Foja: 197

Ciento Noventa y Siete

Concepción, dieciséis de diciembre de dos mil dieciséis.

VISTO:

Se elimina de la sentencia apelada el considerando “Octavo”, los dos primeros párrafos del considerado “Décimo quinto”, el considerando “Vigésimo”, el último párrafo del considerando “Vigésimo tercero”, y se le mantiene en todo lo demás.

Y se tiene en su lugar, además, presente:

1°.- Que a fojas 114, el abogado Christian Heijboer Cabrera apela la sentencia definitiva de veintisiete de mayo de dos mil dieciséis, escrita de fojas 102 a 110 vuelta, solicitando que esta Corte la modifique, rechazando totalmente el reclamo y confirme la liquidación reclamada con costas. Explica, en síntesis, que la sentencia citada contiene una parte que le causa agravio, y que dicha parte lo es la decisión de dar por justificada la inversión efectuada por el contribuyente por la suma de seiscientos millones de pesos en Fondos Mutuos. Funda el recurso, en síntesis, en que el juez a quo valoró prueba aportada por el contribuyente en la instancia, pero que no fue acompañada en la etapa administrativa. Cuestiona además las motivaciones del a quo para justificar la referida inversión, ya que sólo se basó en el hecho de provenir los ingresos de empresas relacionadas al contribuyente, pero sin que dichos ingresos estuviesen acreditados en aquellas, ya que a su respecto no se acompañó la contabilidad pertinente. Finalmente argumenta que la única manera de tener por justificada la referida inversión lo era con la correspondiente documentación contable, la que no fue acompañada en la etapa administrativa, por lo que no era posible que el sentenciador arribara a la conclusión a la que llegó, pues no es posible realizar una auditoria en la etapa judicial.

2°.- Que a fojas 126, el abogado Bruno Caprile Biermann apela la misma sentencia definitiva de veintisiete de mayo de dos mil dieciséis, escrita de fojas 102 a 110 vuelta, solicitando que esta Corte la confirme en su punto resolutivo IV.- b.-, y la revoque en todo lo demás, o en la parte que se estime, dejando sin efecto la liquidación reclamada, por los argumentos que indica, los que, en síntesis, reiteran lo dicho en su reclamo de fojas 10, reforzando que las partidas reclamadas encuentran su fundamento en el régimen de tributación presunto que asiste a las empresas de las que el contribuyente es dueño.

3°.- Que, en forma previa, y de acuerdo al tenor de las apelaciones deducidas, útil es precisar que desde la entrada en vigencia de la Ley 20.322, el procedimiento general de reclamaciones se ha configurado como un contencioso administrativo especial para materias tributarias, que entrega al sentenciador competencia específica para controlar la legalidad de los actos administrativos especialmente previstos en el artículo 124 del Código Tributario, control que, desde luego, no se agota en un control de legalidad formal, sino que además, comprende un control de legalidad de mérito o de fondo, que culmina en la decisión de confirmar o anular, total o parcialmente, los actos administrativos reclamados, desde luego, conforme a los antecedentes aportados y valorados según las reglas que entrega el artículo 132 del Código Tributario.

4°.- Que, sin perjuicio de las deficiencias formales que puedan contener las apelaciones en estudio, se tendrá especialmente presente, además, que la competencia especifica que se ha entregado a esta Corte no sólo es la de confirmar o revocar, totalmente o parcialmente el fallo recurrido, lo que se decidirá en atención a la legalidad del acto reclamado frente al mérito de la prueba rendida y, desde luego, en relación a las peticiones concretas consignadas por las partes en los escritos que trabaron la competencia del sentenciador tributario; sino que además, aquella que le entrega el artículo 140 del Código Tributario.

5°.- Que, finalmente, se tendrá especialmente presente que la Excelentísima Corte Suprema de Justicia en el rol 8.708-2015 ha declarado que, en relación a la aplicación del artículo 21 del Código Tributario en el procedimiento general de reclamaciones, “es útil advertir que el referido precepto se encuentra inserto en el Libro Primero del Código Tributario, denominado “De la Administración, fiscalización y pago”, circunstancia que revela que es aplicable al procedimiento administrativo de fiscalización y determinación de los impuestos, no así al procedimiento judicial incorporado por la ley N° 20.322, que en materia de reclamaciones está gobernado por los artículos 123 al 148 del código del ramo, cuyo artículo 132 contiene las disposiciones generales sobre la prueba y que establece el principio de libertad probatoria, con algunas reglas específicas. En ese contexto, resulta que en materia judicial deben aplicarse los cánones propios de esa clase de procedimiento, que se sigue ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, pero es improcedente hacer uso de un precepto vinculado con la etapa de fiscalización de las declaraciones de impuestos realizada por el Servicio de Impuestos Internos”. (Considerando Décimo tercero).

6°.- Que, respecto de los puntos resolutivos I.-, II.-, III.-, y IV.- letra a.-, del fallo en estudio comprendidos en la apelación de fojas 126, esta Corte comparte las motivaciones del juez a quo, ya que las partidas reclamadas se ajustan a un procedimiento de fiscalización válido, en el que se han representado inconsistencias al contribuyente de acuerdo a la normativa vigente, no siendo atendibles los fundamentos del reclamo, primero, por su falta de claridad argumental; segundo, por lo incompleto de su análisis frente a la normativa vigente aplicable; y tercero, porque las alegaciones del contribuyente no sólo fueron erradas e ineficaces en la etapa administrativa, sino que, además, las alegaciones vertidas en el contencioso administrativo tributario no resultan pertinentes en relación a los antecedentes fácticos y jurídicos en que se funda la liquidación reclamada; cuestiones todas que son perfectamente desarrolladas por el sentenciador del grado, lo que finalmente, redunda en la falta de fundamento de la apelación, debiendo resolverse en consecuencia.

7°.- Que, respecto del punto resolutivo IV.- letra b.- del fallo en alzada, y lo que se resuelve en los puntos V.-, VI.-, y VII.- en relación al primero, el asunto no es pacífico, no gracias a las alegaciones del reclamo, sino porque; primero, en este extremo de la sentencia se centran motivaciones sobre los aspectos más discrecionales de las facultades que la ley entrega al Órgano Fiscalizador, y segundo, estas motivaciones del juez a quo fundan conclusiones que yerran lo resolutivo del fallo como se dirá.

8°.- Que en este extremo de la sentencia en estudio, el asunto controvertido es determinar si la liquidación reclamada se ajusta o no a la normativa aplicable y si, en consecuencia, supera o no un estándar de motivación que descarte una arbitrariedad que pueda llegar a constituir una ilegalidad que, finalmente, justifique su invalidación.

9°.- Que, en concreto, el presupuesto fáctico que motiva la liquidación reclamada es la falta de justificación de una inversión realizada por el contribuyente que se materializó en un Fondo Mutuo Bice Manager serie I por seiscientos millones de pesos el 27 de diciembre de 2011, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 70 y 71 del Decreto Ley 824.

10°.- Que, no es controvertido que esta inversión existe, como tampoco lo es que el contribuyente no la justificó en la etapa administrativa. Pero aun así, el sentenciador del grado la tuvo por justificada en el mérito de la prueba rendida en la etapa judicial.

11°.- Que, respecto de la prueba que corresponde ser valorada por el sentenciador en el contencioso tributario, la jurisprudencia se ha ido uniformando para determinar los alcances de la limitación probatoria del artículo 132 inciso 11 del Código Tributario, cuestión que el sentenciador del grado recoge correctamente en las motivaciones de su sentencia.

12°.- Que, sin perjuicio de lo anterior, es pertinente la alegación del Servicio de Impuestos Internos en este aspecto, pues la interpretación que éste propone dar al artículo 132 inciso 11 antes citado advierte una supuesta intromisión de la Justicia en potestades administrativas, cuestión que, indudablemente, requiere ser aclarada.

13°.- Que, en este punto, se debe tener presente que la norma en estudio nace de la reforma introducida por la Ley 20.322 la que, entre otros aspectos, determina competencia y establece un procedimiento especial para controlar la legalidad de los actos administrativos que emanan del Órgano Fiscalizador.

En efecto, de lo previamente consignado en este fallo, el contencioso administrativo tributario que representa el Procedimiento General de Reclamaciones, tiene por objeto controlar la legalidad de los actos administrativos especialmente contenidos en el artículo 124 del Código Tributario, actuar que no se agota en aspectos formales, sino que, esencialmente, refiere al mérito de los mismos; de tal suerte que, dado que la ley tributaria dota al Ente Fiscalizador de poderosas facultades, muchas de las cuales le permiten decidir discrecionalmente si el contribuyente se ajusta o no la norma tributaria, este tipo de actividad resulta idónea para controlar la discrecionalidad que en definitiva funda el acto administrativo; y es por ello que, tratándose de los actos contenidos en el artículo 124 del Código Tributario, el referido control queda entregado al sentenciador tributario conforme a las reglas del artículo 132 del citado código.

14°.- Que, conforme a lo anterior, la limitación probatoria en estudio, si bien tiene por objeto excluir antecedentes no hechos valer por el contribuyente en la etapa de fiscalización, cuando así lo ha solicitado específica y detalladamente el Fiscalizador, si el fundamento de dicha falta resulta justificada ante el juez en la etapa de control jurisdiccional, éstos deben ser ponderados.

15°.- Que, sin perjuicio de lo anterior, efectivamente se revela con ello una eventual contradicción en los roles que ley da a la Administración y al Sentenciador pues, precisamente, la prueba agregada sólo en la fase judicial altera el razonamiento y motivación del acto reclamado, lo que, indudablemente, no constituye un yerro del fiscalizador, pero no por ello justifica soslayar el control de mérito y mantener un acto administrativo injusto.

16°.- Que, de lo dicho, se descarta una eventual intromisión del juez en facultades administrativas, pues el fallo tributario se agota en el control de legalidad, y para el caso de revelarse un error en la aplicación de la norma, o una falsa calificación de una situación fáctica, o una arbitrariedad que nace al desbordarse los parámetros de racionalidad en decisiones discrecionales de la Administración, indudablemente en estos casos, se habilita al juez, dentro de su competencia, para anular el acto administrativo ilegal, o enmendarlo, ajustándolo a la ley, si y sólo si, ello es inequívocamente establecido conforme a la valoración de la prueba y la calificación jurídica de la situación fáctica que motiva el acto reclamado, independientemente si el yerro pueda o no ser atribuible a una decisión del Fiscalizador, o a la insuficiente información que éste tuvo al momento de adoptarla.

17°.- Que, finalmente, para descartar la tesis de una eventual intromisión de la justicia en la esfera de potestades administrativas, debe considerarse, además, que este control jurisdiccional del acto administrativo tributario es un control exclusivamente jurídico, cuyo última etapa se agota en la casación de la sentencia que puede promover el litigante para ante la Excelentísima Corte Suprema, reguardando con ello los alcances que en definitiva ordene el fallo tributario en relación al acto administrativo reclamado.

18°.- Que, superado lo anterior, volvamos a lo controvertido en este extremo de la sentencia en estudio.

19°.- Que, para una correcta decisión, el punto de partida se encuentra en el artículo 70 del Decreto Ley 824, norma citada en el fallo apelado, y que, en lo pertinente, constituye una herramienta de fiscalización.

En efecto, la citada norma aplica una presunción simplemente legal de la cual el fiscalizador puede inferir que el contribuyente ha omitido declarar o ha subdeclarado rentas. El presupuesto fáctico que desencadena la presunción es la falta de justificación de inversiones, desembolsos y gastos, de tal suerte que, si el contribuyente efectúa una inversión, gasto o desembolso, pero no acredita el origen de los ingresos con los cuales la financió, se presume que los ingresos no acreditados, corresponden a rentas no declaradas.

Es necesario dejar aparcado desde ya, que la acreditación de los fondos con los cuales se financió la inversión, refiere a rentas declaradas por el contribuyente o que deba declararlas en una oportunidad legal no vencida, de tal manera que, si el contribuyente justifica que el origen de los fondos con los cuales financió la inversión, desembolso o gasto corresponden a rentas declaradas, o que deba declarar dentro un periodo tributario aun no vencido, la facultad que la norma entrega al Fiscalizador, desaparece.

Finalmente, tratándose del caso en que la justificación de los fondos con los cuales se materializó un desembolso lo sea un ingreso no renta, o rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho, o rentas exentas o afectas a impuestos sustitutivos, debe primar la norma del artículo 71 del Decreto Ley 824, en relación al artículo 132 del Código Tributario, si en definitiva la alegación del contribuyente se materializa en un reclamo judicial.

20°.- Que, así entendido, en el caso en estudio existe una inversión del contribuyente materializada en un Fondo Mutuo por la suma de seiscientos millones de pesos, la que dice financiada en parte con retiros efectuados de las sociedades inmobiliarias Quince Cero Uno Ltda. y CRD Tomé Ltda. hasta por la suma de $270.458.023, y en parte por el depósito efectuado por Nephocare Chile S.A. hasta por la suma de $350.000.000.

21°.- Que, según se lee en el considerando “Vigésimo tercero”, y confrontado con la prueba rendida y valorada en la instancia, se colige que, en lo que dice relación a la justificación de la inversión por “retiros” del contribuyente de las sociedades de que es propietario, ello no resulta acreditado, pues la sola afirmación del retiro no es suficiente para tal fin, si no existe un respaldo en las sociedades de las cuales se dice haber retirado pues, “justificar” no es simplemente “afirmar”, y por ello, si el alegato se agota en una simple afirmación, sin proporcionar los antecedentes en los cuales ella se funda, éste no supera la exigencia legal que permite tener por justificada la inversión.

En efecto, el artículo 70 citado pone de cargo del Fiscalizador acreditar la existencia de la inversión, desembolso o gasto, y cotejarlo con las declaraciones del contribuyente. Si aquellas no se ajustan a éstas, desencadena la presunción de rentas no declaradas, siendo en este caso de cargo del contribuyente justificar, con rentas declaradas o que deba declarar en una oportunidad legal no fenecida, que existe una correspondencia entre las rentas percibidas y las inversiones, desembolsos o gastos realizados; cuestión que, en este caso en estudio, no se cumplió por el contribuyente, debiendo resolverse en consecuencia.

22°.- Que, de lo anteriormente dicho, no es atendible esta parte el reclamo, pues para el evento de aceptarse la tesis de que la inversión se justifica, hasta por la suma de $270.458.023, con retiros de sociedades que tributan en el régimen de rentas presuntas, debe considerarse que la renta presumida para la sociedad es la misma que se presume a sus propietarios en proporción a su participación social, y sólo ésta. Por lo que, evidentemente, la alegación de percibir rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho exige la prueba del artículo 71 del Decreto Ley 824 tanto para la empresa como para sus propietarios, atendida la unidad semántica de la presunción.

23°.- Que, en lo que dice relación a la justificación de la inversión mediante un deposito recibido en la cuenta corriente del contribuyente de Nephocare Chile S.A. por el monto de trescientos cincuenta millones de pesos, es necesario, precisar que, dada la pretensión del reclamante, y descartada la posibilidad de justificar la inversión por los supuestos retiros efectuados desde las sociedades de las que el contribuyente es propietario, y especialmente de acuerdo a lo previsto en el artículo 140 del Código Tributario, la referida justificación, en este punto, sólo puede alcanzar la pretensión del contribuyente consignada en su reclamo, esto es, en esta parte, sólo hasta trescientos cincuenta millones de pesos.

24°.- Que, en efecto, en esta parte, la pretensión consignada en el reclamo es la de justificar el Fondo Mutuo hasta por la suma de trescientos cincuenta millones de pesos, y de la prueba aportada por éste, se justifica fehacientemente una serie de negocios cuya cuantía resulta suficiente para tener por cierto que de ellos derivan los fondos disponibles para financiar la inversión en estudio, hasta por la suma pretendida, esto es, hasta por la suma de trescientos cincuenta millones de pesos.

25°.- Que, la referida acreditación se tendrá por cierta, aun cuando ella derive de antecedentes no aportados en la fase administrativa pues, primero, el contribuyente acreditó la imposibilidad o dificultad de agregarlos en dicho momento, y segundo, que con dichos antecedentes puede enmendarse el acto reclamado para ajustarlo a la situación fáctica que lo motivó, cuestión que es inequívocamente procedente, al tenor de lo dispuesto en el artículo 70 del Decreto Ley 824.

26°.- Que la conclusión anterior, no se altera por la regla del artículo 71 del Decreto Ley 824, ya que, si bien es cierto que dicha norma regula específicamente la situación de justificar inversiones cuando han sido financiadas con rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho, exigiendo como prueba de aquello la contabilidad fidedigna, desde luego, dicha regla debe entenderse como máxima en la etapa administrativa, pues, como se ha venido razonando, en el Procedimiento General de Reclamaciones la máxima en materia de prueba está en las reglas que entrega el artículo 132 del Código Tributario, en la cual, se dice expresamente que “En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad”; lo que indudablemente, permite al sentenciador efectuar un control de mérito del acto reclamado de acuerdo a todos los antecedentes agregados legalmente al proceso.

27°.- Que, por lo tanto, el yerro del juez a quo consignado en el punto resolutivo IV.- b.- del fallo en estudio, en relación a su motivación consignada en el último párrafo del considerando “Vigésimo tercero”, será corregido conforme al mandato legal que el citado artículo 140 del Código Tributario hace a esta Corte, eliminándose aquella parte de la referida motivación que tiene por justificada la inversión hasta por la suma de seiscientos millones de pesos, y ajustando la suma justificada hasta aquella cantidad solicitada en el reclamo, de acuerdo a todo lo razonado precedentemente, y como se dirá en lo resolutivo.

28°.- Que, las inconsistencias o yerros en las declaraciones del contribuyente o de sus sociedades relacionadas que puedan haberse revelado en estos autos no son materia de la liquidación ni del reclamo, y por tanto, resulta impertinente consignarlas en las apelaciones deducidas, lo que en todo caso, redunda en que los efectos tributarios que de ellos puedan devenir, escapan de la competencia especifica entregada a esta Corte, en relación al objeto del reclamo.

29°.- Que, finalmente, los documentos acompañados en esta instancia, no hacen sino confirmar las conclusiones a las que esta Corte arriba y que, en consecuencia, pasará a resolver.

Por esta motivaciones, citas legales y especialmente lo previsto en los artículos 139, 140 del Código Tributario y 186 del Código de Procedimiento Civil se decide que se confirma, sin costas, la sentencia definitiva de veintisiete de mayo de dos mil dieciséis, escrita de fojas 102 a 110 vuelta, con declaración que “Respecto de la inversión consistente en fondos mutuos Bice Manager serie I, por seiscientos millones de pesos, se acoge en parte la reclamación de fojas 10, y se tiene por justificado el origen de los fondos con los cuales se financió la inversión hasta por la suma de trescientos cincuenta millones pesos”.

Notifíquese y devuélvase en su oportunidad.

Rol 66-2016 Tributario y aduanero.

Redactó el abogado integrante Nelson Marcelo Villena Castillo.-