Coyhaique, veintitrés de noviembre de dos mil veintidós.

VISTOS:

Que, se eleva la presente causa para conocer de los recursos de casación en la forma y de apelación, interpuestos por don Exer Quilodran Zamora, abogado, en representación de Sociedad Chile Plast Spa, domiciliado en calle Urmeneta N° 350, oficina 608, de la ciudad de Puerto Montt, en contra de la sentencia definitiva del Tribunal Tributario y Aduanero de Aysén, de fecha diecisiete de marzo del año dos mil veintidós, pronunciada por el Juez (S) don Pablo Arias Palacios, por la cual se negó lugar en todas sus partes a la reclamación y confirmó, consecuentemente, las liquidaciones N° 24 a 47 de 18 de febrero de 2020, emanadas de la Dirección Regional de Coyhaique del Servicio de Impuestos Internos, con costas por haber resultado la reclamante totalmente vencida y estimar que no tuvo motivo plausible para litigar.

Con fecha 26 de Octubre de 2022, tuvo lugar la vista de la causa, compareciendo a estrados, por video conferencia, los abogados don Christian Löbel Emhart, por la recurrente, y don Carlos Seguel Medina, por la recurrida Servicio de Impuestos Internos, quedando los antecedentes en estado de acuerdo.

Y CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que, el objeto del reclamo según consta en la carpeta digital de tramitación de primer grado, consistía en obtener la nulidad o cesación de los efectos de las liquidaciones reclamadas, por adolecer éstas de un vicio sustancial, toda vez que rechazaron el derecho al reclamante de hacer uso del crédito fiscal emanado de facturas en razón a lo dispuesto en el n° 5 del artículo 23 del DL 825 de 1976, al estimar el Servicio que la totalidad de las facturas analizadas son ideológicamente falsas y, en consecuencia, se debe modificar la base imponible para el cálculo del Impuesto al Valor Agregado, aumentando de esta forma el monto a pagar por concepto de este impuesto.

SEGUNDO: Que, sostiene el contribuyente, que el principal argumento del Servicio para objetar las facturas recibidas por su representado, se basa en dar por establecida la falsedad de estos documentos, los cuales no darían cuenta de operaciones reales, agregando que, sin perjuicio de haber acreditado en autos que esto no es efectivo, y que las facturas sí dan cuenta de operaciones reales, al encontrarse debidamente declarados y pagados, por los respectivos proveedores, los débitos fiscales asociados a las facturas cuestionadas, debió el Servicio haber reconocido a su representado el derecho para hacer uso del Crédito Fiscal emanado de estas facturas, apoyado en lo dispuesto en el quinto inciso del n°5 del artículo 23 del D.L 825, el cual dispone: “No obstante lo dispuesto en los incisos segundo, tercero y cuarto, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor” y así, conforme a la norma transcrita, para poder utilizar el crédito fiscal, en este caso, solo se requiere que el impuesto haya sido recargado separadamente en la factura respectiva y que el vendedor haya declarado y enterado en arcas fiscales el impuesto recargado en la factura.

TERCERO: Que, la sentencia en revisión dio por acreditado el hecho que el reclamante ingresó a su contabilidad alrededor de 90 facturas falsas, todas provenientes de empresas relacionadas, concluyendo de esta forma, que la contabilidad en los periodos liquidados no es fidedigna y por lo tanto, refleja una información distinta a la realidad, y ante estas circunstancias y aplicando la regla general en la materia, contenida en el inciso primero del n° 1 del artículo 23 del DL 825, y concordando con el reclamado, resolvió que el contribuyente, por los impuestos recargados y declarados por estas facturas no fidedignas o falsas, no tiene derecho a crédito fiscal, descartando a continuación, el que se pueda aplicar, en sede judicial, alguna de las excepciones que el citado numeral quinto contiene en sus incisos segundo, tercero y cuarto a esta regla general, debido a que estas excepciones dicen relación con circunstancias de hecho sólo verificables en sede administrativa, es decir, en el Servicio de Impuestos Internos y no ante dicho Tribunal, como lo pretende el reclamante.

I.- En cuanto al recurso de casación en la forma

CUARTO: Que, como fundamento de hecho, el recurrente señala que, en relación con la imputación de falsedad de las facturas materia del proceso, su parte opuso como excepción perentoria el derecho al crédito fiscal que otorga el inciso quinto del artículo 23 n° 5 del D.L. 825, agregando que cualquier maquinación dolosa tendiente a obtener un provecho patrimonial a través de facturas falsas, resulta contradictoria con el pago de los impuestos asociados a estas operaciones por parte del emisor de las mismas.

Señala que, en este contexto, el sentenciador solo ponderó y analizó parcialmente la prueba relevante para su defensa, lo que se materializa en los considerandos Trigésimo, Cuadragésimo Tercero y Sexagésimo, donde el Juez dio por pagado el débito fiscal respecto de citados proveedores y determinadas facturas cuestionadas, sin embargo, en el Motivo Septuagésimo Primero y Septuagésimo Octavo, el fallo solo refiere a las fojas donde se encuentran los documentos que según el reclamante acreditarían el pago de los impuestos asociados a las facturas, indicando a continuación el Tribunal en ambos Considerandos que, “Tal como ya se concluyó, la circunstancia de haberse pagado los impuestos asociados no le otorga el derecho al crédito fiscal al reclamante cuando lo que se discute en sede judicial es la efectividad de las operaciones. Por consiguiente, resuelta la discusión jurídica en estos términos, no se revisará esa prueba por impertinente.”, agregando el recurrente, que respecto de otros proveedores, no existe referencia alguna a la prueba rendida por su parte tendiente a acreditar el pago de los impuestos asociados a las facturas impugnadas.

Que, en relación con el derecho, el recurrente funda su arbitrio de nulidad formal, en la causal prevista en el n° 5 del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 170 del mismo cuerpo normativo, en especial por no haber dado cumplimiento al requisito del n° 4 de esta última regla, la cual transcribe, agregando que estos requisitos deben ser complementados con los requisitos especiales contenidos en el Auto Acordado que rige la materia, y citando y transcribiendo a continuación jurisprudencia en apoyo a su alegación, afirma que el fallo recurrido omitió todo análisis respecto a la prueba rendida por su parte en lo referido al cumplimiento de la obligación de los proveedores de declarar y pagar el respectivo débito fiscal, a pesar de que dicho punto fue objeto de prueba, en virtud de así haberlo consignado la respectiva sentencia interlocutoria de prueba en su n° 3, en consecuencia, el propio Tribunal estimó que era un hecho sustancial, pertinente y controvertido el determinar si existió, por los emisores de estas facturas, el pago de los débitos respectivos, sin embargo, después, salvo los proveedores Chile Plat S.A., Robotview S.A. y Río Blue, decidió no ponderar dicha prueba, a pesar de estar válidamente incorporada en el proceso.

Que, por último, afirma que estos vicios tuvieron una influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, señalando en primer lugar y respecto de la omisión de las consideraciones de hecho y los fundamentos de derecho en que debió apoyarse el Juez, quien, de haber realizado un correcto y completo análisis del derecho y los hechos, ponderando toda la prueba aportada por su parte, el Tribunal recurrido debió haber fallado de forma totalmente distinta, dado que hubiese concluido que tal prueba, junto a la restante que obra en los autos, era suficiente para dar por acreditada la efectividad material de las operaciones cuestionadas, y; en segundo lugar, y tan relevante y perjudicial para su parte, es la circunstancia de omitir el fallo todo pronunciamiento sobre los antecedentes acompañados que acreditan su posición fáctica, en cuanto a que los débitos fiscales de cada uno de los proveedores, devengados en la facturas objetadas fueron declarados y pagados, lo que significó, conforme a la interpretación entregada por el Sentenciador, el rechazo a la excepción perentoria deducida por su parte.

QUINTO: Que, la causal que sustenta este arbitrio de nulidad es la contenida en el n° 5 del artículo 768 en relación con el n° 4 del artículo 170, ambos del Código de Procedimiento Civil los que disponen:

El artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, señala que: “El recurso de casación en la forma, ha de fundarse precisamente en alguna de las causas siguientes:

5° En haber sido pronunciada con omisión de cualquiera de los requisitos enumerados en el artículo 170”.

A su turno, el artículo 170 refiere: “Las sentencias definitivas de primera o de única instancia y las de segunda que modifiquen o revoquen en su parte dispositiva las de otros tribunales, contendrán:

4°. Las consideraciones de hecho o de derecho que sirven de fundamento a la sentencia;”

SEXTO: Que, los argumentos que sustentan la imputación de carecer el fallo en alzada de suficiente fundamentación, consisten por una parte, en el no haber realizado el Juez un correcto y completo análisis del derecho y los hechos, no ponderando toda la prueba aportada por la reclamante, porque de haberlo hecho, hubiese concluido que tal prueba sí era suficiente para dar por acreditada la efectividad material de las operaciones cuestionadas, y, por otra parte, en haberse pronunciado parcialmente sobre los antecedentes acompañados en autos que acreditan que los débitos fiscales de cada uno de los proveedores, generados en la facturas objetadas, fueron declarados y pagados, lo cual significó, conforme a la interpretación a la que arribó el Sentenciador, el rechazo de la excepción perentoria deducida por su parte.

SÉPTIMO: Que, en relación al primer argumento, referido a que el Juez no analizó toda la prueba aportada, razón por la cual arribó a la conclusión, errada según el impugnante, de que no eran efectivas las operaciones que daban cuenta las facturas, se debe tener presente que en el recurso no se indican cuáles serían estas probanzas no ponderadas por el Tribunal, constándose, en contrario, que el fallo sí hizo un completo análisis de alrededor de 90 facturas agregadas al proceso, según se desprende de la lectura del considerando Séptimo al Octogésimo Sexto, ambos inclusive, donde el Juez cotejó y analizó cada una de estas facturas con otros antecedentes probatorios, como órdenes de flete, órdenes de compra, guías de despacho, certificados de pago, declaraciones de testigos etcétera, todo lo cual llevó al Tribunal a formarse, fundadamente, la convicción de que las operaciones que daban cuenta estas facturas eran ficticias, sin perjuicio de recordar que, según el artículo 21 del Código Tributario, es al contribuyente a quien corresponde acreditar con documentos, libros de contabilidad u otros medios, la verdad de sus declaraciones y antecedentes que sirvan de base para el cálculo de un impuesto.

OCTAVO: Que, en cuanto al segundo argumento del recurrente de nulidad para impugnar la falta de fundamentación que le reprocha a la sentencia en alzada, esto es, que se pronunció parcialmente sobre los antecedentes acompañados por su parte, tendientes a acreditar que los débitos fiscales cargados y declarados por las facturas emitidas por sus proveedores fueron debidamente enterados en arcas fiscales, significando esta omisión en definitiva, el rechazo de la excepción perentoria deducida, se debe señalar que el Juez resuelve no ponderar esta prueba, por estimarlo innecesario, luego de haber dado por acreditado en autos que las facturas eran falsas, lo que sumado a su interpretación y análisis del inciso quinto del n° 5 del artículo 23 del DL 825, lo llevó a concluir, como lo expresa en el Considerando Trigésimo Primero, que el reclamante no tiene derecho al Crédito Fiscal, siendo en consecuencia, irrelevante el tener que entrar a determinar si el vendedor o prestador del servicio pagó o no el correspondiente débito fiscal y pretender rebatir esta conclusión por medio de un recurso de derecho estricto como el de invalidación, no corresponde, pues este reproche no dice relación con una imputación a la validez del fallo, sino que es una manifestación de la disconformidad del recurrente con la forma como el Tribunal del grado valoró y decidió conforme a la prueba rendida y la norma del inciso quinto del n° 5 del artículo 23 del DL 825, no siendo de esta forma, el recurso de casación la vía habilitada para discrepar del modo como ha razonado el Juez o cómo apreció la prueba para resolver la controversia.

Que, no obstante el Juez estimar inoficioso e irrelevante analizar la prueba que apuntaba a acreditar el pago del débito fiscal emanado de la facturas cuestionadas, si lo hizo respecto de determinados proveedores, como lo indica entre otros, en los considerandos Cuadragésimo Cuarto, Sexagésimo, Sexagésimo Tercero, Septuagésimo Primero, donde no solo ponderó esta prueba, sino que dio por acreditado el pago del Debito Fiscal, y aun así desestimó la posibilidad que el reclamante hiciera uso del Crédito Fiscal, por haber acreditado previamente, que las facturas era ideológicamente falsas.

Lo antes expuesto, no se ve afectado por la circunstancia de haber incluido el auto de prueba como punto a probar el n°3, consistente en “Efectividad de encontrarse debidamente declarados y pagados los débitos fiscales asociados a las facturas cuestionados en las liquidaciones 24 a 45 emitidas al reclamante” , debido a que como ya se señaló, al concluir el Juez, conforme al estudio de los antecedentes, en relación con el primer punto de la interlocutoria de prueba, que las facturas impugnadas eran ficticias, se hizo irrelevante revisar las probanzas y antecedentes referidos al punto n° 3. Sin embargo, el Tribunal al fijar los puntos a probar, necesariamente debía incluir este punto tercero, cuya ponderación podría haber sido fundamental para resolver la controversia, si hubiese llegado al convencimiento respecto del punto n° 1, que las facturas impugnadas daban cuenta de operaciones verdaderas, por lo que en ese evento correspondería, de acuerdo a la excepción perentoria contenida en el inciso quinto del n° 5 del artículo 23, entrar a analizar si fue segregado y efectivamente enterado en arcas fiscal el IVA generado en dichas facturas, de manera entonces, que el vicio alegado tampoco influyó sustancialmente en lo dispositivo del fallo.

Que por los motivos expuestos, el recurso de casación en la forma deberá ser rechazado, como se dirá en lo resolutivo de esta sentencia y por ende, se hace menester a continuación entrar a analizar y pronunciarse acerca del recurso de apelación deducido conjuntamente.

II.- En cuanto al recurso de apelación.

NOVENO: Que, el recurrente funda el reclamo contra la sentencia de primer grado, señalando que opuso como excepción perentoria la circunstancia de encontrarse debidamente declarados y pagados los débitos fiscales asociados a las facturas de los proveedores cuestionados, constituyendo el fundamento normativo que sustenta esta alegación, la norma del penúltimo inciso del n° 5 del artículo 23 del D.L 825, y parte de la circular n° 93 de 2002 del Servicio de Impuestos Internos, normas que transcribe en su recurso.

Señala que, analizando el inciso penúltimo del n° 5 del artículo tantas veces citado, un contribuyente, para los efectos de utilizar el crédito fiscal, requiere acreditar la concurrencia de los siguientes requisitos copulativos: a) Que el impuesto ha sido recargado separadamente en la factura respectiva, lo que solo se puede acreditar con la propia factura y b) Que el vendedor ha enterado efectivamente en arcas fiscales, el impuesto recargado en la factura.

Indica a continuación, que a esta disposición legal por encontrase en el inciso quinto del artículo 23, no le es aplicable lo dispuesto en el inciso final del n° 5 del citado artículo, que señala: “Lo dispuesto en los incisos segundo, tercero y cuarto no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura”, y en consecuencia, concluye que este inciso quinto, contiene una norma de carácter objetivo, que reconoce el derecho al crédito fiscal cumpliendo con ambos requisitos específicos dispuestos en dicha norma, por tanto se debe prescindir de todo elemento ajeno a la norma, como el tener que probar que la operación es real o que los documentos adolecen de defectos que impedirían el derecho a crédito fiscal, agregando que esto se concilia con el objetivo del legislador, el cual entiende que, si en las operaciones cuestionadas se declararon y se pagaron los impuestos asociados a las facturas emitidas, el contribuyente debe tener derecho al crédito fiscal, porque no existe un perjuicio fiscal que resarcir.

Que, analizando el fallo recurrido, se refiere a la prueba rendida por su parte destinada a acreditar que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por los respectivos vendedores, para continuar profundizando en los fundamentos del fallo recurrido, donde se detiene en el motivo Trigésimo Primero, el que trascribe íntegramente, y señala a su respecto que la ley establece en los diversos incisos del numeral 5 del artículo 23 diversas hipótesis que implican una excepción a la regla contenida en el inciso primero, que dispone que ante la presencia de facturas falsas, no se tiene derecho a crédito fiscal.

Argumenta que, conforme al texto expreso de este inciso quinto del artículo 23 y en lo que dice relación con la frase “No obstante lo dispuesto en los incisos segundo, tercero y cuarto”, ésta significa o equivale a sostener que a pesar de no haber dado cumplimiento a los requisitos establecidos en los incisos segundo, tercero y cuarto, el contribuyente no perderá el derecho al crédito fiscal si puede dar cumplimiento a los supuestos del inciso 5°, esto es, que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales.

Señala que, en este contexto, resulta importante insistir nuevamente que al constituir el inciso quinto una excepción a la regla general del inciso primero, no es necesario probar la existencia o efectividad material de la operación, como sí lo exigen los incisos segundo a cuarto, interpretación que se ve refrendada por lo dispuesto en el inciso sexto del artículo 23 nº 5, que señala: “Lo dispuesto en los incisos segundo, tercero y cuarto no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura”, donde el legislador no permite a quien tuvo conocimiento o participación en la falsedad de la factura, acceder al crédito fiscal invocando las circunstancias de los incisos segundo a cuarto, pero expresamente excluye de esta limitación, a la situación descrita en el inciso quinto, permitiendo así, al contribuyente acceder al Crédito Fiscal, en caso de una factura falsa, tan solo acreditando las dos circunstancias materiales dispuestas en dicho inciso.

Por último, señala en relación con la tasación efectuada por el Servicio, confirmada por la sentencia, que tal actuación se funda en la imputación de no ser fidedignas las facturas respectivas, por lo que, el Tribunal de haber ponderado adecuadamente la prueba rendida, hubiese arribado a la conclusión que las operaciones que dan cuenta las facturas si son efectivas, y en consecuencia, la tasación del Servicio carecería de fundamento.

Finalmente, solicita a esta Corte que revoque el fallo recurrido, acoja el reclamo y ordene al Servicio de Impuestos Internos anular o dejar sin efecto las liquidaciones reclamadas, con costas.

DÉCIMO: Que, en cuanto a la apelación impetrada por el recurrente contra la sentencia definitiva de primer grado, esta trae a colación en general, argumentos que al igual que en la Casación previa, giran en torno a la interpretación y alcance del n° 5 del artículo 23 del DL 825 de 1976, que regula el derecho al crédito fiscal originado en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), siendo la materia objeto del recurso y a lo cual está llamado este Tribunal resolver, el determinar si en el caso de facturas no fidedignas o falsas, las circunstancias del recargar y pagar el IVA por parte de un vendedor o un prestador de servicios, bastan por si solas para conferir al comprador o beneficiario del servicio el derecho a utilizar el Crédito Fiscal emanado de tales documentos.

Que, en este sentido, se hace necesario transcribir íntegramente la citada norma, la cual a la letra dispone:

Artículo 23°: “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá de conformidad a las normas siguientes:

5°.- No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquéllas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.

Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos:

a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio.

b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o el banco al extender el vale vista, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. En el caso de transferencias electrónicas de dinero, esta misma información, incluyendo el monto de la operación, se deberá haber registrado en los respaldos de la transacción electrónica del banco.

El contribuyente deberá aportar los antecedentes que acrediten las circunstancias de las letras a) y b) precedentes, dentro del plazo de un mes contado desde la fecha de notificación del requerimiento realizado por el Servicio de Impuestos Internos. En caso que no dé cumplimiento a lo requerido, previa certificación del Director Regional respectivo, se presumirá que la factura es falsa o no fidedigna, no dando derecho a la utilización del crédito fiscal mientras no se acredite que dicha factura es fidedigna.

Con todo, si con posterioridad al pago de una factura ésta fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente:

a) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificación del banco, según corresponda, con las especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos.

b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de dinero.

c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.

d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite.

No obstante lo dispuesto en los incisos segundo, tercero y cuarto, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.

Lo dispuesto en los incisos segundo, tercero y cuarto no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura.”

UNDÉCIMO: Que, para poder determinar el alcance de la norma antes transcrita y previo a resolver la cuestión controvertida, se debe partir por indicar que el n° 5 del artículo 23 debe ser analizado dentro del contexto general del DL 825 y que, a su vez, este inciso quinto, debe interpretarse como parte integrante del numeral quinto que lo contiene, el que consagra todo un sistema destinado a regular la situación del derecho al Crédito Fiscal en caso de facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y aquéllas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.

En este sentido, se debe dejar asentado desde ya, que conforme al inciso primero de n° 1 del artículo 23, los contribuyentes afectos al pago del IVA tienen derecho a un Crédito Fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, salvo las excepciones que contienen los distintos numerales del articulo 23 en comento, entre ellos, este n°5, que comenzamos a analizar a continuación.

DUODÉCIMO: Que, una de las circunstancias excepcionales en las que los contribuyentes no tendrán derecho a crédito fiscal, lo constituye la situación descrita en el inciso primero del n°5 del artículo 23, que dispone y en lo que nos interesa, que no se tiene derecho a Crédito Fiscal por los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas, lo que conforme a la redacción y estructura de este n° 5, constituye la regla general en esta materia respecto de facturas no fidedignas o falsas, cuestión en la que están contestes, tanto el recurrente como el recurrido.

Que, siguiendo el orden de este n°5, nos encontramos con que el inciso segundo contiene una excepción a esta regla general, que sí permite acceder al Crédito Fiscal, aun tratándose de facturas no fidedignas o falsas, cuando se acredite alguna de las dos circunstancias que dicha norma contempla, las que constituyen medidas de prevención o control que debe tomar el receptor de la factura, las que conforme al inciso tercero, deberá acreditarlas ante el Servicio de Impuesto Internos y dentro del plazo de 30 días a contar del respectivo requerimiento, inciso este último, que como bien afirma el recurrente, no existía al tiempo de acontecer los hechos que se conocen en este recurso, pero cuya inclusión actual en la norma en análisis, no incide en el fondo de la controversia jurídica planteada en estos autos, la que se centra, como ya se ha indicado, en el alcance e interpretación del inciso quinto de este n° 5.

Que, una segunda excepción a la regla general, lo constituye el inciso cuarto, que aplica para el caso, que después de haber sido pagada una factura, esta es objetada por el Servicio, lo cual acarrea la pérdida del Crédito Fiscal, salvo que el contribuyente acredite, a instancias del Servicio, las circunstancias descritas en las letras a), b) c) y d) del citado inciso cuarto.

Que, en este punto es necesario aclarar que, conforme a la actual redacción de este n° 5, la cual incluye un inciso tercero, se deben acreditar en sede administrativa y a satisfacción del Servicio, las circunstancias descritas en el inciso segundo, al igual que las dispuestas en el inciso cuarto, lo cual no significa que en sede judicial no se pueda revisar la decisión tomada por el Servicio y ponderar sus fundamentos, sin embargo, reiteramos que, el reparo esgrimido por el recurrente, respecto de que el fallo omitió señalar en su considerando Noveno, el que al momento de ocurrir los hechos no existía este inciso tercero, no afecta en modo alguno la interpretación y conclusión a la cual arribó el Tribunal a quo, y con las cuales estos sentenciadores concuerdan, como se expresará.

DÉCIMO TERCERO: Que, continuando con el orden de este numeral quinto, en su inciso penúltimo, nos encontramos con la disposición en la cual se centra la discusión jurídica que debe ser resuelta en el recurso, norma que contiene una regla especial que permite al contribuyente aplicarla cuando se vea impedido de asilarse en lo dispuesto en los incisos, 2, 3 y 4 precedentes, ya estudiados, y en cuyo mérito se le faculta para usar el crédito fiscal cuando acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor o el prestador del servicio.

El recurrente centra su defensa pretendiendo que conforme a esta norma, le bastaría al contribuyente tan sólo acreditar que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor o el prestador del servicio, para reconocerle el derecho al Crédito Fiscal, prescindiendo de cualquier otra circunstancia ajena a dicha norma, como sería por ejemplo, el tener que probar que las operaciones que dan cuenta las facturas son reales.

Sin embargo, como se indicó, este inciso quinto no puede ser analizado en forma aislada del resto del numeral en el cual se inserta y lo primero que destaca de su sola lectura, es que la regla especial contenida en él y que produce el efecto de no perder el Crédito Fiscal, se aplica “no obstante”, no poder ampararse en las circunstancias referidas en los incisos segundo, tercero y cuarto, quedando claro así, que estamos frente a una excepción a las situaciones planteadas en estos tres incisos, sin embargo, resalta de inmediato que el inciso en comento omite cualquier referencia a la regla contenida en el inciso primero de este numeral quinto, que recordemos contiene la regla general en la materia, esto es, que las facturas no fidedignas o falsas no generan derecho al Crédito Fiscal, y por tanto, el contribuyente que busca no perder el Crédito Fiscal invocando este inciso quinto, al no haber podido justificar las circunstancias preventivas de los incisos 2, 3 y 4, deberá necesariamente demostrar la veracidad de las facturas, porque este inciso quinto, al no constituir una excepción a la regla general del inciso primero, no lo exime de acreditar aquello.

Que, el inciso quinto no constituya una excepción al inciso primero del transcrito numeral quinto del artículo 23, se aviene no solo con la razón normativa antes expuesta, sino que además, con el concepto de hecho gravado que el legislador establece para este impuesto en el artículo 1 del DL 825, esto es, la existencia de una operación material de compra o prestación de un servicio, según las definiciones contenidas en las letras a y b del artículo 2 del citado DL, en el sentido que, si se permitiera al contribuyente por aplicación de este inciso quinto generar un Crédito Fiscal por ventas o servicios inexistentes, tan solo por el hecho de acreditar que el vendedor o el prestador pagó el IVA recargado en una factura falsa, significaría dotarlo de la potestad de crear un hecho gravado, lo que atentaría entre otros, contra el principio de legalidad en materia tributaria, generando de esta forma, todas las consecuencias propias de un impuesto, como lo son las cargas y obligaciones tributarias por un lado, y derechos o beneficios por otro, como lo es hacer uso de un Crédito Fiscal en el Impuesto al Valor Agregado o generar un gasto en materia de Impuesto a la Renta.

Conforme a lo indicado, la disposición de este inciso quinto busca auxiliar a un contribuyente, que cuenta con una factura irregular pero que no puede acreditar alguna de las medidas de prevención y control referidas al pago de la venta o del servicio dispuestas en los incisos segundo, tercero y cuarto, permitiéndole no obstante aquello, el poder hacer uso del Crédito Fiscal emanado de este documento, si comprueba que el vendedor o el prestador del servicio pagó efectivamente el impuesto recargado en la factura, pero para ello, deberá siempre acreditar la efectividad de la operación que da cuenta el documento, porque este inciso quinto, si bien le permite acceder al Crédito Fiscal sin necesidad de cumplir las reglas dispuestas en los incisos segundo, tercero y cuarto precedentes, en ningún caso lo exceptúa de la regla del inciso primero, esto es, acreditar la efectividad de las operaciones que da cuenta la factura.

La conclusión antes planteada armoniza plenamente con la disposición del inciso final de este n°5 del artículo 23, que señala que el comprador o beneficiario del servicio no podrá acceder al Crédito Fiscal, aun cuando se ampare en las circunstancias de los incisos 2, 3 y 4, si tenía conocimiento o participación en la falsedad de la factura, excluyendo en este inciso final toda referencia al inciso quinto que ya analizamos, lo cual se encuentra en plena concordancia con lo expresado y razonado previamente, toda vez que para amparase el contribuyente en este inciso quinto y no perder el crédito fiscal, debe necesariamente acreditar que las facturas no son falsas, lo que lógicamente, excluye toda eventualidad de que pueda haber conocido o participado en la falsedad del documento.

DÉCIMO CUARTO: Que, finalmente y conforme a las razones expuestas en los Motivos precedentes, este Tribunal de alzada coincide con el A quo, en el sentido que atendida la gran cantidad de facturas ideológicamente falsas ingresadas a la contabilidad del contribuyente y emitidas en su mayoría por empresas relacionadas, permiten concluir que esta contabilidad no es fidedigna, afectando de manera relevante el resultado tributario tanto en IVA como en renta, lo cual fue consignado en las declaraciones de impuestos mensuales de todos los períodos tributarios que van desde mayo de 2016 hasta febrero de 2018 y con ocasión de la renta de los años tributarios 2017 y 2018, afectando estos hechos a 21 períodos tributarios mensuales y a 2 anuales, todo lo cual permiten presumir que el contribuyente, al conocer que estaba faltando a la verdad al momento de presentar sus declaraciones de impuesto, se encontraba de mala fe, lo que nos lleva a concluir que el plazo de prescripción aplicable para este caso es el de 6 años y en consecuencia todas las liquidaciones, desde la 24 a 47, ambas inclusive, se encuentran realizadas dentro de los plazos y antes de que opere la prescripción.

Por estas consideraciones y atendido lo previsto en los artículos 1, 2, 23 del DL 825; artículos 132 y siguientes del Código Tributario; y artículos 186 y siguientes y 764 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se declara:

I.- Que se RECHAZA el recurso de casación en la forma intentado contra la sentencia de primer grado dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Aysén.

II.- Que se CONFIRMA la sentencia apelada pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Aysén de diecisiete de marzo de dos mil veintidós, que rola a folio 1268 a 1295 vuelta del expediente de tramitación digital de la causa RIT GR-13-00007-2020, en cuanto rechazó el reclamo deducido por la sociedad Chile Plast S.p.A. en contra de la Dirección Regional de Coyhaique del Servicio de Impuestos Internos y confirmó las liquidaciones 24 a 47, ambas inclusive de fecha 18 de febrero de 2020.

III.- Que se condena en costas al recurrente, por haber sido totalmente vencido y no haber tenido motivo plausible para alzarse.

Regístrese, notifíquese y devuélvanse.

Redacción del Abogado Integrante don Fidel Gerardo García Godoy.

Rol Tributario N° 5-2022