C.A. de Copiapó

Copiapó, diecinueve de febrero de dos mil veinticinco.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada.

Y TENIENDO, ADEMÁS, PRESENTE:

1°) Con fecha treinta de septiembre de dos mil veinticuatro, en los autos RUC 23-9-0000767-6, RIT GR-04-00007-2023, se dictó sentencia definitiva por la jueza titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la región de Atacama, doña María Luisa Lobo Guiñez, mediante la cual se hizo lugar en parte a la reclamación interpuesta por don Jorge Luis Rojas Quevedo, en representación de la sociedad ACIBOL SpA, en procedimiento general de reclamaciones tributarias, en contra de las liquidaciones N° 1 a 12, de 20 de enero de 2023, por concepto de IVA e impuesto de primera categoría por los periodos tributarios 2017, 2018 y 2019, emitidas por el Departamento de Fiscalización de la Tercera Dirección Regional Copiapó del Servicio de Impuestos Internos en el siguiente sentido:

a) Se confirmaron las liquidaciones N° 1 a 10, de 20 de enero de 2023, por concepto de IVA DL 825 de los períodos mayo, noviembre y diciembre, todos de 2017; enero, febrero marzo, mayo, agosto y septiembre, todos de 2018; e impuesto de primera categoría correspondiente al año tributario 2017.

b) Se dejaron sin efecto las liquidaciones N° 11 y 12, de 20 de enero de 2023, correspondientes al impuesto de primera categoría de los años tributarios 2018 y 2019.

c) No se condenó en costas por no haber sido vencida en ninguna de las partes en su totalidad.

2°) La referida sentencia fue recurrida de apelación tanto por el Servicio de Impuestos Internos, como por el contribuyente.

En cuanto al recurso de apelación del Servicio de Impuestos Internos:

3°) En lo medular de su apelación, el Servicio de Impuestos Internos sostiene que respecto de las liquidaciones N° 11 y 12, el tribunal las dejó sin efecto por haber errado dicho Servicio en el cálculo del impuesto de primera categoría para los años tributarios 2018 y 2019, al incluir el monto bruto de las facturas impugnadas por falsedad, en circunstancias que debió hacerlo según los montos netos, al haber sido recargado el IVA de esas facturas mediante las liquidaciones N° 1 a 9.

Lo que reprocha el Servicio de Impuestos es que el propio contribuyente en su reclamo realizó una nueva determinación impositiva, sin alegar nulidad alguna, por lo que correspondía es que se ordenara al Servicio efectuar una reliquidación del impuesto y no decidir la invalidación de las liquidaciones. Lo anterior, por tratarse de un vicio subsanable por otros medios diversos a la nulidad.

Solicita revocar la sentencia sólo en la parte que ordena dejar sin efecto las liquidaciones 11 y 12, de 20 de enero de 2023, y en su lugar, ordenar al Servicio de Impuestos Internos, reliquidar el Impuesto de Primera Categoría de los años tributarios 2018 y 2019, en los términos expuestos en el motivo vigésimo segundo de la sentencia, con costas.

4°) Resulta útil recordar que el sistema tributario en nuestro país se construye sobre un régimen de autodeterminación de impuestos. Así, las declaraciones de las y los contribuyentes están sujetas a control y verificación por parte del Servicio, el que conforme a lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario cuenta con una acción fiscalizadora.

El artículo 1 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos dispone que le corresponde la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente.

A su vez, el artículo 1 N° 1, 4 y 8 de la Ley 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera, dispone que los Tribunales Tributarios y Aduaneros son órganos jurisdiccionales letrados, especiales e independientes en el ejercicio de su ministerio, cuyas funciones en el ámbito de su territorio son, entre otras: resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario [N° 1]; disponer, en los fallos que se dicten, la devolución y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones, costas u otros gravámenes [N° 4]; y conocer y declarar, a petición de parte, la nulidad de los actos administrativos que sean materia de una reclamación tributaria o aduanera. Para estos efectos, el vicio deberá hacerse presente o alegarse en la reclamación respectiva [N° 8].

Por su parte, el artículo 124 del Código Tributario, en su inciso primero, establece que toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo. Agrega que en los casos en que haya liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme con la liquidación que le haya servido de antecedente.

A su turno, el artículo 115 del Código Tributario otorga competencia a los tribunales tributarios y aduaneros para conocer de los asuntos contenciosos. Al efecto, se indica en la norma antes citada que dichos tribunales conocerán en primera o en única instancia, según proceda, de las reclamaciones deducidas por los contribuyentes y de las denuncias por infracción a las disposiciones tributarias, salvo que expresamente se haya establecido una regla diversa.

Por último, el artículo 25 del Código Tributario refiere que toda liquidación de impuestos practicada por el Servicio tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en un pronunciamiento jurisdiccional o en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el director regional, a petición del contribuyente tratándose de términos de giro. En tales casos, la liquidación se estimará como definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del derecho de reclamación del contribuyente, si procediera.

5°) La sentenciadora, en el motivo vigésimo segundo del fallo impugnado, expresa las razones que la llevaron a acoger la reclamación respecto de las liquidaciones N° 11 y 12, las que dicen relación con un error por parte del Servicio de Impuestos Internos en los cálculos sobre el monto total de las facturas impugnadas y catalogadas como falsas. Señala al efecto:

«Que en lo que sí le asiste razón a la reclamante es que el monto del Impuesto de Primera Categoría para los Años Tributarios 2018 y 2019, el Servicio los calculó sobre el monto total de las facturas impugnadas y catalogadas como falsas, lo que constituye un error, no efectuando el organismo fiscalizador descargo alguno al respecto en su escrito de contestación. Del análisis de la Liquidación, en la parte que determina la Base Imponible afecta a dicho impuesto, se observa que el Servicio determinó diferencias agregando como gasto a la Renta Líquida Imponible los montos totales o brutos de las facturas impugnadas, en circunstancias que debió hacerlo según los montos netos, habiendo sido recargado el IVA de estas facturas anteriormente en las Liquidaciones N°1 a la 9. En efecto, en noviembre y diciembre de 2017, el Servicio consideró en su determinación impositiva el monto total de $31.594.500.-y $29.269.240.-, por las facturas impugnadas de los proveedores Inversiones Santa Ana y Transportes Comercializadora Agrícola Forestal Minera Nueva Farellones Ltda., en circunstancia que debió ser por el monto neto de $26.550.000.- y $24.596.000.-, respectivamente. Para las diferencias determinadas de los meses enero, febrero, marzo, mayo y agosto de 2018, consideró el valor total de $56.908.180.-; $27.132.000.-; $24.395.000.-; $89.547.500.- y $59.500.000.-, debiendo ser por el valor neto de $47.822.000.-; $22.800.000.-; $20.500.000.-; $75.250.000.- y $50.000.000.-, respectivamente, por las facturas impugnadas de los proveedores Transportes Comercializadora Agrícola Forestal Minera Nueva Farellones Ltda.; Sociedad Comercial Agrícola Forestal Importadora y Exportadora Daloy Ltda.; e Ingeniería e Inversiones SpA. Lo anterior refleja de manera cierta que el Servicio consideró valores inexactos y erróneos en el agregado que realizó a la Renta Líquida Imponible por concepto de gasto tributario correspondiente a los Años Tributarios 2018 y 2019, lo que conllevó al yerro fiscal en el cálculo del Impuesto de Primera Categoría correspondiente a los referidos Años Tributarios contenido en las Liquidaciones N°s 11 y 12, debiendo ser rechazadas estas imputaciones como se dirá en lo resolutivo de esta sentencia».

6°) Conforme a lo expuesto y la normativa aplicable, se desprende que el Tribunal Tributario y Aduanero de la región de Atacama, al dejar sin efecto los actos administrativos emanados del Servicio de Impuestos Internos, consistentes en las liquidaciones N° 11 y 12, de 20 de enero de 2023, correspondientes al impuesto de primera categoría de los años tributarios 2018 y 2019, actuó dentro de su competencia y facultades legales.

Ahora bien, el artículo 25 del Código Tributario determina que toda liquidación de impuestos tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción. Sin embargo, la norma excluye del carácter provisional a aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en un pronunciamiento jurisdiccional, caso en el cual, la liquidación se estimará como definitiva para todos los efectos legales. Es decir, una liquidación es definitiva cuando ya no puede ser modificada por la autoridad tributaria, ya sea porque transcurrió el plazo de prescripción, o bien, porque fue objeto de un pronunciamiento judicial.

7°) En el caso en estudio, a solicitud del contribuyente, se verificó un pronunciamiento jurisdiccional respecto de las liquidaciones N° 11 y 12, por lo que adquirieron el carácter de definitivas. Pero, ello no impide que el Servicio emita un nuevo acto administrativo para recalcular el impuesto con los ajustes pertinentes, en el cual deberá considerar lo resuelto por la magistratura de primera instancia en el motivo vigésimo segundo de la sentencia apelada, como asimismo, respetar el plazo de prescripción establecido en los artículos 200 y 201 del Código Tributario, lo que será declarado en lo resolutivo.

En cuanto al recurso de apelación de la empresa ACIBOL S.A.:

8°) La apelación del contribuyente, empresa ACIBOL S.A. se encamina a denunciar una infracción al principio de congruencia contenida en el considerando vigésimo primero, respecto de la liquidación N° 10, relativa a impuestos de primera categoría del año tributario 2017.

En lo que interesa, refiere que respecto de la liquidación N° 10, se impugnó el criterio con que el fiscalizador en la partida N° 4, efectuó un análisis del libro de caja en forma mensual, indicando que en los meses de enero, febrero y abril de 2016, el resumen de la caja eran valores negativos y agrega a la renta líquida imponible los valores negativos de dichos meses.

Refiere que en su reclamo indicó que los contribuyentes acogidos al régimen simplificado deben tributar anualmente con el impuesto de primera categoría, cuya base imponible corresponderá a la diferencia entre los ingresos percibidos y egresos efectivamente pagados. Explica que, si bien se produjo una caja negativa en los meses indicados, la naturaleza del tipo de actividad del contribuyente, se produce un inconveniente con el modelo de Libro de Caja que entregó el Servicio ya que no deja columna para registrar las facturas pendientes de pago, lo que generó que se incluyeran en la columna “monto pagado”.

Como segundo aspecto controvertido, refiere sobre la circunstancia de ser el impuesto de primera categoría, un tributo anual. Sostiene entonces que en los meses siguientes la caja fue positiva, por lo que se cubrieron los valores negativos, resultando al final del ejercicio una caja positiva de $70.036.997, por lo que no corresponde que se agreguen a la renta líquida imponible en forma mensual, que es de carácter anual, propio del impuesto a la renta. Agrega que en la reclamación se señaló la disconformidad con el agregado de $70.819.067 que el fiscalizador propone en la partida N° 6, incrementando la determinación de la base imponible a $106.278.648.

Más adelante da cuenta de la contestación del Servicio, respecto de la partida N° 4, e indica que no hubo controversia entre las partes sobre la metodología que utilizó el fiscalizador. Tampoco fue controvertido la naturaleza, origen ni procedencia de la información contable con que el funcionario respaldó su análisis de la partida N° 4, toda vez que la información necesaria ya se encontraba en poder del Servicio, porque se acompañó o porque existe en la base de datos, lo que no fue objetado ni materia de controversia.

Enseguida incluye un cuadro resumen con la partida N° 4, para luego dar cuenta de los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos establecidos por el tribunal tributario.

En cuanto al fallo apelado, transcribe el motivo vigésimo primero de la sentencia recurrida, donde la magistratura sostiene que el contribuyente no acreditó los ingresos con que debía justificar los egresos en los periodos señalados [enero, febrero y abril de 2016], al no acompañar las respectivas facturas como ningún otro documento que respaldara sus registros contables y que permitiera tener por cierta la obtención de los ingresos cuestionados. Afirma que en dicha motivación se transgrede el principio de congruencia, toda vez que ninguna de las partes objetó ni cuestionó los antecedentes contables con que el fiscalizador realizó su análisis de la partida N° 4, que sustenta la liquidación N° 10. Señala que el tribunal, al exigir las facturas de respaldo para acreditar los ingresos con los que se debían justificar los egresos, cuestiona la metodología y validez del análisis practicado por el fiscalizado, ya que las facturas son parte de los insumos contables con que elaboró su informe, respecto de las cuales el fiscalizador tiene acceso directo, por lo que ninguna de las partes cuestionó el cuadro resumen de la partida N° 4.

Luego, hace presente doctrina y termina solicitando como peticiones concretas que se enmiende conforme a derecho la sentencia apelada, y se dicte otra de reemplazo que haga lugar a la reclamación interpuesta por la sociedad ACIBOL SpaA, en procedimiento general de reclamaciones tributarias, en contra de las liquidaciones N° 1 a 12, de 20 de enero de 2023, por concepto de IVA e impuesto de primera categoría por los periodos tributarios 2017, 2018 y 2019, emitidas por el Departamento de Fiscalización de la III Dirección Regional de Copiapó, del Servicio de Impuestos Internos, y en consecuencia, se confirmen las liquidaciones N° 1 a 9, por concepto de IVA D.L. 825, de los periodos de mayo, noviembre y diciembre de 2017, y enero, febrero, marzo, mayo, agosto y septiembre de 2018; a la vez que se dejen sin efecto las liquidaciones N° 10, 11 y 12, correspondientes al impuesto de primera categoría de los años tributarios 2017, 2018 y 2019, con costas.

9°) La sentencia de primera instancia, en su parte expositiva, refiere como cuarto hecho a probar, el siguiente: «4.Antecedentes y circunstancias de hecho que acrediten la procedencia del gasto ascendente a $70.819.067.- correspondiente al año tributario 2017, agregado en las Partidas N°s 4 y 6 de las liquidaciones».

Por otra parte, en el motivo vigésimo primero, se razona sobre la materia apelada. Al efecto, señala la sentenciadora: «VIGÉSIMO PRIMERO: En cuanto a la denuncia que realiza la reclamante del análisis mensual y no anual del libro caja que habría realizado el fiscalizador del Año Tributario 2017, agregando erróneamente el resultado de forma mensual a la Renta Líquida Imponible de los valores negativos presentados en enero, febrero y abril 2016, resulta una obligación para la reclamante conforme a su forma de tributación determinada según contabilidad simplificada según el artículo 14 ter letra A, llevar un libro de compras y ventas o de ingresos y egresos como también un libro caja donde registre cronológicamente el flujo de todas las operaciones que reciba la empresa y que afecte a su caja, como de aquellas salidas y desembolsos que también la impacten, por lo que de acuerdo al libro caja contenido en el archivador mantenido en la custodia 235-2024, se observa de su desglose mensual, que la reclamante registró un saldo negativo en los meses señalados. Así en abril su resultado fue de $-21.003.472.-; en febrero $-2.908.000.- y abril de $-46.907.595.-, totalizando en esos meses $-70.819.067.-, monto que el fiscalizador determinó, conforme a los antecedentes que tuvo a la vista en la etapa de auditoría y que detalla en la liquidación, agregar a la Renta Líquida Imponible por corresponder a egresos no pagados efectivamente. Al respecto, le asiste razón a la reclamante cuando señala que al ser el Impuesto a la Renta un impuesto de determinación anual no podría considerarse mensualmente un resultado tributario y trasladarse a la base imponible para su determinación. Además, por regla general, la emisión de la factura y su pago no siempre ocurren en el mismo periodo tributario, por lo que si bien al registrar una factura en un mes, su pago perfectamente puede realizarse en otros posteriores, por lo que resulta importante analizar contablemente si los ingresos posteriores permiten tener por acreditado el egreso. Al efecto, la reclamante acompañó en sede administrativa su registro caja, libro de compra y venta y formularios 29, pero no se advierte que las facturas de las que dan cuenta dichos registros se hayan adjuntado. En lo que importa en esta sede jurisdiccional, la actora no acreditó los ingresos con los que debía justificar los egresos en los periodos señalados, no acompañando las respectivas facturas como ningún otro documento que respalde sus registros contables y que permita tener por cierta la obtención de los ingresos cuestionados. De esta manera, con los antecedentes que obran en autos, corresponde su agregado a la Renta Líquida Imponible de la forma en que la realizó el organismo fiscalizador de acuerdo se desprende de la Liquidación N°10».

10°) Como se advierte, la magistrada reconoció la validez del argumento del contribuyente sobre que, al ser el impuesto a la renta una carga de determinación anual, no podía considerarse mensualmente un resultado tributario y trasladarse a la base imponible para su determinación.

Posteriormente, pese a reconocer el error en la metodología aplicada, la jueza rechazó la reclamación porque el contribuyente no acreditó los ingresos con los que debía justificar los egresos en los periodos involucrados.

11°) El punto de prueba N° 4, reproducido con precedencia, es lo suficientemente amplio para abarcar, precisamente, la exigencia de la sentenciadora, en cuanto que era deber del contribuyente acreditar los ingresos posteriores con los que debía justificar los egresos en los periodos señalados. En efecto, solo con esa prueba el contribuyente podría haber modificado el cálculo realizado por el Servicio. Al no hacerlo, la jueza actuó correctamente al mantener firme la liquidación N° 10, por lo que la apelación del contribuyente será rechazada.

Por estas consideraciones, normas citadas y lo dispuesto en los artículos 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, SE CONFIRMA la sentencia definitiva dictada con fecha treinta de septiembre de dos mil veinticuatro, por doña María Luisa Lobo Guiñez, juez titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la región de Atacama, CON DECLARACIÓN que el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional de Copiapó, puede emitir un nuevo acto administrativo, en el cual se reliquide el impuesto respectivo, al tenor de lo resuelto en el motivo vigésimo segundo de la sentencia apelada, debiendo respetarse el plazo de prescripción establecido en los artículos 200 y 201 del Código Tributario.

Regístrese y devuélvase en su oportunidad.

Redactó la ministra Aída Inés Osses Herrera.

Rol Corte N° 8-2024.