Foja: 358

C.A. de Concepción

Concepción, veintidós de mayo de dos mil diecisiete.

VISTO:

Se reproduce la sentencia elevada en apelación a esta Corte por la parte reclamante, fallo dictado por el juez del Tribunal Tributario y Aduanero don Anselmo Ivàn Cifuentes Ormeño, de fecha cinco de febrero de dos mil dieciséis, escrita de fojas a fojas, eliminándose los considerandos decimosexto y siguientes.

PRIMERO: Que primeramente se debe tener presente para resolver este asunto, la discrepancia o controversia entre lo expuesto por el contribuyente y la parte reclamada se refiere exclusivamente a si los minibuses marca Mercedes Benz adquiridos por la reclamante para el transporte de sus trabajadores desde sus hogares hasta sus lugares de trabajo, donde prestan servicios forestales a la mandante Bosques Arauco S. A., tienen o no la calidad de vehículos similares a station wagons, y así poder determinar si dicha adquisición da lugar o no a la correspondiente rebaja por concepto de gastos necesarios para producir la renta, tratándose del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, y también si el impuesto soportado en su adquisición da lugar al crédito fiscal, tratándose del Impuesto al Valor Agregado.

SEGUNDO: Que, el Servicio de Impuestos Internos, en este escenario, procedió a cursar las liquidaciones contra las que se reclama, rechazando todos los gastos y créditos fiscales asociados a la adquisición y mantención de 16 minibuses, fundándose en el artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta y en el artículo 23 número 4 del Decreto Ley 825, respectivamente.

El inciso primero del artículo 31, en su parte pertinente, dispone: “...No se deducirán los gastos necesarios incurridos en !a adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal iii) del № 1 del artículo 21 y la letra b) del № 1 del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares...” El número cuatro del artículo 23, por su parte, prescribe: “No darán derecho a crédito fiscal las importaciones, arrendamientos con o sin opción de compra y adquisiciones de automóviles, station wagons y similares...”

TERCERO: Que la expresión “station wagons” no aparece definida por el Diccionario de la Lengua, ni en la Ley de Impuesto a la Renta; no obstante, el DL. 1420 de 1977 estableció un impuesto específicos a ciertos vehículos motorizados, gravándose en su artículo primero “...la importación de automóviles, stations wagons, furgones, camionetas cuya cabina y pick-up no se encuentren totalmente separadas, Kleinbuses y sus respectivos chassis con motor incorporado y la primera transferencia de estos mismos tipos de vehículos de producción nacional.”

La Circular № 71, de 27 de mayo de 1977, para los efectos del Decreto Ley antes referido, definió station wagons, como “aquel vehículo motorizado terrestre de uso mixto para pasajeros y carga adicional, a cuyo efecto dispone en su parte posterior ventanillas y asientos removibles”. Quedan comprendidos dentro del concepto de vehículos similares al “station wagons”, entre otros, aquellos conocidos bajo el nombre de “Blazer” y “Wagoniers”, carry-all, familiar, rural, suburbanos, kombi y camping.” Dicho Decreto Ley, a su turno, fue modificado por el Decreto Ley 1979, del 16 de noviembre de 1977, el que en su parte considerativa deja constancia que entre los vehículos afectos originalmente se incluyeron los furgones en atención a que los usuarios podrían transformarlos en station wagons о utilizarlos en una forma distinta que a la de transporte de carga, no discriminándose respecto de los propietarios de furgones que efectivamente los van a utilizar o destinar al transporte de carga, desvirtuándose los objetivos que se tuvieron presentes al establecer el tributo. Dicha modificación legal fue precedida de la Sesión de 2 de noviembre de 1977, de la Junta de Gobierno, según da cuenta el Acta № 325-A, donde se dejó expresa constancia de la intervención del Secretario de Legislación, quien justificando dicha modificación, expresó: “Señala que la finalidad del proyecto incide en tres aspectos: primero, responder a la filosofía del decreto ley 1.420 en cuanto a lo que se pretende es gravar los vehículos suntuarios, situación que no se estaría dándose respecto de los furgones, sin perjuicio de la prohibición de su transformación en station wagons o kleinbuses.”

CUARTO: Que de acuerdo a lo anterior, el juez de primer grado, a pesar de lo expuesto en el considerando decimoquinto del fallo, al ponderar la prueba documental de la parte reclamante, concluye que el contribuyente adquirió los 16 minibuses marca Mercedes Benz, modelo Sprinter, los que cuentan con ventanas traseras y asientos apernados a su bases, o sea, no duda que los asientos no corresponden a los station wagons, al ser apernados o no removibles, pero, afirmándose en la Circular № 71 del Servicio de Impuestos Internos, y en otros pronunciamientos específicos respecto de los minibuses, determina que “dichos vehículos poseen ciertas características de aquellos mencionados para los station wagons o similares, de modo que la única posibilidad de su deducción, como gastos necesarios, era la autorización previa del Director Nacional...”

QUINTO: Que, de esta manera, yerra el juez de primer grado al resolver única y exclusivamente de acuerdo a una o más interpretaciones administrativas del Servicio de Impuestos Internos, lo que no es vinculante para los jueces, como se ha fallado reiteradamente por los tribunales de justicia, como se ha señalado por esta Corte en fallo de 8 de octubre de 2012, Rol 18- 2012: “La Circular № 26 de 28/04/2008 es simplemente una interpretación que efectúa el Servicio de Impuestos Internos, la que no obliga a los contribuyentes, ni menos aún, a los órganos jurisdiccionales, quienes son libres para interpretar la ley de acuerdo a las reglas del Código Civil.”

SEXTO: Que la interpretación del juez de primer grado basada en diversos pronunciamientos administrativos del Servicio se aleja de la prueba presentada en estos antecedentes, por la parte reclamante en apoyo de sus pretensiones, de acuerdo a la cual se puede establecer que los minibuses conforme a sus características de transporte de trabajadores con una reglamentación especial, con un padrón que señala su inscripción como minibuses y con una revisión técnica semestral, no son automóviles, station wagons ni similares, por lo que no caben en la descripción de excepción del inciso primero dei artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, ni en la del numerai 4 del artículo 23 del Decreto Ley 825.

La expresión similar, en su sentido natural y obvio, significa “que tiene semejanza o analogía con algo”. Semejante significa que se semeja o se parece a alguien o algo; y analogía, por su parte, relación de semejanza entre dos cosas distintas. Razonamiento basado en la existencia de atributos semejantes sobre seres o cosas diferentes.

La expresión similar utilizada por el legislador tributario, así las cosas, importa que los vehículos comprendidos en la hipótesis de excepción, si bien son distintos, poseen ciertos atributos parecidos, análogos a los station wagons. Tal similitud debe interpretarse en el contexto de la norma, como hipótesis de excepción, puesto que la regla general es la deducibilidad de los gastos, y no puede ampliarse de tal forma que comprenda a todos los vehículos motorizados. El artículo 22 del Código Civil dispone en su inciso segundo que los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto.

De esta manera el intérprete puede acudir a la regulación establecida en el DL. 1420, y sus modificaciones, donde se gravan a los station wagons, lo que dio origen a la definición administrativa del mismo, y en donde se dejó expresa constancia por el órgano que hacía de legislador en la época, que la filosofía de esa legislación era gravar a los vehículos suntuarios, característica común entre los automóviles y los station wagons, pero que no concurre en el caso de los minibuses.

SÉPTIMO: Que, el artículo 31 - y en su caso el artículo 23 № 5 del DL. 825- al no dar lugar a los gastos ni a los créditos fiscales respecto de los automóviles, station wagons y similares, corresponde a una presunción legal absoluta de gastos no necesarios para producir la renta y/o que no dicen relación con el giro, por las posibilidades de abuso que este tipo de vehículos suntuarios presuponen, por parte del contribuyente, lo que no ocurre en este caso, como consecuencia de la prueba aportada y al sentido común que debe regular todas las situaciones, ya que los 16 minibuses, tal como señaló la abogada de la parte reclamada dicen relación con el giro del negocio o empresa y son necesarios para producir la renta.

OCTAVO: Que, en la misma línea, refuerzan las conclusiones anteriores la circunstancia, como lo reconoce el propio fallo de primer grado, que los minibuses fueron adquiridos por la reclamante para dar cumplimiento a las Bases de Licitación de la mandante Bosques Arauco S. A., las que indican terminantemente que el transporte de trabajadores deberá efectuarse en buses o bien “minibuses con capacidad para 17 pasajeros, con un peso bruto vehicular mayor a 2000 y menor a 23.000 kilogramos”. En ambos casos la antigüedad máxima será de 6 años. Se prohíbe, asimismo, usar vehículos de carga (camiones u otros), como medio de traslado de trabajadores.

Tales exigencias, asimismo, dicen relación con el cumplimiento de la obligación legal de transporte de los trabajadores establecida en el artículo 95 del Código del Trabajo, utilizando medios de transporte “que reúnan los requisitos de seguridad que determine el Reglamento”. La autoridad laboral ha señalado en diversos pronunciamientos que dicha obligación sólo podrá realizarse en buses o minibuses, por ejemplo, el Decreto № 20 de 2001, de la Dirección de Trabajo, el que dispone que “el servicio de transporte privado de pasajeros agrícolas de temporada sólo podrá realizarse en buses o minibuses...”.

NOVENO: Que, de esta manera, conforme a la recta interpretación de la ley tributaria y la prueba rendida en la causa, los 16 minibuses no pueden ni deben asimilarse a station wagons, como pretende la reclamada, por lo que ninguna autorización previa concedida por el Director Nacional del Servicio, constituía requisito para la deducción de gastos y créditos fiscales, como pretende el fallo de primer grado.

DÉCIMO: Que, a mayor abundamiento, la reclamante se ajustó de buena fe a la interpretación sustentada por el Servicio en el Oficio 675, del 23 de febrero de 2006, al amparo de lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario.

Tal oficio acepta la deducción de los créditos fiscales en el Impuesto al Valor Agregado, soportado en la adquisición de buses, y, en concepto de estos sentenciadores, con mayor razón tratándose de minibuses, concurriendo los presupuestos de fondo establecidos en dicho pronunciamiento: “En consecuencia, si los buses adquiridos por la empresa son efectivamente destinados en forma exclusiva a la movilización de sus trabajadores dependientes, con la finalidad que éstos puedan acceder a sus lugares de faena o bien movilizarse dentro de ellas, para poder desempeñar labores relacionadas con el giro de la empresa, más aun si se considera que según lo dispuesto en el artículo 95 del Código del Trabajo, los empleadores de trabajadores agrícolas de temporada se encuentran obligados a proporcionar los medios de movilización adecuados entre los lugares de alojamiento y los de faenas medie una distancia superior a tres kilómetros y no existieren medios de transporte público”. El propio fallo de primer grado acepta la concurrencia de los presupuestos de fondo, esto es, que los minibuses se adquirieron para el transporte de los trabajadores a sus labores forestales, conforme a las propias Bases de Licitación de los servicios contratados por Bosques Arauco S.A. El hecho que con posterioridad el mismo Servicio hubiere modificado su interpretación, prohibiendo expresamente dicha deducción respecto de los minibuses, no significa que el contribuyente no pueda asilarse en la primitiva interpretación administrativa, puesto que ésta segunda interpretación debe ser conocida por el contribuyente, presumiéndose de derecho tal conocimiento desde su publicación en extracto en el Diario Oficial, como resulta de lo dispuesto en el artículo 26 en relación con el artículo 15 del Código Tributario, sin que exista antecedente ni alegación en estos autos, que el cambio de criterio hubiere cumplido con tal medida de publicidad.

UNDÉCIMO: Que de acuerdo a lo reflexionado, la interpretación de la parte reclamada, no es obligatoria ni para los contribuyentes ni para los tribunales de justicia, sancionándose a través de una circular a un contribuyente que ha incurrido en un gasto necesario, que ha cumplido con las leyes laborales como las bases de licitación de sus servicios que generaron renta.- En consecuencia, el referido gasto, ha sido indispensable, para producir la renta.-

DUODÉCIMO: Que, de esta manera, conforme a la recta interpretación de la ley tributaria y la prueba rendida en esta causa, los 16 minibuses no pueden ni deben asimilarse a station wagons, como pretende la reclamada, por cuanto éstos suponen características que exceden las de mero traslado de trabajadores, como ocurre en el caso presente, comprendiendo la posibilidad de carga, y con una finalidad más bien familiar o doméstica, más allá de las funciones exclusivas de traslado de trabajadores, que en el caso presente han quedado establecidas, por lo que ninguna autorización previa concedida por el Director Nacional del Servicio constituía requisito para la deducción de gastos y créditos fiscales, como pretende el fallo de primer grado.

DECIMOTERCERO: Que debe tenerse presente, que la reclamante, según señaló en estrados, se ajustó de buena fe a la interpretación sustentada por el Servicio en el Oficio 675, del 23 de febrero de 2006, al amparo de lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, oficio que acepta expresamente la deducción de los créditos fiscales soportados en su adquisición, indicando: “En consecuencia, si los buses adquiridos por la empresa son efectivamente destinados en forma exclusiva a la movilización de sus trabajadores dependientes, con la finalidad que éstos puedan acceder a sus lugares de faena o bien movilizarse dentro de ellas, para poder desempeñar labores relacionadas con el giro de la empresa, más aun si se considera que según lo dispuesto en el artículo 95 del Código del Trabajo los empleadores de trabajadores agrícolas de temporada se encuentran obligados a proporcionar los medios de movilización adecuados entre los lugares de alojamiento y los de faenas medie una distancia superior a tres kilómetros y no existieren medios de transporte público.” La circunstancia que el Servicio modifique sus criterios en oficios posteriores, como el oficio 3091 de 28 de octubre de 2008, no puede ser conocida por el contribuyente de acuerdo a lo previsto en el artículo 26 del Código Tributario, inciso final, el que señala: “En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1° sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicadas de acuerdo con el artículo 15.” Este último precepto, enseguida regula la notificación mediante publicación en extracto del documento respectivo en el Diario Oficial, hecho que no consta en estos antecedentes.

DECIMOCUARTO: Que de acuerdo a todo lo anotado, la prueba producida en segunda instancia a fojas 353 sólo viene a confirmar lo resuelto, por lo que las liquidaciones, deben ser dejadas sin efecto, como se dirá en la parte resolutiva.

Por estas consideraciones, citas legales referidas, SE REVOCA la sentencia apelada de cinco de febrero del año pasado escrita de fojas 204 a fojas 211 vuelta, en lo que dice relación con los puntos II, III y IV de la parte resolutiva, y en su lugar se acoge el reclamo de fojas 99 y siguientes, dejándose sin efecto las liquidaciones 387 a 428, de ocho de mayo del año dos mil quince, y objeto de estos antecedentes, confirmándose en lo demás la referida sentencia.

Regístrese, notifíquese y devuélvase con su custodia, en su oportunidad.

Redacción de la Ministro doña Matilde Verónica Esquerré Pavón.

ROL 30-2016