyente en el uso de las mismas, pues tal como se estableció en el considerando tercero de esta sentencia, nuestro ordenamiento jurídico ha previsto las salvaguardas para aquellos contribuyentes que de buena fe reciban facturas falsas, pero aquello se encuentra sometido a formalidades que dan cuenta de que efectivamente los servicios o bienes adquiridos corresponden a una operación real, no pudiendo esta Corte dar preeminencia a alegaciones que se fundan en actividades informales o realizadas con prescindencia del cumplimiento de la normativa tributaria y otros estatutos jurídicos, como a modo de ejemplo lo son la regulación laboral, por sobre aquella actividad realizada por el S.I.I. dentro del ámbito de sus facultades, justificando debidamente las conclusiones a las que arriba en esta actividad.

NOVENO: Que, yerra el sentenciador al sostener que la falsedad de las facturas y su uso malicioso solo tienen como base las infracciones detectadas a terceros y su historial. Afirmación que se observa desde los fundamentos vigésimo octavo a trigésimo que fueron eliminados.

Al respecto, cabe reiterar que la fiscalización al contribuyente Francisco Espinoza, así como la revisión de la información de Nicole Olguín, constituyen el indicio que el denunciado podía estar utilizando facturas espurias, lo que resultó corroborado. Por ende, no es el actuar de terceros solamente el que permite acreditar la infracción, sino que, además, la conducta de la denunciada puesto que es ella quien ingresa en su contabilidad las facturas, ya que, al analizar el comportamiento del denunciado de autos, éste no podía menos que saber de las falsedades de las facturas de sus dos proveedores y que el objetivo directo y único de ello era declarar y pagar un impuesto menor. De los informes acompañados en autos, consta que ninguno de los dos proveedores (Francisco Espinoza y Nicole Olguín Flores) tienen o poseen maquinarias de movimiento de tierra, tampoco consta que hayan arrendado dichas maquinarias para subarrendárselas al denunciado; tampoco consta que haya contratado mano de obra para llevar a cabo las actividades que las facturas describen, de hecho en ninguna de ellas se señala el lugar de prestación de estos servicios ni el detalle específico de los servicios prestados, cúmulo de circunstancias que permiten concluir que los servicios del que dan cuenta las facturas no se prestaron por los proveedores impugnados, sumado a que el propio denunciado de autos, cuando concurrió a las oficinas del SII a prestar declaración jurada, señaló que respecto del proveedor Espinoza Mamani en su gran mayoría los pagos de las facturas los efectuó al contado y en dinero efectivo, sin que diera cuenta de ningún pago en forma documental o a través de algún instrumento financiero, no resultando creíble que haya efectuado tales pagos y en el detalle de cada una de las facturas del modo que él señala, así como también declaró que no conocía ni recordaba a Nicole Olguín Flores, señalando que “pero la compra puede estar asociado a los proyectos realizados con Francisco Espinoza Mamani, todo lo cual consta a fojas 67 y 68, no explicándose de qué manera podría justificarse o vincularse ambas obras, y/o servicios y /materiales, pues las de Francisco Espinoza Mamani” corresponderían a aquellas ejecutadas en la localidad de Guañacagua, comuna de Camarones, y aquella vinculadas a Olguín Flores a la localidad y comuna de Putre.

Una declaración es maliciosamente falsa cuando uno o más de los antecedentes contenidos en ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos, siempre que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajustaba a la verdad, y que podía inducir a la liquidación de un impuesto inferior, con claro perjuicio al interés fiscal.

Los terceros son partícipes necesarios en esta infracción, ya que facilitan los documentos que son ideológicamente falsos. Tal es así, que el mismo sentenciador en el fundamento vigésimo noveno también eliminado reconoce que la conducta de estos terceros es reprochable y que puede servir de base para presumir que las facturas que emite son falsas, descartando la prueba del Servicio de Impuestos Internos por carecer de idoneidad, cuando por el contrario, se incorporaron al procedimiento testimonios de los fiscalizadores y documentos que permiten llegar a una convicción tanto de la existencia de la infracción, como de su autoría, mediante inferencias, en un sentido contrario a lo afirmado por la sentencia.

El Acta denuncia Nro. 05/2024 de 14 de febrero de 2024 suscrita por la fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos doña Patricia Williams Rivera contiene los fundamentos para estimar que las facturas eran falsas, como fluye de la carpeta de fiscalización de antecedentes, la cual rola de fojas 50 a 130, el que contiene el informe de recopilación de antecedentes del procedimiento de fiscalización; análisis de las conductas constitutivas de la infracción mencionando como base el Informe de Recopilación de Antecedentes Nro. 381 de 26 de octubre de 2023, el que determina el perjuicio fiscal de $7.731.503 (siete millones setecientos treinta un mil quinientos tres pesos) correspondiente a Impuesto a las ventas y servicios, terminando con su tipificación y su imputación en calidad de autor del denunciado, lo que permite afirmar que el acta denuncia contiene los fundamentos de la infracción, con lo cual se da cumplimiento a lo dispuesto en artículo 125 Nro. 2 y 161, ambos del Código Tributario.

DÉCIMO: Que siendo así, es posible para esta Corte, concluir que la prueba permite tener por acreditado que el obrar del denunciado ha sido malicioso al registrar seis facturas que dan cuenta de actos o servicios inexistentes y que dieron origen a un aumento del crédito IVA, siendo ese su objetivo. El vocablo “maliciosamente”, debe ser entendido como dolo y dolo directo, es la forma de dolo que la doctrina mayoritaria penal ha entendido cada vez que la ley emplea esta expresión en la descripción de los tipos penales

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Si bien es cierto, que el ente fiscalizador, en uso de sus atribuciones legales dispuesta en el inciso tercero del art.162 del Código Tributario, optó por perseguir una sanción de multa a través del procedimiento administrativo y no la vía penal, no es posible hacer diferencias conceptuales sobre el entendimiento de los elementos que integran la descripción del ilícito, en este caso de la exigencia subjetiva del ilícito. No obstante, estando en sede de un derecho administrativo sancionatorio, en donde el núcleo de la infracción tiene contornos penales, se debe estar a un estándar de convicción más alto que el meramente preponderante de materia propia civil, pero menos exigente que el de sede penal, como es la dispuesta en el art. 340 del Código Procesal Penal.

Lo anterior deriva que si bien es posible que operen los principios básicos del del derecho punitivo, como es la presunción de inocencia, en sede infraccional, esto debe ser relativizado, ya que lo que no está en juego es la libertad de una persona, sino su patrimonio

y si la prueba permite establecer indicios suficientes que permiten llegar a la convicción que las facturas fueron ingresadas a la contabilidad de la denunciada aumentado su crédito I.V.A originando un perjuicio al erario fiscal, ello es subsumible en la hipótesis del art. 97 Nro. 4 inciso tercero del Código Tributario.

UNDÉCIMO: Que, de consiguiente, del análisis de la prueba incorporada y su ponderación conforme a las reglas de la sana crítica, permiten a esta Corte tener por acreditado que las facturas resultan falsas, por lo que la sentencia deberá ser revocada.

DÉCIMO SEGUNDO: Que, el perjuicio fiscal causado producto de la conducta dolosa de la contribuyente asciende a la suma de $7.731.502 y, por no concurrir atenuantes o agravantes de responsabilidad al tenor de lo dispuesto en el art. 107 del Código Tributario, y teniendo presente el principio de proporcionalidad, se impondrá a dicho contribuyente una multa equivalente al 150 % (ciento cincuenta por ciento) de lo defraudado conforme a la norma del inciso segundo del numeral 4° del artículo 97 del Código Tributario.

Por estas consideraciones, normas citadas y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 140 y siguientes del Código Tributario, SE DECLARA:

1° .- Que SE REVOCA la sentencia definitiva dictada el seis de septiembre de dos mil veinticuatro, por el juez titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Arica y Parinacota, y en su lugar se declara que SE ACOGE la denuncia 05/2024 presentada por el Servicio de Impuestos Internos, condenándose al contribuyente MARCO ANRONIO ZARCO TARQUE, RUT N°16.6437.703-6, a pagar una multa a beneficio fiscal equivalente al 150% (ciento cincuenta por ciento) de la suma de $7.731.502, defraudada al Fisco de Chile, como autor de la infracción al art. 97 Nro. 4 inciso segundo del Código Tributario, dentro de quinto día hábil de ejecutoriada esta sentencia.

2°. - Que se condena en costas al denunciado, por haber sido totalmente vencido.

Redactada por el Ministro don Marco A. Flores Leyton.

Regístrese y devuélvase.

ROL 05-2024 Tributario

� Matus y Ramírez en Manual de Derecho Penal chileno-parte especial, Ed. Tirant lo Blanch. Valencia, 4 a ed. 2021. Pág 138-139).

� las exigencias de la legalidad penal han de ser matizadas pues ellas han sido establecidas en defensa de la libertad personal, bien jurídico que la Constitución cautela de manera más rigurosa que los demás , (Tribunal ‖ Constitucional, Rol Nº 480-2006; 27/07/2006).

� “Luego, si bien el denunciado tiene el derecho a la presunción de inocencia, en ningún caso es asimilable al estándar de convicción exigible en el procedimiento penal, en el cual el Tribunal solamente puede condenar cuando adquiere convicción más allá de toda duda razonable, ya que en dicho caso se trata de la aplicación de penas corporales. Tratándose de sanciones pecuniarias dichos principios admiten ser atenuados atendida la distinta naturaleza y gravedad de los bienes jurídicos cautelados y de las sanciones que en uno u otro caso son aplicadas” Corte de Apelaciones de Valdivia, rol 1-2012 TRI.