En Coyhaique, a tres de Mayo del año dos mil diecinueve.

VISTOS:

Que, en estos autos apela la abogado doña Viviana Olivos Leyton, en representación de Pesquera Grimar S.A. (GRIMAR), en contra de la sentencia de fecha dieciocho de Enero del año dos mil diecinueve, escrita de fojas 362 a 380 de autos, que se pronuncia sobre reclamación presentada por el apelante respecto de la liquidación número 18, del 29 de Agosto del año 2017 y que ordenó restituir la suma neta de $4.177.979.-, con más reajustes, intereses y multas que alcanza un total de $10.276.159.-, sentencia que no hace lugar al reclamo deducido, sin costas.

Que, el apelante, en su escrito de fojas 387 a 396 vuelta, termina solicitando a este Ilustrísimo Tribunal que “conociendo del presente recurso, lo acoja y en consecuencia acoja la reclamación deducida en todas sus partes por los argumentos de hecho y derecho que han sido expuestos a lo largo del presente escrito, con costas de la contraria.”.

Que, a estrados compareció a estrado, por la apelante, la abogado doña Carla Bravo Quinta, que reiteró petición y fundamentos del recurso de su representada; por el Servicio de Impuestos Internos, alegó el abogado don Carlos Seguel Medina, que solicitó la confirmación del fallo apelado y en base a sus mismos fundamentos.

Que, se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de sus fundamentos Cuadragésimo Quinto al Quincuagésimo Primero, ambos inclusive, que se eliminan.

Y TENIENDO, ADEMÁS, PRESENTE:

PRIMERO: Que, primeramente, cabe hacer presente que esta causa se ha alzado a esta instancia por apelación deducida por la reclamante, contribuyente Pesquera Grimar S.A.. A la vista de la causa y al inicio del alegato de la apelada, ésta, representada como se dijo, pretendió solicitar la confirmación del fallo en alzada, con la salvedad que comenzó a hacer solicitudes de modificaciones del fallo del a quo, específicamente, en lo relativo a ciertos fundamentos del fallo en cuestión.

Advertidas las partes de dicha solicitud, se confirió traslado a la apelante, quien se opuso a dicha solicitud por estimarla impertinente, al margen de que afectaba su derecho a la defensa.

Frente a ello, en la misma audiencia y previo el debate de rigor, este Ilustrísimo Tribunal, atendido al hecho de que el Servicio de Impuestos Internos no impugnó, por los medios legales, la resolución que solo la reclamante apeló, estimó impertinente dicha solicitud y se negó lugar a la petición de modificación de la reclamada, puesto que, además, carecía de competencia para ello.

SEGUNDO: Que, la apelante citó los antecedentes de la fiscalización tributaria de que fue objeto, notificación del 12 de Julio del año 2016, relativo a egresos y desembolsos por servicios efectuados por tres contribuyentes, en los años comerciales 2013 a 2015, a fin de verificar si los servicios señalados en las boletas habían sido efectivamente prestados y cumplían con los requisitos del artículo 31, inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, para los efectos de su deducción como gasto necesario en la determinación de la renta líquida imponible de la empresa. A tales efectos reseñó las actividades desarrolladas por la empresa fiscalizada.

Luego, indicó que con fecha 2 de Septiembre del año 2016, el Servicio emitió una Citación, de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario, que contenía una partida única individualizada como Partida A, que se replicaba para los años Tributarios 2014, 2015 y 2016, y que indicaba: “Acreditar, explicar contabilización y pago por servicios recibidos mediantes las boletas de honorarios de acuerdo a los requisitos del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, registradas por Pesquera Grimar S.A., emitidas por los contribuyentes que se indican a continuación:”, indicándose las boletas, total bruto y glosa de las mismas, respecto de Rodrigo Azocar Guzmán y Misael Ruiz Rivera, de los años 2013 y 2014.

Acerca del año 2014, que es el año objeto de la Liquidación que da origen a estos autos, el Servicio indicó que de la información obtenida en el proceso de revisión, los montos y servicios detallados en las boletas individualizadas, “no logran ser acreditados y respaldados con los antecedentes aportados por la empresa”, y anticipando lo que sería el argumento principal en la liquidación, señaló que para dichos servicios “no existe un contrato entre las partes, tampoco existe algún informe o documento entregado por los prestadores de los servicios a la empresa respecto de las asesorías efectuadas, con lo cual no se tiene certeza que los servicios fueron realmente prestados”.

En atención a que la empresa no pudo acompañar los documentos requeridos por el Servicio, éste emitió la Liquidación N° 18, del 29 de Agosto del año 2017, la que, en el apartado “Análisis de la respuesta y fundamentos de la liquidación”, establece las dos grandes cuestiones que motivaron la auditoría tributaria: “(i) Verificar si los servicios señalados en las respectivas boletas fueron efectivamente prestados; y (ii) Corroborar si estos cumplen con los requisitos legales para ser aceptados como gastos necesarios para producir la renta.”, concluyendo con que “no se logra acreditar fehacientemente la necesidad y efectividad de los desembolsos efectuados.”. Concluyó la apelante al respecto que, la objeción del Servicio dijo relación única y exclusivamente con la existencia de algún tipo de servicio por parte de los emisores de las boletas para con su representada que justificara una contraprestación en dinero, por un lado, y por el otro, con que tales labores fueran necesarias para producir la renta en los términos que la ley exige cuando se pretende su deducción como gasto.

Luego, concluyó con que el Servicio duda que estas personas [Rodrigo Azocar Guzmán y Misael Ruiz Rivera] hayan hecho algo para merecer un pago, y esa duda es la que hace que presuma inexistencia y consecuentemente ponga en duda también el requisito relativo a la necesidad del gasto, el cual jamás cuestiona en cuanto a su existencia. En efecto, como se puede ver, el Servicio jamás cuestiona la efectividad del pago, ni la falta de coherencia entre los montos contenidos en las boletas de honorarios y los que la Empresa ha registrado contablemente.

Hizo presente, luego, que las dos grandes cuestiones que fueron controvertidas por las partes en este contencioso administrativo fueron la existencia de los servicios y su necesidad. De ahí que los cuatro puntos de prueba se hayan referido a estas dos cuestiones y ninguno se haya referido a la certeza y/o efectividad del monto pagado, citando al efecto el considerando Segundo del fallo.

Asimismo, citó los cuatro puntos de prueba fijados por el Tribunal a quo, como los requisitos que señala el artículo 31, de la Ley de Impuesto a Renta, y que debe cumplir un gasto para ser rebajado tributariamente, mencionando que el Tribunal, por los fundamentos que indicó en el fallo impugnado, el que concluyó que tal gasto era necesario y efectivo y pese a que no es un hecho controvertido el hecho de que se pagaron los montos consignados en las boletas de honorarios emitidas por ambos, concluyó el Juez de la causa, que no se ha podido comprobar fehacientemente que las boletas de honorarios emitidas por Azocar y Ruiz corresponden exactamente a la remuneración por estos servicios, ya que al dividir la cantidad total de 744.645 kilos cedidos a Grimar por el monto total pagado a cada uno, no resulta exactamente el valor unitario que cada uno dijo haber pactado, lo que a juicio del tribunal no es aceptable cuando se trata de operaciones contables.

Hizo presente que en términos contables el monto registrado es exactamente el monto contenido en las boletas emitidas por los señores Azocar y Ruiz, motivo por el cual jamás se cuestionó la efectividad de los pagos en cuanto a los montos contenidos en ellas, ni se fijó punto alguno de prueba relativo a ese ítem.

Luego, la apelante citó los fundamentos Cuadragésimo Quinto Cuadragésimo Séptimo, Quincuagésimo y Quincuagésimo Primero del fallo, con lo que concluyó que pese a que el Tribunal tiene por acreditadas las dos cuestiones que el Servicio cuestionó y que eran la base de la Liquidación reclamada, y pese a que no existe ninguna explicación plausible en cuanto a que los montos pagados corresponden a algo distinto a los servicios para la obtención de cesiones de cuotas de pesca, el tribunal termina concluyendo que no se cumple el requisito de acreditar fehacientemente la efectividad del monto pagado, pese a lo que declararon los testigos de autos, citando a René Casanova, de manera que sostuvo, que de la prueba rendida en autos es posible establecer que la cifra con decimales a la que se llega luego de hacer la operación aritmética de dividir la cantidad de kilos cedidos y la cantidad pagada se explica en la medida que son promedios anuales de distintas operaciones de cesión efectuadas en distintos momentos y en donde existieron anticipos de pagos. Dichos anticipos muchas veces están vinculados a que para la obtención de las cesiones se requería el desplazamiento, con la consecuente inversión de recursos en traslados y/o comida y alojamiento, por ende, si se produce una diferencia menor, que se encuentra justificada en base a mayores costos en la obtención de las cesiones de tal período, la empresa en el cierre final no hace reparos por ellas, asumiéndolas como parte del valor por los servicios prestados; por ello René Casanova indica un rango de precio y no un valor exacto y que si los testigos lo indicaron, en nada obsta a lo anterior, más si se considera que no había en ese momento contrato escrito y que era el primer año en que tales servicios eran requeridos y prestados respectivamente. Las diferencias mínimas, de 0,09 y 0,37 pesos por kilo, sumado a lo que declararon los testigos, existen antecedentes graves y concordantes que permiten presumir a la luz de los demás hechos establecidos que dichos montos no podían sino corresponder al pago por los servicios encomendados.

Cita luego, parte de las declaraciones de los testigos, Rodrigo Azocar, Rene Casanova.

Luego, reiteró el hecho de que si el monto efectivamente pagado jamás se cuestionó por parte del Servicio ni fue objeto de controversia en autos ni por ende de prueba, acreditados los elementos de necesidad y efectividad del gasto, en cuanto a la existencia de los servicios, se debió haber tenido por satisfecho el requisito relativo al monto.

TERCERO: Que, por su parte, el apoderado del Servicio, en estrado, sucintamente manifestó que la sentencia apelada debía confirmarse, sosteniendo que se cuestionaron pagos a dos asesores, como manifiesta el fundamento Segundo del fallo y que lo que se cuestionó fueron la efectividad de las operaciones contenidas en las boletas de autos. El instrumento que se utilizó para financiamiento de campañas políticas eran boletas o facturas (rolantes de fojas 250 a 256 de autos). El servicio prestado era de intermediación, contactaban a pescadores para que cedieran cuotas de pesca, tenían una oficina y una secretaria y recibían un 1 %.

Sostuvo que, de conformidad al basamento Cuadragésimo Quinto, no se acreditaron pagos de acuerdo a una matemática básica; de hecho, a Ruiz se le pagaba mensualmente. El Servicio solicitó la efectividad de las operaciones que daban cuenta las boletas de honorarios. Prima una asesoría y los comisionistas tributan conforme a IVA, ello no se acreditó, no hay informes de asesorías.

Finalmente, sostuvo que el destino del pago no calza, matemáticamente tampoco, por ello reiteró la confirmación del fallo.

CUARTO: Que, el objeto del presente juicio dice relación con la reclamación que deduce la contribuyente, Pesquera Grimar S.A., en contra de la Liquidación número 18, del Servicio de Impuestos Internos, del 29 de Agosto del año 2017, que ordenó restituir la suma neta de $4.177.979.-, y que con más los reajustes, intereses y multas, asciende en total a la suma de $10.276.159.-, por reintegro del artículo 97, de la Ley de la Renta; liquidación que se fundó en el hecho de que el contribuyente no acreditó la necesidad y la efectividad de los servicios recibidos, por el período comercial del año 2013, año tributario 2014, según las boletas de honorarios de los señores Rodrigo Azocar Guzmán, cinco boletas, por un total de $13.469.295.-, y de don Misael Ruiz Rivera, tres boletas, por el total de $3.999.726.-, necesidad y efectividad de conformidad a los requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Así, “la empresa registró en su contabilidad del año 2013, dichas boletas de honorarios, las que rebajó como gasto tributario justificado en el hecho que, actuando a su favor, gestionaron la cesión de cuotas de pesca de merluza del sur asignadas por ley a las organizaciones de pescadores artesanales inscritas en la región de Aysén, todo esto actuando dentro del marco establecido por la ley que rige esta materia.” Como reza el fundamento Tercero de la sentencia impugnada.

QUINTO: Que, en lo sustancial, la sentencia impugnada ha sido reproducida casi en su integridad, conforme se dejó constancia en lo expositivo, de manera que, en lo subsistente de la misma, deben tenerse como hechos de la causa, los mismos que la sentencia tuvo por acreditados y con los que este Tribunal coincide absolutamente, a saber:

Aquellos, que se tuvieron como no controvertidos: esto es la existencia de boletas de honorarios emitidas por los señores Azocar y Ruiz a la Pesquera Grimar S.A., por un total de $17.469.021.-, cantidad que se tuvo por pagada en el año 2013, para lo que no existía contrato escrito entre la empresa y los prestadores de servicios. Asimismo, no se cuestiona por el Servicio el pago o egreso que la reclamante realizó en el año comercial 2013.

Que, en cuanto a la controversia, propiamente tal y en lo que respecta a la necesidad del gastos, ha de concluirse, con el mérito de la prueba rendida, apreciada en conformidad a las normas de la sana crítica y de la relación de las diversas prueba aportadas a juicio, con que, atendido el diseño, nuevo, de la Ley General de Pesca y Acuicultura, se asigna una determinada cuota anual de captura a los empresarios pesqueros, existiendo la posibilidad de incrementar dicha cuota mediante la adquisición o cesión de la cuota de pescadores artesanales, procedimiento de cesión que se materializa de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 55, de la citada ley, proceso que tiene toda una fase de negociación y que culmina con la respectiva resolución que autoriza dicha cesión, de parte del Servicio Nacional de Pesca, siendo del caso que la reclamante alcanzó un acuerdo con 15 agrupaciones artesanales, de un total de 62 existentes en la Región; negociación que requiere de intermediadores, cuyo es el caso de los contribuyentes que emitieron boletas de honorarios a la empresa, todo lo cual hace concluir con que, atendido el diseño legal establecido para asignar cuotas de pesca o captura, en forma diferenciada a las empresas pesqueras y pescadores artesanales, cuotas éstas cedibles, en el presente caso de la Merluza Austral, el gasto en que se debe incurrir para participar en ese mercado es necesario en cuanto a la naturaleza y monto, “además de resultar inevitable u obligatorio para mantenerse en operaciones que resulten rentables.”, según lo estableció el Juez del grado en el basamento Décimo Quinto.

En lo que respecta a la efectividad del gasto, el Servicio no discutió el pago o el egreso en el período mencionado. Pero lo discutido es que si los señores Azocar y Ruiz prestaron efectivamente dichos servicios a la reclamante, en lo relativo a la compra de cuotas de pesca, cesiones o compras de cuotas que efectivamente se concretaron con el fin de maximizar la producción de la empresa, quedando acreditado que quienes emitieron las boletas de honorarios cuestionadas, prestaron, efectivamente asesorías a la reclamante.

Que, de la cuadratura entre los kilos adquiridos y los montos que dan cuenta las boletas, se puede apreciar que al señor Azocar se le canceló la suma de $18,09 pesos por kilo y que al señor Ruiz, se le cancelaron 5,37 pesos por kilo, debiendo dejarse constancia que las cuotas que se ceden se expresan en coeficientes con muchos decimales, que nunca dan por resultado un número redondo de kilos.

SEXTO: Que, necesario es reiterar los antecedentes que fundan la liquidación reclamada: “No acreditó fehacientemente la necesidad y efectividad de los servicios recibidos mediante las boletas de honorarios, de acuerdo a los requisitos del artículo 31, de la Ley de la Renta, registradas por Pesquera Grimar S.A., emitidas por los contribuyentes que se indican a continuación…”, Rodrigo Azocar Guzmán y Misael Ruiz Rivera. Revisión que, según reza la liquidación, “está orientada a verificar si los servicios señalados en las respectivas boletas honorarios emitidas por los contribuyentes indicados anteriormente fueron efectivamente prestados y si cumplen con los requisitos legales para ser aceptados como gastos necesarios para producir renta y/o costos.”.

SÉPTIMO: Que, el señor Juez del grado, para rechazar la reclamación concluyó con que: “tanto Rodrigo Azocar como Misael Ruiz prestaron los servicios de gestionar la adquisición de cuotas de pesca asignada a las organizaciones de pescadores artesanales para Pesquera Grimar, pero no ha podido comprobar fehacientemente que las boletas de honorarios emitidas por Azocar y Ruiz, corresponden exactamente a la remuneración por estos servicios.”, según se manifestó en el considerando Quincuagésimo de la sentencia, agregando, el basamento siguiente, que: “habiéndose llegado a la conclusión de que no se comprobó que las boletas de honorarios cuestionadas por el servicio corresponden exactamente a la remuneración de servicios prestados por Rodrigo Azocar y Misael Ruiz, no se dará por comprobado el monto del gasto, con lo cual pierde uno de los requisitos para ser considerado gasto aceptado, esto es, la comprobación fehaciente.”.

OCTAVO: Que, en consecuencia, el señor Juez a quo ha incorporado a la discusión un hecho que no fue controvertido ni cuestionado por el Servicio, esto es si las boletas de honorarios emitidas por los señalados contribuyentes correspondían, exactamente o no, a las remuneraciones por los servicios prestados. En efecto, se tuvo como un hecho no discutido ni cuestionado por el Servicio y por ende, acreditados, esto es que el pago se realizó, si ello correspondía, o no, con exactitud, a la remuneración pactada, es un hecho de difícil comprobación, pero que, en todo caso, ya el mismo Juez, con anterioridad en su fallo, había asentado dos circunstancias, que la remuneración, por kilo, por cuotas cedidas, para el señor Azocar se estimaba en una suma de 18 pesos y para el señor Ruiz, de cinco pesos, de conformidad a las declaraciones de los testigos Azocar y Ruiz, sin dejar de considerar que el señor René Casanova, por la empresa reclamante declaró que se pactó con Azocar de 18 a 20 pesos por kilo y respecto de Ruiz, de 5 a 6 pesos por kilo; y, además, dejó constancia que le producía extrañeza que se exprese un número exacto de kilos, ya que las cuotas que se ceden están expresadas en coeficientes con muchos decimales, que nunca dan por resultado un número redondo de kilos, de manera que a partir de ahí, la operación aritmética que realizó, de por sí, ya se sustenta en datos imprecisos, de manera que el resultado que arrojare que Azocar recibió 18,09.-, pesos por kilo y Ruiz la cantidad de 5,37.-, pesos, por kilo no es de extrañar, lo que, en todo caso es coincidente con lo declarado por el representante de la empresa, don René Casanova.

NOVENO: Que, a consecuencia de lo expresado y razonado en el fundamento precedente, surgen otras cuestiones de relevancia, la primera, en cuanto a que el Juez Tributario, en el considerando Quinto, explicitó que el artículo 31, de la Ley de Impuesto a la Renta, considera como requisitos, para el caso que nos interesa, en cuanto a gastos para determinar la renta líquida, los siguientes:

“a) Deben ser destinados al giro del negocio o empresa. b) Deben ser necesarios para producir la renta. c) Que no hayan sido rebajados como costos. d) Que hayan sido pagados o al menos hayan quedado adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente. Y e) Que se acrediten o justifiquen fehacientemente ante el Servicio.”.

Que, no obstante haber determinado el Juez del grado que, en el caso sub lite, concurrían a cabalidad los requisitos de las letras a), a la d), ambas inclusive, rechazó la reclamación porque, a su juicio, no se dio por comprobado fehacientemente el monto del gasto. Cuestión, que como se anticipó, no fue motivo ni objeto de la Liquidación que se impugnó, toda vez que el Servicio fundó su liquidación en que no se había acreditado, fehacientemente, la necesidad y efectividad de los servicios recibidos, y más aún, ni siquiera fue motivo de los hechos controvertidos, sustanciales y pertinentes, los que consistieron en: “1. Efectividad que Pesquera Grimar S.A. contrató en el año 2013 servicios con los señores Rodrigo Azocar Guzmán y Misael Ruiz Rivera. 2. Contenido y obligaciones surgidas para las partes con ocasión de dichos contratos. 3. Efectividad que las prestaciones emanadas de los referidos contratos fueron cumplidas por las partes. 4. Efectividad que la adquisición de cuotas de captura generó ingresos para el contribuyente.”.

Vale decir, la efectividad del gasto no fue motivo de objeción de parte del Servicio, consecuencialmente de controversia y tampoco materia de los puntos de prueba.

De manera, entonces, que la primera cuestión que surge, es de un problema de congruencia, toda vez que el motivo del rechazo de la reclamación excede el marco de la revisión y posterior liquidación del servicio, incluyendo un punto que ni siquiera fue cuestionado por el Servicio, lo que resulta cuestionable desde la perspectiva de las partes en cuanto no se les sometió a discusión.

Todo lo cual, nos lleva al segundo problema que surge de la sentencia apelada, la afectación del principio constitucional del debido proceso, en cuanto se privó a la reclamante de su legítimo derecho a probar, fehacientemente, el monto del gasto, el que como se dijo y ahora menester es reiterarlo, jamás fue motivo de controversia, debate o discusión, de manera que el Juez, al actuar y resolver como lo hizo, considerando una cuestión a cuyo respecto el Servicio no objetó, privó, indudablemente, el legítimo ejercicio del derecho a defensa informada de la reclamante.

Que, en consecuencia, habrá de acogerse el recurso de apelación en cuanto a tener por fehacientemente acreditada la necesidad y efectividad de los servicios recibidos por la Pesquera Grimar S.A., mediante las boletas de honorarios de los contribuyentes Rodrigo Azocar Guzmán y don Misael Ruiz Rivera.

Por estas consideraciones y visto lo dispuesto en el artículo 6, letra b), número 6, 115 y 123 a 148, del Código Tributario, SE RESUELVE: Que se hace lugar a la apelación deducida por la reclamante Pesquera Grimar S.A., y se declara que SE REVOCA, sin costas, la sentencia de dieciocho de Enero del año dos mil diecinueve, escrita de fojas 362 a 380, que no hizo lugar a la reclamación de fojas 1 y siguientes, interpuesta por don Fernando Melo Quinta, en representación de Pesquera Grimar S.A., y, en su lugar, SE ACOGE dicha reclamación y consecuencialmente, se deja sin efecto la Liquidación número 18, del veintinueve de Agosto del año dos mil diecisiete, aceptándose, en consecuencia, como gastos para el año tributario dos mil catorce, las partidas que han sido objetadas, relativas a las boletas de honorarios emitidas por los Contribuyente Rodrigo Azocar Guzmán y don Misael Ruiz Rivera, por prestación de servicios a la reclamante.

Regístrese y notifíquese.

Redactada por el Ministro Titular, don Pedro Alejandro Castro Espinoza.

Se deja constancia que no firma la presente sentencia el señor Ministro Titular, don Sergio Fernando Mora Vallejos, no obstante haber concurrido a la vista de la causa y presente acuerdo, por encontrarse ausente.

R.U.C. N°: 17-9-0001416-3.-

Rol Corte N°: 1-2019.-