Arica, veinte de septiembre de dos mil dieciocho.

Visto:

Se reproduce la sentencia en alzada con excepción de los motivos vigésimo sexto, vigésimo noveno, trigésimo, trigésimo primero, trigésimo segundo, trigésimo tercero, trigésimo cuarto, trigésimo sexto, trigésimo séptimo y trigésimo noveno, que se suprimen.

Y se tiene en su lugar y, además, presente:

Primero: Que la parte reclamada, Servicio de Impuestos Internos, se alzó en contra de la sentencia definitiva pronunciada por el Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de Arica, don Jorge Pohlhammer Doren, sólo en la parte en la que resolvió dejar sin efecto y anular en todas sus partes las Liquidaciones números 246, 247, 248 y 249 de fecha 21 de agosto de 2017 y la Resolución número 179 de 21 de agosto de 2017.

Sostiene que el contribuyente no logró acreditar fehacientemente los gastos por explotación y viáticos, reproduciendo lo señalado sobre este punto en su contestación del reclamo. Aduce que el reclamante presentó en forma parcial lo solicitado en el requerimiento y además, no aportó ningún antecedente tributariamente válido. Atento a lo anterior, se determinaron las diferencias impositivas que se comunicaron a través de las Liquidaciones reclamadas. Sostiene que el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta estipula las exigencias para la deducción de todo desembolso como un gasto tributario, entre los cuales se encuentra la necesidad que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente, ante el Servicio de Impuestos Internos, la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos con los medios probatorios de que dispone. Aludiendo que este requisito es el que no logró cumplir en el curso del procedimiento de fiscalización, respecto de los montos correspondientes a las porciones de gastos no aceptados por concepto de explotación y viáticos, que aparecen expresados en las Liquidaciones. Al respecto, se debe tenerse presente lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario, en cuanto dispone que corresponde al contribuyente probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y montos de las operaciones con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él. El reclamante alega en su presentación que se habría acompañado todo lo necesario para respaldar los gastos, y que aun cuando no se probaren, por aplicación del inciso 2° del artículo 31de la Ley sobre Impuesto a la Renta, igualmente se podrían deducir estos gastos si se trataren de razonables y necesarios. Sin embargo, no se aportó todo lo necesario para acreditar los gastos cuestionados, por lo mismo, los de explotación y viáticos no se acreditaron debidamente.

Sostiene el recurrente, que conforme al mérito de autos, constituyen hechos no controvertidos en el proceso, los siguientes: a) Que la reclamante el año comercial 2012, de acuerdo a declaraciones mensuales presentadas a través de Formularios 29, alcanzó en ventas anuales un monto de 5.079 UTM superando el límite de las 3.000 UTM, establecido en el inciso 4°, N° 3, del artículo 34 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que a partir del año tributario 2013 el contribuyente se encontraba obligado a declarar renta efectiva determinada según contabilidad completa; b) Respecto del año comercial 2014, según las declaraciones mensuales presentadas a través de Formularios 29, las ventas netas anuales alcanzaron las 4.662 UTM, superando el límite de las 3.000 UTM, establecido en el inciso 4°, N° 3 del Artículo 34 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta por lo que a partir del año tributario 2015 el contribuyente se encontraba obligado a declarar renta efectiva determinada según contabilidad completa; c) Que, de acuerdo a lo anterior, estamos en presencia de un contribuyente que genera ingresos clasificados en la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que debe determinar sus resultados sobre la base de un balance general según contabilidad completa. Precisado lo anterior, indica que en nuestro ordenamiento jurídico se establece un sistema de autodeterminación de los impuestos, en virtud del cual son los propios contribuyentes quienes, con la periodicidad que establecen las distintas normas tributarias aplicables, confeccionan, declaran y posteriormente pagan sus tributos. El Servicio, como contrapartida, tiene facultades fiscalizadoras y se encuentra legalmente habilitado para impugnar las declaraciones y determinaciones de los impuestos efectuadas por los contribuyentes.

Sostiene que en los considerandos trigésimo sexto y trigésimo séptimo de la sentencia apelada, el Tribunal olvida que el contribuyente debió tributar en renta efectiva, llevando al efecto contabilidad completa. El sentenciador da por sentados los gastos de explotación y viáticos a partir de supuestos. En los considerandos vigésimo noveno y trigésimo, hace cálculos de distancia en kilómetros entre una ciudad y otra; obtiene o deduce el rendimiento de kilometraje por litro de combustible de un vehículo; otorga valor al combustible para el año 2013 y 2014, sin señalar la fuente y/o el medio de prueba aportado por las partes a partir del cual extrae dichos razonamientos. En el considerando trigésimo primero, asigna valor de viáticos por viaje a distintos destinos, sin fundamento. Del mismo modo, analizados los antecedentes que el reclamante aportó en respuesta a la Citación, estos no lograron desvirtuar la observación en análisis. Agrega que un factor importante para la calificación de fidedigna de una contabilidad es que las operaciones registradas en ella estén respaldadas por la correspondiente documentación, en los casos que la ley obligue a emitirla o en que, por la naturaleza de las operaciones, sea corriente o normal su emisión, sea por el vendedor o prestador de servicios o por el comprador o beneficiario del servicio. En definitiva, los antecedentes acompañados por la reclamante por sí mismos no cumplen con el estándar de prueba exigido por la ley a un contribuyente de Primera Categoría que determina sus rentas conforme a la contabilidad completa.

Segundo: Que con miras a la resolución del recurso, y de acuerdo a los planteamientos formulados en éste, que resultan coincidentes con los formulados en primera instancia, se hace necesario señalar que en la especie la reclamante impugnó las liquidaciones números 246 a 249, en las que se desestimó los antecedentes acompañados para acreditar los gatos de explotación y los viáticos, aduciendo el Servicio que no se encontraban respaldados con documentación fehaciente, sosteniendo, además, que en caso de no contarse con toda la documentación fehaciente requerida, los gastos de explotación y viáticos pueden ser deducidos, cuando se trata de gastos razonables y necesarios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 inciso 2° de la Ley de Renta.

Tercero: Que al efecto, se hace necesario revisar el marco normativo y reglamentario que regula la deducción como gasto necesario para producir la renta, los referidos a gastos de explotación y viáticos. En este punto, cabe señalar que corresponde rebajar todos los gastos necesarios para producir la renta, que no hayan sido rebajados en virtud de otra causal que lo autorice, sea que se encuentren pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente.

El artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en su inciso primero, establece los requisitos generales que debe cumplir todo gasto para poder deducirse de la renta bruta, al respecto dispone: La renta líquida de las personas referidas en el artículo 30 de dicho cuerpo legal, se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo antes mencionado, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. De conformidad a la norma recién citada, en términos generales, para que un gasto sea aceptado debe cumplir de manera copulativa con los siguientes requisitos: a) Que se relacionen directamente con el giro que desarrolla el contribuyente; b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta; c) Que corresponda al ejercicio por el cual se está determinando la renta a declarar, y que se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio; d) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; e) Que se acrediten o justifiquen fehacientemente ante el Servicio.  El artículo 31 de la ley precitada, establece en su inciso segundo, que sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante.

En consecuencia, puede señalarse que los requisitos para deducir gastos incurridos en el extranjero son: a) con los correspondientes documentos emitidos en el exterior, de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo; b) que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma; y c) los documentos sean traducidos al castellano, cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos.

Sin embargo, la misma disposición autoriza la deducción de esos gastos, aun cuando no exista el respectivo documento cuando: a) el gasto, a juicio del Servicio, es razonable y necesario para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos; y b) el desembolso de que se trate, es de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una

semejante.

Cuarto: Que, en este punto es necesario precisar que en el caso que nos ocupa, las partes concordaron en los siguientes hechos:

a) Que la reclamante el año comercial 2012, de acuerdo a declaraciones mensuales presentadas a través de Formularios 29, alcanzó en ventas anuales un monto superior al límite de las 3.000 UTM, establecido en el inciso 4°, N° 3, del artículo 34 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que a partir del año tributario 2013 el reclamante se encontraba obligado a declarar renta efectiva determinada según contabilidad completa.

b) Respecto del año comercial 2014, según las declaraciones mensuales presentadas a través de Formularios 29, las ventas netas anuales también superaron el límite de las 3.000 UTM, establecido en el inciso 4°, N° 3 del Artículo 34 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta por lo que a partir del año tributario 2015 el contribuyente se encontraba obligado a declarar renta efectiva determinada según contabilidad completa.

c) Que, de acuerdo a lo anterior, el reclamante es un contribuyente que genera ingresos clasificados en la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que debe determinar sus resultados sobre la base de un balance general según contabilidad completa.

d) Que, atendido lo anterior, el Servicio estimó que los antecedentes aportados por el contribuyente (reclamante), no permitían comprobar los gastos de explotación y viáticos contenidos en las declaraciones y por tal motivo no podían ser deducidas de la renta bruta.

Quinto: Que por otro lado, de acuerdo a los medios probatorios aportados al juicio, apreciados conforme las reglas de la sana crítica, permiten comprobar que la renta bruta del reclamante, en la que inciden las liquidaciones reclamadas, proviene de su actividad de transportista de carga internacional, específicamente a las ciudades de La Paz, Cochabamba y Santa Cruz, todas de Bolivia, conforme a lo cual, debiendo llevar contabilidad completa debía justificar las respectivas partidas con la documentación pertinente, de acuerdo a las exigencias ya enunciadas.

Sexto: Que, sin perjuicio de lo anterior, no cabe duda que los gastos de combustible para la movilidad de los vehículos que trasladaron la carga a esas ciudades, así como los viáticos para sustentar la estadía y traslado de los conductores de los respetivos camiones, son necesarios para la generación de la renta que ha originado el tributo a que está obligado el contribuyente. En este sentido, no obstante que el contribuyente no pudo acreditar con la documentación respectiva, los referidos gastos originados en el desarrollo de su actividad comercial, son razonables y necesarios para la operación del contribuyente, de manera que se ajustan a la hipótesis que regula el artículo 31 inciso 2°, parte final.

Séptimo: Que al efecto, no obstante que la reclamada ha sostenido que la norma referida en el motivo precedente, constituye una facultad privativa del Servicio, no es posible obviar, que aun cuando se trate de una facultad discrecional, la misma no puede devenir en arbitraria, esto es, no puede ser ejercida sin un criterio racional y de justicia tributaria, y como puede apreciarse de los fundamentos de su recurso y los entregados en los escritos fundamentales, su negativa para hacerla operativa, se ha basado únicamente en la falta justificación documentaria de los gastos, no obstante que la discrecionalidad que sustenta la norma, está directamente referida a la determinación si los gastos que declara el contribuyente son razonables y necesarios para la operación del contribuyente, conforme los factores que entrega la misma disposición, lo que en la especie aparece de manifiesto, en tanto que la cuantía o desembolso puede ser obtenido por la de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante.

Octavo: Que, de acuerdo a lo señalado en los motivos precedentes correspondía al Servicio deducir los gastos de combustible y viáticos de la renta bruta del contribuyente en los términos que indica la norma que se vine analizando, ello porque concurren las exigencias que estipula la ley para esos efectos y porque el artículo 19 N°20 de la Constitución Política del Estado, asegura a todas las personas la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, señalando además que, en ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos, de manera que si bien, todos las personas están obligadas a pagar los tributos que la ley determine, estos no pueden ser desproporcionados en relación a las rentas que se aplican, y en el caso que se revisa de ejecutarse el impuesto, sin considerar los gastos necesarios para la generación de la renta, resultaría desproporcionado e injusto, de ahí que la salvaguarda que el propio legislador ha establecido en el artículo 31 inciso 2° del Código Tributario, constituye un mecanismo destinado a evitar esa desproporción que implicaría que el Estado obtuviera del contribuyente un impuesto mayor al estipulado por la ley.

Noveno: Que, conforme a lo razonado en los motivos anteriores, corresponde acceder a la reclamación de fojas 1, en la parte que solicita dejar sin efecto las liquidaciones números 246 a la 249 de 21 de agosto de 2017 y la resolución exenta número 179 de la misma fecha, del Servicio de Impuestos Internos, debiendo efectuarse una nueva liquidación que se ajuste a los términos indicados en la presente sentencia.

Por estas consideraciones, disposiciones citadas y lo dispuesto en los artículos 124 y siguientes del Código Tributario; 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se confirma, en lo apelado, la sentencia apelada de dos de mayo dos mil dieciocho, escrita de fojas 159 a 181 vuelta, con declaración que el Servicio de Impuestos Internos deberá efectuar una nueva liquidación de los impuestos adeudados conforme lo resuelto en este fallo. No se condena en costas de la instancia al recurrente, por haber tenido motivos plausibles para alzarse.

Redactó el Ministro Mauricio Danilo Silva Pizarro.

Regístrese y devuélvase.

Rol N° 7-2018. Tributario-Aduanero.

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