Foja: 573

Quinientos Setenta y Tres

Concepción, dieciséis de diciembre de dos mil trece.

VISTO:

Se reproduce la sentencia elevada en apelación a esta Corte por el Servicio de Impuestos Internos, la que fue dictada por el Juez Tributario y Aduanero de la Región del Biobío don Anselmo Quezada Cifuentes, escrita de fojas 497 a 517 inclusive, eliminándose los motivos décimo noveno y siguientes, dejando subsistentes los considerandos primero al decimoctavo.

Y SE TIENE EN SU LUGAR Y ADEMÁS PRESENTE:

PRIMERO: Que de los antecedentes allegados al proceso, especialmente la prueba documental, según se consigna en los motivos cuarto y quinto del fallo, se pueden establecer cronológicamente y en síntesis, los siguientes hechos:

1.-Según el documento denominado contrato de trabajo, celebrado con fecha 1 de julio del año 2008, entre don Alfonso Zalaquett Sanguinetti y Comercial Caracol Limitada, ésta habría contratado los servicios de aquél para efectuar la labor de gerente general, dejándose constancia de que el ingreso al servicio se produjo el 1 de Septiembre de 2005.2.-Con fecha 8 de julio de 2008 don Alfonso Zalaquett Sanguinetti cedió su participación social de la Sociedad Comercial Caracol Limitada a sus hijas Lucía María y Catalina Andrea Zalaquett Repetto, finalizando de este modo en la administración, representación y uso de la razón social que tenía en la sociedad.3.-Con fecha 31 de julio de 2008, doña Lucía Repetto Capponi, cónyuge del señor Zalaquett Sanguinetti, cedió su participación social en la Sociedad Comercial Caracol Limitada a sus hijas Lucía María y Catalina Andrea Zalaquett Repetto. 4.-El 3 de noviembre de 2008, según el documento denominado Convenio de Trabajo, entre don Alfonso Zalaquett Sanguinetti y don Víctor Repetto Capponi en representación de Comercial Caracol Limitada, ésta se compromete a pagar a aquel, a título de depósito convenido, la suma de $300.000.000, lo que se haría efectivo durante el mes de noviembre o a más tardar el día 10 de diciembre. 5.-Con fecha 6 de noviembre de 2008, Comercial Caracol Limitada efectúa en Banchile Administradora General de Fondos un depósito de ahorro voluntario por $300.000.000. en favor de don Alfonso Zalaquett Sanguinetti.6.-Con fecha 17 de noviembre de 2008, se suscribe escritura de división de la Sociedad Comercial Caracol Limitada compareciendo por sí y en representación de algunos socios, don Alfonso Zalaquett Sanguinetti, entregándosele la representación, administración y el uso de la razón social de la sociedad que en ese acto se crea, esto es, Comercial Caracol Dos Limitada.7.-Con fecha 31 de enero de 2009, se suscribe finiquito de contrato de trabajo entre don Alfonso Zalaquett Sanguinetti y Comercial Caracol Limitada.

SEGUNDO: Que de los documentos señalados en el motivo anterior, más lo expuesto por los testigos Paola Muñoz Martínez y Orlando Oliveros, se puede concluir que el único objetivo de la reclamante al trazar este procedimiento de pago que lo llama “depósitos convenidos”, o al menos el objetivo principal, fue esquivar o rebajar la carga tributaria, el que por lo demás constituye el mismo procedimiento realizado en el pago por concepto de depósitos convenidos efectuados a los socios y representantes legales de la Sociedad Comercial Caracol Limitada, siendo especialmente elocuente en este aspecto la coincidencia de fechas en que se habrían celebrado o ejecutado los actos que habrían avalado estos pagos.

Por otra parte, refuerza o ratifica la conclusión anterior el hecho de no haberse acreditado suficientemente por parte de la reclamante la efectiva relación laboral que le hubiere permitido realizar de acuerdo a la ley un depósito convenido a favor de don Alfonso Zalaquett Sanguinetti, toda vez que ni el documento denominado contrato de trabajo ni el denominado convenio de trabajo permiten tener por cierta o acreditada tal relación y, por tanto, la calidad de trabajador dependiente del señor Zalaquett Sanguinetti, requisito indispensable para efectuar a su favor un depósito convenido, ello por cuanto tratándose dichos documentos de simples instrumentos privados, que carecen de una presunción de autenticidad, al menos debieron ser ratificados o reconocidos en juicio por las partes que aparecen suscribiéndolos, máxime si son quienes habrían de beneficiarse y tienen un interés en el resultado de este juicio, lo que por lo demás resultaba aún más necesario en el escenario de este juicio tributario, en primer lugar, porque el peso de la prueba correspondía al reclamante de conformidad al artículo 21 del Código Tributario y al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta (en materia de gasto necesario), y, en segundo lugar, porque en autos aparecen agregados otros antecedentes probatorios como la declaración jurada del AT 2009 unido al certificado de la AFP Capital y el testimonio de don Orlando Oliveros, antecedentes éstos que no resultan concordantes con la información que arrojan los documentos Contrato y Convenio de Trabajo en cuanto a la fecha de inicio de la relación laboral y el pago efectivo de remuneraciones, todo lo que forzaba al reclamante a ser esencial y especialmente estricto en cuanto a la acreditación del requisito básico para la existencia del depósito convenido, cual es, la inequívoca e incontrovertida existencia de la relación laboral y de la calidad de trabajador dependiente de don Alfonso Zalaquett Sanguinetti, siendo facultad de estas sentenciadoras de la instancia el estudio, valoración, aceptación o desestimación de las diversas probanzas rendidas en el proceso, pues se trata del ejercicio de facultades privativas de la labor jurisdiccional que les es propia (E. Corte Suprema Rol Nº 4193-2009, considerando 6º).

En relación a lo expuesto precedentemente conviene tener presente que en fecha reciente se ha señalado en sentencia causa Rol 3-2012 de la Corte de Apelaciones de Arica, lo siguiente: ”de este modo, la reorganización empresarial que realizó la reclamante no obedece a una legitima razón de negocios que la justifique, es decir, aquello que la jurisprudencia anglosajona denomina “business purpose test”, esto es, la planificación es aceptable en la medida que tenga un propósito comercial o económico diferente que el solo objetivo de evitar un impuesto y, en consecuencia, lo actuado ha sido derechamente con el objeto de evitar el pago de impuestos”. Este fallo, fue confirmado por nuestra Excma. Corte Suprema con fecha 23 de julio de 2013, en causa Rol 5118-2012.

El criterio jurisprudencial antes indicado resulta del todo aplicable a la presente causa, por cuanto de acuerdo a la prueba rendida, valorada conforme a las reglas de la sana crítica, en especial atendiendo a la regla de la lógica de la “razón suficiente” que propugna "todo objeto debe tener una razón suficiente que lo explique” o "nada existe sin una causa o razón determinante", permite concluir que aquí se verifica una planificación tributaria con la sola finalidad de evitar el pago del impuesto, planificación que en este caso, no puede ser admitida, ya que la forma o el modo en que el contribuyente adopte para “ahorrar” impuestos no puede prescindir del cumplimiento de los requisitos y de las condiciones que exige la ley para que dicho “ahorro” pueda ser tributariamente aceptado. Así don Jaime García Escobar ha señalado “ensayando un concepto de planificación tributaria, podríamos sostener que éste es un proceso en virtud del cual un contribuyente utilizando normas jurídicas, tributarias o de derecho común, minimiza su carga tributaria o difiere el pago de un impuesto, con pleno apego a la ley; esto es, sin simulación, sin fraude de ley y sin abuso de derecho” (Revista del Abogado N° 37, Colegio de Abogados de Chile, Julio de 2006).

Ahora bien, en el presente caso, en materia de gasto necesario para producir la renta, entre otros requisitos, es indispensable para catalogar un desembolso como tal, que éste directa, efectiva y comprobadamente se pueda relacionar con la renta generada por la sociedad reclamante en virtud del mismo desembolso, lo que no ha resultado acreditado en el presente juicio, pues de los antecedentes que obran en el proceso no se observa ni se ha justificado cómo o por qué el pago del denominado “depósito convenido” se relaciona con la renta generada por la Sociedad Comercial Caracol Limitada, motivo suficiente para concluir que en el presente juicio la planificación tributaria no puede ser aceptada pues el gasto o “ahorro” que la reclamante pretende hacer valer no cumple, o al menos así no se ha acreditado, con las condiciones que exige el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta y, por tanto, no se ha efectuado “con pleno apego a la Ley”.

Además, la planificación debe ser el fruto de una legítima razón de negocios, entendida esta como equivalente a una causal de justificación económica de la operación en sentido amplio, en este sentido, para estas sentenciadoras los límites que debe tener una Planificación Tributaria están dados con la conducta del contribuyente ante la normativa vigente, especialmente la tributaria, lo que no ocurrió en este caso, pues conforme a la prueba rendida no fue suficientemente acreditado por la reclamante otro objetivo o propósito que eludir o rebajar su carga tributaria, mediante la celebración de una serie de actos cuya real ocurrencia, por lo demás, ha resultado cuestionada durante esta causa, lo que al menos se aparta del comportamiento que exige una legítima planificación tributaria.

TERCERO: Que, en cuanto a la acreditación del gasto, la sentencia en su considerando noveno, establece lo siguiente: 1.- Si por este desembolso se reúnen los requisitos copulativos para ser considerados gastos necesarios para producir la renta, especialmente la obligatoriedad; y 2.- Así también que este desembolso por “depósito convenido”, se justifique fehacientemente ante el S.I.I., dado que el contribuyente debiese probar la naturaleza, necesidad, efectividad y su monto, mediante los medios de prueba que disponga.

De acuerdo a los hechos controvertidos, conforme a las alegaciones planteadas por las partes en la actuación reclamada, el escrito de reclamo y el traslado evacuado por el ente Fiscal, la reclamante no logró acreditar dichas circunstancias, tal como lo dispone el artículo 31 inciso 1 de la Ley de Impuesto a la Renta: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”.

En avenencia con lo anteriormente expuesto, en materia tributaria, el artículo 21 del código del ramo establece como norma general: “Corresponde al contribuyente probar, con los documentos, libros de contabilidad y otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de las declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir de base para el cálculo del impuesto”.

Sin embargo, en estos antecedentes, la parte reclamante, no allegó ningún elemento probatorio con el fin de dar cumplimiento a las normas citadas.

En este sentido debe recordarse que nuestro máximo Tribunal ha dicho “Que, conforme a lo previamente razonado, el imperativo que limita el pronunciamiento jurisdiccional a la causa petendi formulada por las partes, constituye un postulado al que debe sujetarse tanto el tribunal como los intervinientes en los diversos estadios procesales, de forma tal que pesa sobre estos últimos limitar sus pretensiones sometidas al tribunal de la instancia, así como a las revisiones posteriores que pretendan, a la causa de pedir contenida en los escritos principales que componen la litis” (E. Corte Suprema, Rol N° 1.716 de 2009 considerando sexto).

CUARTO: Que parte delos requisitos para reconocer que un gasto tiene el carácter de necesario para producir la renta son los siguientes: 1.- Debe ser propio o estar en relación a la actividad generadora de la renta. 2.- Debe resultar indispensable para producir la renta. 3.- Debe ser un desembolso que precisa, forzosa e inevitablemente se ha debido incurrir. 4.- Debe ser una obligación que consta en un contrato celebrado en ejecución de una política comercial.

QUINTO: Que de acuerdo a la prueba producida en este juicio, estos requisitos no se cumplen o, al menos no fueron fehacientemente acreditados. En efecto, no se acreditó de manera alguna que la intervención de don Alfonso Zalaquett en la concepción de la renta originada en el proceso de división era indispensable y que dicha intervención no se habría verificado de no mediar el pago de los $300.000.000, única hipótesis posible que habría permitido a la reclamante Comercial Caracol afirmar que el pago del depósito era forzoso. De acuerdo al razonamiento anterior y a los mismos antecedentes allegados al juicio y en parte de la declaración de los testigos de la parte reclamante, si se pretendiera sostener que el gasto cuestionado sí cumplía con las condiciones descritas en el considerando precedente, entonces la labor efectuada por don Alfonso Zalaquett necesariamente se habría verificado entre la fecha de pago del depósito convenido, esto es, el 6 de noviembre de 2008 y la fecha de la división que fue el 17 del mismo mes y año, en circunstancias que una tarea de esta índole, tan larga, compleja y delicada como es la división no es posible efectuarla en once días, o en catorce si se cuenta desde la fecha del convenio, ello toda vez que tal labor habría sido comprometida sólo a cambio del incentivo a su función profesional que le debía pagar Comercial Caracol Limitada ascendente a la suma de $300.000.000.

Lo anterior, conduce a revelar que el pago de la referida suma obedece única y exclusivamente a una obligación aparente o a una mera liberalidad, ya que no puede ser “remuneración obligatoria” una suma cuyo pago quede entregado a la mera discrecionalidad del empleador, y que, por tanto, no cumple con los requisitos para ser considerado gasto necesario para producir la renta, pues no cumple, o no ha resultado acreditado que cumpla, con el requisito de la universalidad, máxime si la testigo de la reclamante Jéssica Novoa Sepúlveda manifestó que este habría sido el único pago que se hizo por este concepto.

Por otro lado, si se pretendiere establecer que la referida suma es un reconocimiento o premio a una labor o función desarrollada con antelación a la suscripción del denominado convenio de trabajo, como parece desprenderse de lo expresado por el contribuyente en el N° 28 de su reclamo, se puede señalar que este desembolso no cumple con el requisito de ser indispensable para producir la renta ni con el requisito de que sea un desembolso en que forzosamente se ha debido incurrir para generarla, pues la actividad que habría desarrollado el señor Zalaquett, esto es, la gestión en el proceso de división, ya se habría verificado, es decir, este pago no buscaba ni obedecía a una contraprestación que el supuesto trabajador se comprometía a ejecutar a futuro sino que una tarea ya desarrollada, respecto de la que Comercial Caracol no había asumido obligación alguna, más allá de lo estipulado en el supuesto contrato de trabajo de uno de julio de dos mil ocho.

De este modo, de acuerdo a las reglas de la lógica, cabe concluir que el pago de la suma ya dicha obedeció a un desembolso voluntario por parte de Comercial Caracol Limitada en beneficio de Alfonso Zalaquett, desembolso que como ya se estableció encuadra en una planificación tributaria diseñada y ejecutada con el solo fin de rebajar la carga tributaria.

SEXTO:

Que en cuanto al supuesto convenio de trabajo, este, en su cláusula segunda, señala: “mediante este convenio de trabajo el empleador se obliga a otorgar bajo su cargo y como incentivo a la función profesional del trabajador, la suma de trescientos millones de pesos”, sin establecerse en ninguna de sus cláusulas una obligación correlativa, es decir, con una contraprestación del trabajador, faltando de esta manera, el acuerdo de la bilateralidad propia de los contratos de trabajo, pues, como señala el documento, la suma de dinero ofrecida lo es sólo para su incentivo, no como la obligación correlativa a su trabajo diario o a trabajo específico. Afirmar lo contrario, esto es, que la mera escrituración obliga desde la perspectiva bilateral de un contrato o convenio de trabajo, nos transportaría al escenario ilógico para el planteamiento del caso en que si un empleador quiere hacer pagos voluntarios nunca y bajo ningún respecto puede escriturar su intención, lo que notoriamente, además de ser una prohibición extra legal, no tiene sentido jurídico, por cuanto, lo que determina la obligatoriedad o la voluntad de un documento, no es el escrito en sí mismo, sino su causa. Así, cuando la raíz de la obligación de un contratante es la obligación del otro contratante, estaremos ante un pago obligatorio en el sentido que indica el Oficio 3.007 de 1996, de lo contrario, será voluntario, debiendo ajustarse en uno y otro caso, a los requisitos generales para ser considerado un gasto necesario para producir la renta. En consecuencia, el convenio de trabajo, no es fuente de una obligación laboral y por tanto, no resulta obligatorio para el reclamante, no bastando la sola existencia del desembolso con un antecedente escrito, para calificarlo como gasto necesario para producir la renta, como ha ocurrido en este caso.

Por otra parte, se estima del caso repetir que el documento designado como convenio de trabajo, es un instrumento privado suscrito entre el reclamante y un tercero ajeno al juicio, motivo por el cual, al no gozar de presunción de autenticidad y al no haber sido reconocido o mandado tener por reconocido, carece en principio de todo valor probatorio. En efecto, las personas a cuyo nombre aparece otorgado el instrumento, el beneficiario del depósito convenido don Alfonso Zalaquett Sanguinetti y don Víctor Repetto Capponi en representación de Comercial Caracol Limitada, no lo han reconocido en el presente caso. Por otro lado, en lo que respecta al alcance de su eficacia probatoria, esto es, a la veracidad de sus declaraciones y a la fecha de su otorgamiento, en vinculación con la prueba rendida, se puede concluir que el instrumento privado llamado “convenio de trabajo”, no permite tener por ciertas las declaraciones que en él se consignan o la fecha de su otorgamiento, al no haber comparecido al juicio las personas que aparecen suscribiéndolo ni se han rendido otras pruebas que permitan darle credibilidad a dichas declaraciones, por el contrario, como se dirá en el considerando siguiente, porque en autos existen elementos probatorios que entran en contradicción con las estipulaciones plasmadas tanto en el “contrato de trabajo” como en el “convenio de trabajo”.

SÉPTIMO: Que, de este modo, es forzoso insistir que en los antecedentes allegados al juicio, emergieron elementos probatorios que contradicen la efectiva existencia de la relación laboral entre Comercial Caracol y don Alfonso Zalaquett Sanguinetti en los términos en que ésta supuestamente se habría estipulado. En efecto, el contrato de trabajo de uno de julio de dos mil ocho acompañado al reclamo, señala que el supuesto trabajador ingresó el uno de septiembre del año dos mil cinco, lo que se reafirma con el convenio de trabajo también acompañado por la reclamante, lo que fue controvertido por la propia escritura de modificación social de veintiséis de diciembre del año dos mil siete, acompañada por la parte reclamante, según la cual, tanto al uno de julio de dos mil ocho como al uno de septiembre de dos mil cinco, al señor Zalaquett Sanguinetti le correspondía por regla general, junto con otros seis socios, vinculados familiar y comercialmente, separada e indistintamente, la administración, representación y uso de la razón social de la Sociedad Comercial Caracol Limitada, sociedad de responsabilidad limitada, circunstancia que se contraría con un contrato de trabajo entre ambas partes, pues en este escenario, el vínculo de subordinación o dependencia aparece controvertido, por cuanto este lazo o vinculación es requisito indispensable para la existencia de una relación laboral. Además, se verificó por el oficio de AFP Capital S.A. rolante a fojas 478 y siguientes que las cotizaciones del señor Zalaquett fueron pagadas por la Empresa Supermercados Cañete hasta junio del año dos mil ocho, lo que nuevamente reafirma la contradicción existente en cuanto a la efectiva relación laboral con la Sociedad Caracol, circunstancia de la cual tampoco se refirieron los testigos de la reclamante en forma precisa. Por último, en el contrato de trabajo se establece un sueldo base de $ 1.335.178.- desde julio de 2008, sin embargo, el formulario 1887 de Comercial Caracol Limitada AT 2009informa rentas imponibles al señor Zalaquett Sanguinetti por el año 2008, por un total de $ 1.756.831.-

OCTAVO: Que por otra parte, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 33 N° 1 letra f) de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación a la prueba allegada al proceso que demuestra las vinculaciones comerciales y familiares existentes entre el señor Zalaquett y los representantes legales y socios de la empresa reclamante Comercial Caracol Limitada, el reclamo interpuesto debió ser rechazado. En efecto, de los documentos acompañados, existe la coincidencia de que el señor Zalaquett deja de pertenecer a la sociedad que le pagó los $300.000.00, cinco meses antes de recibir este dinero, pero sin abandonar la participación en sociedades que también pagan sumas de dinero a título de depósito convenido a los mismos socios y representantes legales de la Sociedad Comercial Caracol Limitada, lo que viene en demostrar y tener por acreditado el interés referido en la norma y que obliga a agregar a la renta líquida imponible de Comercial Caracol la señalada suma de $300.000.000.- precisamente por tratarse de un beneficio similar a los conceptos que se indican en el artículo 33 N° 1 letra f).

NOVENO: Que, sin perjuicio de la falta de obligatoriedad para los Tribunales de Justicia de la interpretación administrativa de las normas tributarias (E. Corte Suprema Rol N° 4184-1997 considerando 12°), en cuanto al real alcance y sentido de lo dispuesto en el oficio 3007 de 1996, alegación expuesta en estrados, se debe señalar que dicho oficio debe interpretarse al tenor del artículo 31 inciso 1 de la Ley de la Renta y a las instrucciones administrativas dictadas por el Servicio de Impuestos Internos en este punto, como lo son las Circulares 61/1997 y 57/2001, Oficios 709/2008 y 1726/2009, por los que se redefine el concepto de gasto necesario. El real alcance del Oficio 3007 de 1996, es la regulación del tratamiento tributario de los desembolsos en depósitos convenidos realizados con el único objeto de mejorar la pensión de vejez de un trabajador, por lo que no cabe su aplicación cuando existen otros objetivos, como lo son la planificación tributaria y la retribución por presuntas labores adicionales más allá del contrato de trabajo, en especial tratándose de premios, reconocimientos o incentivos a la función profesional, situaciones acreditadas en el juicio, ya sea por lo indicado y los documentos acompañados por la reclamante como por los testigos.

DÉCIMO: Que la circunstancia alegada por el reclamante en estrados, en cuanto no se dispuso en el conocimiento de estos antecedentes al Ministerio Público en mérito de los reproches efectuados a la reclamante, sólo basta señalar que de acuerdo al artículo 162 del Código Tributario, el ejercicio de la acción penal por hechos constitutivos de delitos tributarios sancionados con pena privativa de libertad es una facultad del Servicio de Impuestos Internos, siendo especialmente clarificador en este sentido el inciso 5° de la citada norma que diferencia claramente el ejercicio de la acción penal con el cobro civil de los impuestos adeudados.

Asimismo, en cuanto a una supuesta “doble tributación” por el gasto cuestionado, sin perjuicio de dejar establecido que parte del supuesto señalado por el reclamante en estrados corresponden a hechos futuros e inciertos, el hecho de que se tenga que agregar a la renta líquida imponible de la sociedad Comercial Caracol Limitada la suma correspondiente al “depósito convenido” no es más que la estricta aplicación de lo dispuesto en el artículo 33 N° 1 letras f) y g), en relación al artículo 31, de la Ley de Impuesto a la Renta, derivada de la conducta desarrollada por la misma reclamante.

UNDECIMO: Que, de acuerdo a todo lo relacionado en los motivos anteriores, el reclamo debió ser rechazado, motivo por el cual el recurso de apelación deducido por la parte reclamada será acogido, en mérito de lo cual, se confirmará el fallo en lo que dice relación con las costas.

Por estas consideraciones, citas legales señaladas, se declara:

Que SE REVOCA la sentencia apelada de fecha treinta de mayo de dos mil trece, escrita de fojas 497 a fojas 517 y en su lugar se resuelve que no se da lugar al reclamo interpuesto, con costas, confirmándose en lo demás la referida sentencia.

Regístrese y devuélvanse los antecedentes con su custodia.

Acordada con el voto en contra de la Ministro Sra. María Elvira Verdugo Podlech, quien estuvo por confirmar la sentencia en alzada en base a los siguientes argumentos:

1.- Que, primeramente, comparte lo dicho por el juez a quo, al concluir que el convenio de trabajo de 3 de noviembre de 2008 es de carácter obligatorio, al estar firmado por las partes, empleador y trabajador, señor Zalaquett Sanguinetti, teniendo presente que su calidad de trabajador no directamente cuestionada en su realidad por la liquidación del Servicio de Impuestos Internos, ni se allegaron probanzas que permitan concluir en el hecho de una eventual falta de realidad de la relación laboral, razón suficiente para sostener la existencia del vínculo de subordinación y dependencia entre la reclamante y el señor Zalaquett Sanguinetti, circunstancia que permite dar por cumplidos los requisitos exigidos por el legislador para otorgar pleno reconocimiento al “depósito convenido” como un “gasto necesario para producir renta”.

2.- Que, en efecto, el señor Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, interpretando administrativamente la regla legal del inciso 1° del artículo 31 del Decreto Ley N° 824, mediante el Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996, en relación con la materia sub lite, definió que “en relación con el empleador que efectúa o financia dichas sumas o depósitos en favor de sus trabajadores, en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio de trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario para producir la renta que podrá deducirse de la renta bruta…”.

3.- Que, como puede apreciarse, sobre la base de la lectura del Oficio del señor Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, su interpretación administrativa, que califica esta clase de desembolsos, en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio de trabajo, como “un gasto necesario para producir la renta que podrá deducirse de la renta bruta” de la contribuyente empleadora, no fija límites cuantitativos.

4.- Que, como deja constancia la sentencia apelada, esta interpretación administrativa y oficial era la que se hallaba vigente tanto a la fecha de perfeccionarse el convenio de trabajo suscrito entre Comercial Caracol Limitada y Alfonso Zalaquett Sanguinetti (3 de noviembre de 2008), como al día de realización del desembolso (6 de noviembre de 2008), puesto que, a esas épocas, no había sido alterada por una interpretación administrativa contraria.

5.- Que, por consiguiente, la conducta tributaria de la contribuyente se ajustó a la interpretación administrativa vigente a la fecha del hecho económico convocante, fijación de sentido y alcance de la regla legal que es vinculante para el Servicio de Impuestos Internos puesto que está destinada a otorgar certeza subjetiva a todos los contribuyentes.

En efecto, la doctrina afirma que “el carácter vinculante de las contestaciones a las consultas tributarias para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de aplicar los tributos, no se produce sólo respecto del consultante, sino respecto de otros obligados tributarios, siempre que exista identidad de razón entre el supuesto planteado en la práctica y el resuelto en la contestación a la consulta” (Varela, Yuri, La Consulta Tributaria Vinculante en el Estado de Derecho, Editorial Legal Publishing, primera edición, año 2009, página 72).

6.- Que, así las cosas, la contribuyente está habilitada para asilarse en la interpretación administrativa vigente a la fecha del hecho económico convocante (6 de noviembre de 2008).

7.- Que, todavía más, con posterioridad al 6 de noviembre de 2008, el día 30 de septiembre de 2010, el señor Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos dictó la Circular N°63, que sostiene, en la sección pertinente la inexistencia de límites cuantitativos, que las sumas de cargo del empleador por concepto de depósitos convenidos acordados con sus trabajadores “se siguen considerando un gasto necesario para producir la renta del empleador, sin ningún límite”.

8.- Que, si bien es cierto que la Circular N° 63 de 30 de septiembre de 2010 modificó la precedente interpretación administrativa, en cuanto expresa que el tratamiento tributario consignado corresponde “en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio colectivo de trabajo”, añadiendo el vocablo subrayado (“colectivo”), el cual no se hallaba comprendido en el Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996, esta modificación restrictiva de la interpretación oficial no puede aplicarse a la contribuyente Comercial Caracol Limitada, puesto que, como ya se señaló, su data es posterior al hecho económico sub lite, realizado el 6 de noviembre de 2008.

9.- Que de lo que se lleva expresado se concluye que no es posible compartir el predicamento del órgano reclamado, en el sentido que se estaría ante un desembolso “voluntario”, al que habría que exigir características de universalidad y proporcionalidad arreglada a ciertos parámetros previstos en la interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos, porque, como se lee en la sentencia del a quo, la contribuyente cumplió con una obligación de pago convenida en una convención o pacto otorgado el 3 de noviembre de 2008 entre empleador y trabajador, el cual es útil agregar que tiene fuerza de ley para los contratantes (artículo 1545 del Código Civil), por lo que es obligatorio.

10.- Que, por otra parte, la estipulación acordada entre empleador y trabajador corresponde a uno de los pactos aludidos en el N° 7 del artículo 10 del Código del Trabajo, los que, cuando se convienen después de la suscripción del contrato individual de trabajo, tienen la naturaleza jurídica de una modificación de éste, y pueden constar en documentos anexos, como lo establece el artículo 11 del mencionado cuerpo legal.

11.- Que tampoco puede aplicarse la regla del artículo 1703 del Código Civil, invocada en la apelación, sobre fecha cierta de instrumentos privados, a documentos que contienen estipulaciones propias de un contrato individual de trabajo, porque esa norma no es coherente con el precepto del artículo 132 del Código Tributario, que dispone que la prueba será apreciada de conformidad con las reglas de la sana crítica, lo que obliga a tener en cuenta las máximas de experiencia, las que determinan que los contratos individuales de trabajo y sus modificaciones se escrituran normalmente en instrumentos privados, que deben mantenerse “en el lugar de trabajo, o en un lugar fijado con anterioridad y que deberá haber sido autorizado previamente por la Inspección” (artículo 9° inciso 5° del Código del Trabajo), sin que sea legalmente exigible, ni en absoluto normal, que se copien en registros públicos, ni que se presente en juicios, ni que se tome razón de ellos por funcionarios públicos.

12.- Que, impuesta la apreciación de la prueba documental en conformidad con las pautas de la sana crítica, el legislador sólo ha hecho una excepción, restringida a los actos o contratos solemnes (inciso penúltimo del artículo 132 del Código Tributario), la que es inaplicable a la relación laboral, que es consensual, conforme al artículo 9° del Código del Trabajo, sin perjuicio que deba constar por escrito, que es cosa diferente.

13.- Que, en su recurso de apelación, el Servicio de Impuestos Internos admite el hecho, corroborado por lo demás con los documentos públicos aportados en esta instancia por la parte reclamante, que Alfonso Zalaquett Sanguinetti, con meses de antelación al pacto y desembolso sublite, abandonó la participación social que tenía en Comercial Caracol Limitada.

14.- Que el instrumento privado de 1 de julio de 2008 acredita la relación laboral entre la empleadora Comercial Caracol Limitada y el trabajador Alfonso Zalaquett Sanguinetti, así como que éste fue contratado para desempeñar la función de gerente general de la compañía, y el certificado de cotizaciones agregado como medida para mejor resolver prueba que, en la época que interesa, desde agosto de 2008 hasta febrero de 2009, las cotizaciones previsionales correspondientes al trabajador fueron enteradas por Comercial Caracol Limitada, de la misma manera que las declaraciones testimoniales que obran en autos, correctamente ponderadas por la sentencia apelada, demuestran el desempeño, por parte de Zalaquett Sanguinetti, de cometidos que se explican por la función directiva para la cual fue contratado.

15.- Que las circunstancias que Zalaquett Sanguinetti haya percibido efectivamente de Comercial Caracol Limitada un nivel de remuneraciones inferiores a las pactadas, así como la data de antigüedad del trabajador en la empresa, objetadas en la apelación del Servicio de Impuestos Internos, son aspectos que pueden tener diversas justificaciones específicas, acerca de las cuales no se exigió acreditación en la resolución que fijó los puntos de prueba, de manera que no puede conducir, con certeza y rigor, a una conclusión tan radical como lo sería la eventual falta de realidad de la relación laboral que fue demostrada por las probanzas rendidas en el juicio.

16.- Que en el recurso de apelación, así como en estrados, se ha sostenido por el Servicio de Impuestos Internos que las conductas de planificación tributaria sería per se ilícitas, pero esta opinión no se conforma con la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema (28 de enero de 2003, rol 4.038/2001, consideraciones décimo octava a vigésima), recordada por el fallo apelado en su consideración vigésimo octava, que determina que, en nuestro ordenamiento legal, la ilicitud concierne únicamente a las acciones evasivas, es decir, a aquellas en que ha intervenido simulación, falsedad u otro tipo de fraude por engaño, calificaciones que no fueron demostradas por ninguna de las pruebas rendidas en el proceso, correctamente ponderadas por el magistrado a quo en sus detalladas consideraciones.

17.- Que, en virtud de las garantías constitucionales de libertad de empresa, de trabajo y de contratación, aseguradas por el artículo 19 de la Constitución Política, en sus numerales 16, 21 y 23, los particulares gozan de la posibilidad de optar por estructurar sus actividades económicas del modo que mejor les parezca, incluso si la opción implica morigerar cargas tributarias, siendo así que la doctrina ha dicho que “La posibilidad lícita de que los ciudadanos ordenen fiscalmente sus actividades es hoy una realidad ampliamente reconocida. Lo es y lo ha venido siendo en la doctrina más clásica; basta mencionar al respecto las autorizadas opiniones de Hensel, Jarach o Kruse. Lo vienen reconociendo la jurisprudencia de los distintos Estados; la jurisprudencia alemana ha aceptado reiteradamente el derecho a la planificación fiscal como una consecuencia de la libertad de configuración, proclamando que el ahorro fiscal o economía de opción es un comportamiento acorde con las leyes tributarias y autorizada por el legislador” (García, César, La Cláusula Antielusiva, Editorial Marcial Pons, 2004, página 104). El mismo autor cita otros fallos de tribunales extranjeros.

18.- Que la circunstancia, esgrimida en la apelación, que otros contribuyentes con vínculos familiares con los socios de Comercial Caracol Limitada hayan podido organizar sus actividades económicas de modos similares a los que han sido objeto de este proceso demuestra, todo lo más, que ha podido tener lugar una planificación fiscal de diversos privados, pero este tipo de acciones en nuestro ordenamiento legal no admite reproche.

Esto último, en la medida en que se estructuren relaciones sobre la base de actividades económicas que no incurran en simulación, falsedad o de algún tipo de fraude por engaño, por ejemplo, en cuanto a la realidad de la relación laboral.

Las pruebas rendidas en los autos, analizadas en detalle por la sentencia apelada, no son bastantes para arribar a conclusiones fácticas de tan grave intensidad, y, por lo mismo, no son suficientes para concluir en que, en vez de estarse ante una “obligación de pago” de depósito convenido, se esté ante un “beneficio” otorgado a persona dotada de “interés” en Comercial Caracol Limitada, de manera que no están acreditados los supuestos fácticos de aplicación de la regla del artículo 33 N° 1 letra f) de la Ley de Impuesto a la Renta, que ha sido invocada por el Servicio de Impuestos Internos.

19.- Que el recurso de apelación alega, y se ha sostenido en estrados, por último, que la licitud de las conductas de planificación tributaria supondría necesariamente la acreditación de una legítima razón de negocios que justifique la estructuración llevada a cabo por los privados, predicamento que habría sido sostenido por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Arica.

20.- Que, sin embargo, examinado el fallo dictado por el referido tribunal de alzada con fecha 6 de junio de 2012, rol 3/2012, párrafo final de su consideración décimo cuarta, se constata que ha expresado lo siguiente: “De este modo, la reorganización empresarial que realizó la reclamante no obedece a una legítima razón de negocios que la justifique, es decir, aquello que la jurisprudencia anglosajona denomina businesspurpose test, esto es, la planificación es aceptable en la medida que tenga un propósito comercial o económico diferente que el solo objetivo de evitar un impuesto y, en consecuencia, lo actuado ha sido derechamente con el objeto de evitar el pago de impuestos, configurándose en los hechos una duplicidad de costos que la misma ha volcado en su declaración de impuestos, siendo, por ende, correcto el rechazo efectuado por el Servicio de Impuestos Internos y, por ello, correcta la Resolución 85/2011 cuya impugnación se ha pretendido mediante el presente litigio”.

21.- Que, como puede observarse, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Arica aludió al puntual caso de una “reorganización empresarial”, en que cobra aplicación la regla especial y particular del inciso quinto del artículo 64 del Código Tributario, que dispone: “Tampoco se aplicará lo dispuesto en este artículo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios…”.

22.- Que, por consiguiente, el precedente jurisprudencial invocado por el Servicio de Impuestos Internos dice relación con una regla legal especial y particular, que se aplica puntualmente a ciertos hechos económicos (procesos de reorganización de grupos empresariales), que ninguna conexión tienen con el caso de autos, de manera que ha de seguirse, en general, en nuestro ordenamiento legal, los criterios sentados por la Excma. Corte Suprema en su sentencia de casación de 28 de enero de 2003, rol 4.038/2001, consideraciones décimo octava a vigésima, fallo que fuera correctamente recordado por el magistrado a quo.

23.- Que tampoco puede perderse de vista que el criterio mencionado por al Iltma. Corte de Apelaciones de Arica, en su fallo ya mencionado, con los vocablos “businesspurpose test”, al que se alude en nuestro idioma con las palabras “legítima razón de negocios” o “test del propósito del negocio”, carece de consenso doctrinal que lo acepte, y, es más, ha sido objeto de severas críticas. El autor argentino Gabriel Gotlib menciona en sus conclusiones que “no se ha llegado a delinear un concepto claro sobre su alcance”, y que las situaciones en que se ha aplicado “luego fueron abordadas mediante legislación específica” (Vicios y Mitos de la Interpretación Tributaria, Editorial Depalma, 1998, página 93), como es el caso de la regla especial del inciso quinto del artículo 64 del Código Tributario.

El autor agrega, al final de su análisis, que la aceptación general del criterio, fuera de supuestos legales específicos, “atentaría claramente contra el principio de legalidad”.

24.- Que debe recordarse que la Hoja N° 8 de la liquidación reclamada deja constancia que las cifras cuya deducción se ha objetado a Comercial Caracol Limitada “afectarán la base imponible del impuesto global complementario de los socios de la empresa”. A ello se agrega que la página tercera de la precedente Citación N°1515 del Servicio de Impuestos Internos, al referirse al marco legal aplicable a la situación examinada, establece que “el artículo 42 ter de la Ley de la Renta alude a los denominados excedentes de libre disposición y dispone la forma en (que) dicho excedente deberá tributar cuando sea retirado, y considera también al situación de tales excedentes cuando son imputables a depósitos convenidos”.

En consecuencia, de seguirse el entendimiento del Servicio de Impuestos Internos, por una misma renta, la correspondiente a igual dinero, podrán tributar, con impuestos personales, los socios de Comercial Caracol Limitada (impuesto global complementario) y, en su oportunidad, Alfonso Zalaquett Sanguinetti (impuesto de segunda categoría).

Así las cosas, el Fisco podría percibir impuestos personales duplicados, por una misma renta, correspondiente a igual dinero, de personas naturales diferentes, lo que no se conforma con las bases en que se sustenta el impuesto a la renta.

25.- Que, en efecto, la aplicación de un mismo tipo de impuesto a la renta a idéntica cifra de dinero constituye un criterio de interpretación y aplicación de la ley tributaria que ha sido objetado por la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema, al expresar lo siguiente: “Séptimo: Que de no seguirse el criterio antes indicado se generaría doble tributación al gravarse dos veces el impuesto de primera categoría pagado, al ser incluido en la renta imponible de la sociedad absorbida, por no constituir un gasto deducible, y al gravarse nuevamente en la absorbente como un ingreso tributable generando un enriquecimiento sin causa a favor del Fisco” (sentencia de casación de 31 de mayo de 2006, rol 3.573/2005).

Redacción del voto de mayoría de la Ministra Esquerré Pavón y el voto en contra de la Ministro Verdugo Podlech.

No firma la ministra Interina Sra. Valentina Salvo Oviedo, no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo, por encontrarse con permiso y ausente.

Rol N°50-2013. Tributaria y Aduanera.

Sra. Verdugo

Sra. Esquerré.

PRONUNCIADO POR LA SEXTA SALA INTEGRADA POR LAS MINISTRAS, Sra. María Elvira Verdugo Podlech, Sra. Matilde Esquerré Pavón y Ministra Interina Sra. Valentina Salvo Oviedo, quien no firma por encontrarse con permiso y ausente.

Elí Farías Mardones

Secretario (S)

En Concepción, a dieciséis de diciembre de dos mil trece, notifiqué por el estado diario la resolución precedente.

Elí Farías Mardones

Secretario (S)