En Coyhaique, a veinte de Enero del año dos mil veintitrés.

VISTOS:

Que ha ingresado la causa, RIT de origen GR-13-00009-2019, relativa a Reclamación de Liquidaciones, caratulada “Saldivia Vidal con Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional Coyhaique”, incoada ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Aysén, en apelación de parte de la reclamada, en contra de la sentencia de dicho Tribunal, dictada por el Juez Titular, don Roberto Aguirre Lagos, de fecha 16 de Agosto del año 2022, mediante la cual, en lo sustancial, hace lugar, en parte, a la reclamación deducida, sólo en cuanto dejó sin efecto las liquidaciones 43 a 59 de IVA y la consecuente aplicación que se efectuó respecto de la partida anulada de facturas falsas en las liquidaciones 60 a 63 sobre reintegro renta y artículo 21, de la Ley de Impuesto a la Renta; que no hace lugar a la reclamación en lo que dice relación con la partida de gastos rechazados por honorarios de abogados, confirmándose las liquidaciones 60 a 63 en todo lo que dice relación con esta partida, sin costas a ninguna de las partes.

La apelante, solicitó, en definitiva a este Tribunal: “que se revoque dicha sentencia respecto de la parte que acogió el reclamo; y que en definitiva, se niegue lugar, en todas sus partes al reclamo interpuesto por la contribuyente, con expresa condena en costas.”.

Con fecha 12 de Octubre del año 2022, se trajeron los autos en relación.

El día 15 de Diciembre del año 2022, se procedió a la vista de la causa, habiendo alegado, mediante video conferencia, por la apelante, el abogado don Tomás Goldsack Merino, quien sostuvo las peticiones y fundamentos del recurso; por la apelada, alegó el abogado don Fernando Morales González.

Y reproduciendo la sentencia en alzada, en su parte expositiva, considerandos y citas legales.

Y TENIENDO, ADEMÁS, PRESENTE:

PRIMERO: Que, con fecha 2 de Septiembre del año 2022, don Sergio Andrés Caro Flores, en representación del Servicio de Impuestos Internos, deduce recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva dictada con fecha dieciséis de Agosto del año dos mil veintidós, por el Tribunal Tributario y Aduanero de Aysén, que hizo lugar, en parte, a las reclamaciones deducidas por la contribuyente Claudia Andrea Saldivia Vidal, en contra de las Resoluciones N°s 43 a 63, todas del 13 de Mayo del año 2019, dejando sin efecto las liquidaciones 43 a 59 de IVA y la consecuente aplicación que se efectuó respecto de la partida anulada de facturas falsas en las liquidaciones 60 a 63 sobre reintegro renta y artículo 21, de la Ley de Impuesto a la Renta; que no hace lugar a la reclamación en lo que dice relación con la partida de gastos rechazados por honorarios de abogados, confirmándose las liquidaciones 60 a 63, en todo lo que dice relación con esta partida, sin costas a ninguna de las partes, solicitando que se revoque dicha sentencia respecto de la parte que acogió el reclamo; y que en definitiva, se niegue lugar, en todas sus partes al reclamo interpuesto por la contribuyente, con expresa condena en costas.

SEGUNDO: Que, el referido profesional, fundamentando su recurso, señaló, luego de reseñar los antecedentes de la discusión, que debe enfatizar que la citación N° 22 se encuentra emitida y confeccionada conforme a la ley, cumpliendo todos y cada uno de los requisitos para que un acto administrativo sea considerado válido y como, aun cuando pudiese afectarle algún error, este no es nunca suficiente si no es trascedente o irradia un perjuicio al administrado, cuestión reforzada por el principio de conservación de los actos administrativos, agregando que como la declaración de nulidad es excepcional y requiere, para su pronunciamiento, un análisis y fundamentación adecuada para superar el principio de conservación, dicho análisis no es realizado por el juez de primera instancia, sólo una declaratoria de nulidad carente de fundamentos y desprovista de análisis.

Que, además, se demostrará que, debido a la naturaleza de los impuestos liquidados, nunca existió un perjuicio para la contribuyente, sino que, por el contrario, obtuvo mayores oportunidades para subsanar las diferencias correctamente especificadas por el Servicio en la etapa administrativa, además del hecho que, por el contrario, a lo sentenciado, la Citación N°22, de fecha 05.09.2018, no adolece de un vicio de nulidad por falta de fundamentación.

Luego, aborda la institución de la nulidad de derecho público, atribución y competencia relativamente nueva para los Tribunales Tributarios y Aduaneros, señalando que, en ese sentido, la Constitución exige que los preceptos o actos de toda índole emanados o que emanen de cualquier autoridad, se atengan a las bases de organización, procedimiento y solemnidades que dispone la misma ley fundamental (supremacía constitucional formal) y, al mismo tiempo, en armonía con su sustancia normativa, en la que se incluye la invocación a los valores en que han de inspirarse las decisiones (supremacía constitucional material), y que en ese contexto, la nulidad de derecho público aparece como una sanción de carácter excepcional, para aquellas actuaciones del Estado que no se hayan realizado conforme a los criterios señalados en el párrafo anterior y que son, por lo demás, los señalados en el artículo 7o de la Carta Fundamental (actuación del órgano previa investidura regular, fuera de su competencia o de la forma prescrita por la ley).

Al respecto, manifiesta que en doctrina existen ciertos frentes comunes que deben tenerse presente en el análisis del fallo apelado, el primero de ellos dice relación con las exigencias de procedencia de la nulidad de derecho público, las que derivan del texto del artículo 7o de la Constitución Política de la República; precepto que contempla la aplicación de la señalada sanción ante la ocurrencia de los siguientes vicios: Ausencia de investidura regular del órgano; Incompetencia del órgano que dictó el acto impugnado, sea por vicio de exceso de poder, de abuso de poder o de desviación del fin; y, vicio de forma o procedimiento.

Que, a su turno, en materia tributaria, la nulidad está circunscrita a ciertas materias y actos, como lo establece claramente el numeral 8, del artículo 1, de la Ley 20.322, que reproduce, en lo pertinente, de cuyo tenor y a pesar de la calificación de “vicio de fondo” que otorga el Tribunal a quo del que adolecería la Citación N°22, concepto totalmente fuera de lo dispuesto en el citado articulado, los vicios de procedimiento o de forma sólo afectarán la validez del acto administrativo, materia del reclamo tributario, cuando recaigan en algún requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y generen perjuicio al interesado y, de ese modo, no se admite contradicción que para que proceda la declaración de nulidad es esencial la concurrencia de un vicio de procedimiento, que éste recaiga sobre un requisito esencial y que éste debe tener tal magnitud que deje al contribuyente en indefensión, de suerte que, si no concurre el vicio de forma o procedimiento o éste no conlleva la calidad de esencial y lesivo que exige el derecho positivo, tal pretensión anulatoria no puede prosperar, tal como sucede con el supuesto vicio de nulidad imputado por el fallo apelado.

Agrega que, por otro lado, y siguiendo las enseñanzas del Contralor General de la República, existen dos tipos de nulidad en el Derecho Público: “i) La nulidad plena, de pleno Derecho o simplemente la nulidad, (que) constituye un proceso al acto administrativo que adolece de una ilegitimidad grave y manifiesta.”, de la cual cita y reproduce sus causales, y; “ii) La “anulabilidad”, que corresponde a “todos los demás casos de vulneración al ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. (...) De lo anterior, se extrae una doble consecuencia: en primer lugar, se exige para la legitimación activa al menos un interés en la anulabilidad. En segundo lugar, la prescriptibilidad de la acción de anulación (…); y que respecto de esta clasificación doctrinaria, que el Tribunal a quo imputa a la Citación N°22, se estaría, en principio, en el segundo de los presupuestos, toda vez que ninguno de los escenarios planteados para la nulidad de pleno derecho se argumentan en el fallo que se apela, no obstante, tampoco encontrar argumentos de la propia nulidad que afirma el Tribunal Tributario y Aduanero que existe.

Añade que, así, la anulación encuentra acogida en nuestro ordenamiento jurídico, en el artículo 13, Inciso segundo, de la Ley 19.880, de Bases de los Procedimientos Administrativos, el cual dispone que: “El vicio de procedimiento o de forma sólo afecta la validez del acto administrativo cuando recae en algún requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y genera perjuicio al interesado.”, de lo que se puede concluir que la legalidad de cualquier acto administrativo, en este caso la Citación N°22, se puede poner en entredicho, cuando se está ante un vicio que afecta uno de sus requisitos esenciales, como sería la notificación de los mismos, y siempre y cuándo dicha vulneración cause un perjuicio al interesado, tal como reza el antiguo adagio procesal “no hay nulidad sin perjuicio”.

Expresa que, sumado a lo anterior, siempre se debe tener presente la presunción de validez con la que cuenta todo acto administrativo -principio de conservación de los actos administrativos-, el cual actúa como un verdadero fuero ante la revisión judicial de la legalidad, acorde al artículo 3, inciso final, de la Ley 19.880, principio que resulta omitido por el fallo apelado, por cuanto ni siquiera es explicado por el mismo, cómo es que dicho principio fue superado a tal punto, como para invalidar un acto administrativo, artículo que indica que: “Los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad, de imperio y de exigibilidad frente a sus destinatarios, desde su entrada en vigencia, autorizando su ejecución de oficio por la autoridad administrativa…”; principio que, por ejemplo, se encuentra comprendido en la sentencia de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Concepción, ratificado por la Excelentísima Corte Suprema, que adopta el Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta, en sentencia dictada con fecha 29 de julio de 2014, en causa RUC 14-9-0000219-0, caratulada “Clínica de Especialidades Médicas con Servicio de Impuestos Internos”, del cual cita y reproduce, en lo pertinente, su considerando Décimo Cuarto.

Adiciona que, similar es la situación destacada en el fallo citado, en contraste con el fallo apelado, en donde claramente se reconoce que, si un contribuyente tuvo el derecho y lo ejerció, esto es, presentó antecedentes y alegaciones tanto en sede administrativa mediante la reposición administrativa voluntaria, como también ante la justicia ordinaria, resulta difícil afirmar que el derecho a defensa estaría truncado y, de esa manera, si se observa el contenido de la Citación N°22, resulta claro que luego de enumerar todos y cada uno de los documentos (facturas), desglosadas por emisor y detalle de las mismas, cuestionadas a la luz del artículo 23 N°5, DL 825, de 1974, se indica en la página 34 del acto administrativo lo siguiente: “De las facturas detallada de los proveedores A), B), C), D), E), F), G) H) I), J) Y K) deberá acreditar con documentación fehaciente, el concepto y monto tanto de las compras como de los desembolsos efectuados por cada una de las transacciones, observadas.” (sic), preguntándose ¿Resulta lo anterior un requerimiento poco claro, oscuro o dudoso al punto de arribar a la conclusión de que la Citación N°22 carece de motivación y que dejó a la contribuyente en un estado de indefensión? Claramente no, aunque el Tribunal a quo estime lo contrario.

Manifiesta que, por ejemplo, el propio contribuyente en escrito de reclamo, punto 1.1.2, refiriéndose a la Citación N°22, supuestamente tan oscura y confusa que lo habría dejado en un estado de indefensión, señaló lo siguiente: “Con fecha 05 de septiembre de 2018 se nos notifica, vía correo electrónico, la CITACIÓN N° 22 de 05/09/2018, mediante la cual se nos manifiesta que de la revisión efectuada a los documentos contables y tributarios se habrían detectado una serie de anomalías tanto en la utilización del crédito fiscal IVA por los períodos mensuales de diciembre de 2015; julio, agosto y diciembre de 2016; abril a diciembre de 2017; y enero a marzo de 2018; como en la rebaja de la Base Imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría por los años tributarios 2016, 2017 y 2018, por supuesta utilización de facturas no fidedignas o falsas o que no cumplen los requisitos legales o reglamentarios o en aquellos que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.”, de lo que pareciera que se tenía bastante claridad de lo que se cuestionaba, períodos, impuesto e imputaciones, resultando falsa la aseveración de indefensión acogida en el fallo apelado.

Señala que, resulta pertinente abordar dos elementos de todo acto administrativo, los cuales son tratados de manera clara por el Profesor Jorge Bermúdez Soto, el elemento causal o motivos y, el elemento formal, el primero de ellos, constituye el por qué de un determinado acto, definiéndolo como la razón que justifica a un acto administrativo emanado de la Administración Pública, que se debe vincular al artículo 11, inciso segundo, de la Ley de Bases de los Procedimientos Administrativos, que dispone: “Los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares, sea que los limiten, restrinjan, priven de ellos, perturben o amenacen su legítimo ejercicio, así como aquellos que resuelvan recursos administrativos”; y, segundo, se divide en la forma de producción del acto administrativo -cumplir con el procedimiento administrativo a fin-; así como en la motivación, la que define expresamente en “la exteriorización de las razones que han llevado a la Administración Pública a dictar un acto. Con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho (arts. 11 inc. 2° y 41 inc. 4° LBPA)”, señalando que “la carga de la motivación corresponde a la Administración que actúa, es a ella a quien corresponde señalar las razones por las cuales adopta una determinada decisión, pero el legislador no le exige que señale todas las razones por las que lo hace, ni que haga un desarrollo extenso de tales razones, basta con que ésta sea sucinta o resumida.”

Que, el análisis realizado sobre la motivación, elemento que el tribunal a quo acusa ausencia absoluta, a tal nivel de generar nulidad del acto y los que le preceden, es lo que no existe en el fallo apelado, por el contrario, se está ante escenarios hipotéticos que incluso resultan algo extraños, pero que se utilizan para imputar una falta de fundamento, una falta de motivo en la Citación N°22, por ejemplo, en el considerando Vigésimo Cuarto, señaló el tribunal a quo que, “aun de aceptarse que Claudia Saldivia Vidal debió acreditar la realidad de las operaciones, la contribuyente no supo por qué debía hacerlo. Y esa ausencia de conocimiento le impidió saber si para demostrar la realidad de las operaciones debía justificar los inventarios de sus proveedores, sus domicilios, las anotaciones que sus proveedores tenían en el sistema informático del SII o demostrar si sus capitales les permitían comprar lo que vendían.”, señalando que, a contrario sensu de lo señalado por el Tribunal, el Servicio jamás podría pretender que un contribuyente pudiese de alguna forma hacerse de la información de inventarios de sus proveedores, de sus capitales iniciales y liquidez de ejercicios posteriores de sus proveedores, para acreditar determinadas operaciones, tal gestión ya incluso resulta compleja para el Servicio a pesar de las herramientas con que la Administración cuenta.

Que, por el contrario, la contribuyente debe acreditar sus propios actos y que el tribunal a quo no considere aquello, resulta hasta preocupante para cualquier contribuyente que se vea enfrentado ante el Tribunal Tributario de la Región, valiéndose de todos los medios probatorios que estime pertinente para la acreditación de sus pretensiones, sin embargo y más allá de aquello, lo que pareciera subyacer en el fallo apelado, resulta en que lo determinado no es una ausencia de fundamentos o motivos en el acto administrativo, dado que claramente existen, sino que pareciera simplemente no compartir la forma en que ellos fueron expresados, meras expresiones de desapruebo que poco de jurídicas tienen, las cuales sin dudas no explican cómo se superó la presunción de legalidad de los actos administrativos a propósito de su principio de conservación, y lo que sí es carente de fundamentos, es el fallo apelado, en el sentido de determinar el cómo se configuró el vicio de nulidad imputado a la citación N°22, a la luz de los elementos de todo acto administrativo, contrastados con los principios rectores de los mismos, resultándole en extremo desconcertante el presente fallo por cuanto en oportunidades distintas, ante el mismo Tribunal, cuando se ha sido más específico y categórico en la etapa de la citación, se sancionó que la citación respectiva adolecía del vicio de desviación de poder.

Indica que, esto último debe referirlo necesariamente a la buena fe que se reconoce normativamente a los contribuyentes en el artículo 4 bis, inciso segundo y, así, en la etapa de la citación, sin duda alguna no se puede realizar una declaración categórica de falsedad, como pretende el tribunal a quo en su fallo, por cuanto ello atentaría directamente contra este principio, significando que sí habría un vicio de nulidad, ahora por desviación de poder y que, a mayor abundamiento, y haciendo latente esto último, el procedimiento actual (y no vigente en la época de la emisión de la citación y liquidaciones) para la determinación de facturas falsas o no fidedignas, a propósito del artículo 23 N°5 del DL 825 de 1974, contempla un procedimiento acotado y sucinto previo, por todo lo cual resulta evidente que la citación N° 22 sí posee motivos y fundamentación suficiente, cuestión diametralmente diferente es que el Tribunal Tributario no comparta la nomenclatura y vocabulario utilizado, por cuanto a diferencia de lo que ha podido declarar el TTA la contribuyente ha podido defenderse con bastante agilidad en cada una de las instancias administrativas y judiciales que la ley establece, esto es, ante el cobro civil de impuestos auditados y liquidados, ante el procedimiento de recopilación de antecedentes, y ante la querella por delito tributario presentada por el Servicio de Impuestos Internos.

Se pregunta, ¿es carente de fundamentos la citación N°22?, y en el evento improbable que el Juez tributario tuviese razón ¿esta - inexistente- falta de fundamentos acarreo un perjuicio tal que ha dejado en indefensión a la contribuyente? Resulta evidente que, a la luz de los hechos expuestos, sancionar la citación con Nulidad por falta de motivos es en esta oportunidad carente de razonabilidad, y más aún, en nada se refirió el Tribunal respecto de la contestación a la Citación N°22 realizada por la contribuyente, en la cual se extiende ampliamente para otorgar argumentos y antecedentes -que no fueron suficientes- tendientes a conciliar las partidas citadas, por lo que ¿Cómo se puede afirmar que existió un perjuicio de indefensión a la contribuyente si es que se presentó, una vez notificada la citación, una defensa en tal extensión?, simplemente no se puede, dado que no lo hay.

Reitera, lo referido al principio de conservación del acto administrativo desarrollado en el ámbito de la nulidad de derecho público y sobre la base de los incisos 2o y 3o del artículo 13 de la ley 19.880, citando y reproduciendo, al efecto doctrina y jurisprudencia.

Respecto de la naturaleza y efectos de la Citación, señala que, el caso, no es de aquellos contemplados en la ley, de Citación obligatoria a los contribuyentes, por lo que su nulidad no produce efectos en los actos posteriores, y que en cuanto al cuestionamiento del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado sostenido en facturas cuestionadas, es un hecho que, en tales términos, la citación no es un requisito esencial ni obligatorio para siquiera emitir una liquidación. Más aún y como se explicará de su naturaleza, ese Servicio pudo haber simplemente girado los impuestos determinados.

Agrega, que el Impuesto al Valor Agregado, que se cuestionó en las liquidaciones anuladas por el tribunal a quo, a propósito de la supuesta nulidad de la citación, es un impuesto de retención y recargo y, por tanto, del tenor literal del inciso cuarto del artículo 24 del Código Tributario, que reproduce, en lo pertinente, es posible establecer ciertas situaciones excepcionales en las cuales el Servicio podrá girar impuestos sin necesidad de un trámite previo, cuando se trate de impuestos de recargo, retención o traslación, que son las siguientes:

1) Los giros se emitirán sobre las sumas contabilizadas, incluyendo las sumas registradas conforme al artículo 59 de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios contenida en el Decreto Ley número 825 de 1974;

2) Los giros se emitirán sobre las cantidades que hubieren sido devueltas o imputadas y en relación con las cuales se haya interpuesto acción penal por delito tributario, y;

3) En caso de que el contribuyente se encuentre en un procedimiento concursal de liquidación en calidad de deudor, sin perjuicio de la verificación que deberá efectuar el Fisco en conformidad con las normas generales.

Indica que, así las cosas, estableciéndose la ocurrencia de cualquiera de estas situaciones excepcionales, el Servicio se encuentra habilitado para emitir los giros correspondientes sin trámite previo, y en el caso en comento, se da la situación excepcional señalada en el punto número 2, ya que con fecha 22.07.2019 ese Servicio interpuso querella en contra de Claudia Saldivia y José Ovando (su administrador de hecho), procedimiento por el cual se encuentran imputados de los delitos contemplados en los artículos 97 N°4, incisos primero y segundo (RIT: O- 2203-2019 del Juzgado de Garantía de Coyhaique), quedando de manifiesto que, en los hechos, el Servicio pudo haber simplemente girado, omitiendo la emisión de una citación y liquidación, lo que se traduce en que incluso, de persistir la situación de nulidad de la Citación N°22, ésta no resultaría en invalidar las liquidaciones reclamadas en primera instancia, por cuanto no se está en aquellas situaciones en que la citación resulta un trámite obligatorio y que, por lo tanto, su ausencia trasciende a los actos posteriores, señalando, luego, las situaciones contrarias a las de autos, en las que sí ésta resulta obligatoria.

Señala que la citación es un trámite facultativo para el Servicio, por lo que, es posible afirmar que, respecto de las liquidaciones reclamadas y anuladas de forma errónea en el fallo apelado, no resultaba imperativo citar, toda vez que, en los hechos, no se verificó ninguna de las cuatro hipótesis que señaló y, así, no siendo un trámite obligatorio, su nulidad no puede producir el efecto de arrastrar al mismo destino a las liquidaciones que lo antecedieron, situación que se confirma con el propio fallo, dado que sí quedaron vigentes las liquidaciones N°60 a 63, a pesar de provenir de la misma Citación N°22 y que, como resulta de todo el tenor del fallo apelado, no existe pronunciamiento por parte del tribunal a quo de los motivos, fundamentos legales y antecedentes que lo llevaron a concluir que sí se estaba ante un caso de citación obligatoria y que, por lo mismo, su nulidad arrastra a los actos posteriores, por lo que se hace necesaria su revocación en lo pertinente, restableciéndose el imperio del derecho, rechazando en todas sus partes el reclamo interpuesto.

Refiere que, con lo explicitado, es claro que no existe perjuicio alguno hacia la contribuyente, por cuanto en cada una de las etapas administrativas y judiciales ha podido ejercer sus derechos, a saber: Ante el cobro civil de impuestos auditados y liquidados: en cada una de las etapas pudo esgrimir defensas y fundamentaciones en vista a desvirtuar y desmarcarse de la utilización de créditos amparados en facturas falsas, no obstante que, no logro probar la veracidad de los documentos cuestionados y la procedencia de utilizar los créditos; Ante el procedimiento de recopilación de antecedentes, y a través de sus mandatarios, pudo acercar documentación e intentar contextualizar las operaciones y facturas cuestionadas por el Servicio de impuestos Internos, no obstante que tampoco logró acreditar operaciones y veracidad de los créditos cuestionados; y ante la querella por delitos tributarios presentada por el Servicio de Impuestos Internos en representación del Estado de Chile, la contribuyente ha podido defenderse, tanto así, que en su día y en su hora incluso pudo conseguir un sobreseimiento temporal a razón del debate en el cobro de impuestos, cuestión que fue revertida, afortunadamente y en buen derecho por esta Ilustrísima Corte de Apelaciones y ahora, no obstante su despliegue de defensa, el Juzgado de Garantía si estimó que existen antecedentes suficientes para decretar medidas cautelares.

Añade que, como se puede apreciar, no podría existir perjuicio toda vez que la citación N° 22 es clara en sus motivos; tan clara es que pudo ser respondido en tiempo por la contribuyente y allegando documentación y, además, el Estado de Chile a través del Servicio de Impuestos Internos, otorgó a la contribuyente, ejerciendo la facultad de Citar, una oportunidad antes de girar inmediatamente los impuestos, para que ésta pudiese dar razón del origen de sus facturas, el por qué de sus operaciones y proteger su crédito fiscal, cuestión que hasta la fecha no ha podido ni logrado explicar, y no porque no entienda la Citación, sino que porque no es posible evidenciar lo que no ocurrió, no le ha sido posible conectar la efectividad de las operaciones con las facturas cuestionadas.

Como conclusiones refiere que, de lo señalado, resulta claro que el fallo es deficiente en su contenido y aplicación de la normativa atingente a la nulidad de los actos administrativos, toda vez que no existe una correcta aplicación y evaluación de la normativa respecto de la nulidad de los actos administrativos, que aplica el tribunal a quo en la sentencia apelada; no se hace análisis alguno del principio de conservación de los actos administrativos, respecto de su presunción de legalidad, imperio y exigibilidad; no se ha demostrado la existencia de perjuicio alguno respecto de las posibilidades de defensa de la reclamante, toda vez que ha ejercido oportunamente sus derechos, alegando el fondo del asunto; se evidencia que el presente caso no es de aquellos en que la citación es un trámite esencial y obligatorio para la emisión de las liquidaciones reclamadas, más aún, ni siquiera estas últimas resultaban necesarias para el cobro de las diferencias determinadas, toda vez que el Servicio podría girar inmediatamente, sin otro trámite previo, por todo lo cual resulta erróneo concluir que una supuesta nulidad de la citación que antecedió a las liquidaciones reclamadas conlleve la nulidad de estas últimas, toda vez que ellas no requieren de la citación para su validez.

TERCERO: Que, en representación de la contribuyente, el precitado abogado, sucintamente, manifestó en estrado, que aparte de los errores que el Servicio reconoce, existió otro, en cuanto se contabilizó mal el plazo de vencimiento para la presentación de antecedentes, ya que éste vencía en un día Domingo. Acerca de las alegaciones del recurrente de apelación, en lo relativo a que los vicios alegados no acarrean nulidad y que no habría una fundamentación suficiente por el Tribunal a quo, sostuvo que la citación es ilegal y para ello, refutando tales alegaciones cita párrafos de la misma sentencia impugnada.

CUARTO: Que, básicamente, la apelante sostiene su apelación en que la Citación número 22, del 5 de Septiembre del año 2018, dirigida a la contribuyente doña Claudia Andrea Saldivia Vidal, suscrita por el Fiscalizador don José Luis Vargas Chaura y don Roberto Herrera Gamboa, como Jefe del Departamento de Fiscalización, se expidió de conformidad a la ley; que la declaración de nulidad de la misma no se encontraría fundada por el Juez del grado; que no existe perjuicio al contribuyente derivado de los errores de la citación y que la citación, en el presente caso, no es imperativa ni obligatoria.

QUINTO: Que, este Tribunal tuvo por reproducida la sentencia en alzada, en lo expositivo, considerandos y citas legales, de manera que se comparten íntegramente los hechos que el Juez a quo tuvo por acreditados.

A este respecto, la sentencia recurrida, en su numeral Uno, reproduce el reclamo de autos, sintetizándolo y desglosándolo; en el Dos, la contestación a la reclamación; menciona en el Tres, la resolución que recibió la causa a prueba; en el Cuatro, el rechazo a reposición en contra del auto de prueba; en el Cinco, la resolución de este Iltmo. Tribunal que confirmó la resolución interlocutoria anterior; en el Seis, la cita de la foja de la resolución que citó a oír sentencia.

Seguidamente, en lo considerativo, en el motivo Primero, señala el reclamo deducido; en el Segundo, la solicitud del reclamado; en el Tercero, determinó y estableció el asunto controvertido, fijando cuatro puntos al respecto, a saber: si hubo o no entrega de todos los antecedentes requeridos; si la citación está o no fundada; si las operaciones que dan cuenta las facturas cuestionadas son o no reales; y, si cabe deducir como gastos los egresos por asesorías de abogados. Agrega, en este mismo fundamento, los hechos substanciales, pertinentes y controvertidos que determina en cuatro puntos.

En el considerando Cuarto, cita la prueba de la reclamante; en el Quinto, las probanzas de la reclamada y en el Sexto, hace presente Acta de Inspección Personal del Tribunal.

En el motivo Séptimo, se hace presente que antes de entrar al asunto de fondo, se hará cargo de la nulidad de las liquidaciones por un vicio en la citación, alegada por la reclamante en cuanto la misma alude a todas las causales que deniegan el derecho al crédito. Así, en el Octavo, comienza el análisis acerca de la necesidad de que una citación se encuentre fundada, citando doctrina y Circular del mismo Servicio reclamado, determinando que se trata de un acto administrativo; en el Noveno, analiza el contenido de la Citación cuestionada, en específico al “Motivo de la Citación”, concluyendo con que en la primera página de la Citación N° 22, no existe claridad sobre cuál es el cuestionamiento formulado a las facturas; en el Décimo, Undécimo, Duodécimo y Décimo Tercero, cuestiona la Citación impugnada por el reclamante y argumenta, el a quo, acerca de la conclusión que consignó en el Noveno, esto es, que no existe claridad sobre cuál es el cuestionamiento formulado a las facturas de la contribuyente.

En los considerandos Décimo Cuarto a Décimo Sexto, el Juez del grado, reitera y funda el por qué no existió cuestionamientos en la citación cuestionada; a este respecto, se hace cargo, en los motivos Décimo Séptimo a Vigésimo Cuarto de la defensa de la reclamada, la que desvirtúa conforme se enuncia en la misma sentencia.

En el fundamento Vigésimo Quinto, resume sus conclusiones el sentenciador manifestando que: “1.La citación N° 22 no contiene un cuestionamiento ni las premisas que lo sustentan. 2. La ausencia de cuestionamiento es un defecto de fondo. 3. De sostener que la omisión en el cuestionamiento es un defecto de forma igualmente acarrea perjuicio para la contribuyente porque desconocer el motivo de la citación le impide decidir informadamente si aclara, confirma o rectifica sus declaraciones. 4. Incluso la tesis minoritaria de la defensa del SII, que concluir en la falsedad ideológica de las facturas hace innecesario explicitarlo en la citación porque el contribuyente siempre deberá acreditar la efectividad de la operación, genera un perjuicio para Claudia Saldivia porque desconoce las premisas conducentes a esa conclusión, dificultando –al extremo de una prueba leonina- la demostración de la realidad de las operaciones.”.

En el motivo Vigésimo Sexto se explaya acerca de la obligatoriedad o no de lo consignado en la Circular N° 93, del año 2001, de para quienes es obligatorio como de las disposiciones legales y Constitucionales que la avalan.

En el considerando Vigésimo Séptimo el Juez que suscribe la sentencia que se impugna, razona acerca de la nulidad de las liquidaciones en base a los vicios de la Circular N° 22 y consecuencialmente en que habrá de proceder a dejar sin efecto las liquidaciones números 43 a 59, como las 60 a 63, en las partidas que indica y conforme lo explicitará en lo resolutivo.

En el fundamento Vigésimo Octavo, aclara y explica que omitirá pronunciamiento respecto de las demás alegaciones de la defensa; en el Vigésimo Noveno, plantea que lo razonado precedentemente no dice relación respecto de las liquidaciones que rechazan los gastos por asesorías jurídicas, cuestión que, por lo demás, no ha sido controvertido en autos, al menos en esta instancia por el apelante.

SEXTO: Que, en consecuencia, de conformidad a los principales puntos de objeción de la apelante, éstos no son efectivos y se encuentran suficiente y adecuadamente satisfechos en la sentencia impugnada ya que la declaración de nulidad, sí se encuentra sobradamente fundada y el perjuicio resulta evidente, en base a los mismos fundamentos del fallo, toda vez que la citación no se expidió conforme a la normativa que la rige y que resulta que la citación, en el presente caso, sí es obligatoria para el Servicio, todo ello, según se abundará en lo sucesivo.

SÉPTIMO: Que, en efecto, primeramente, habrá de concluirse, en coincidencia con el Juez del grado, que La Citación es un acto administrativo, si bien no terminal, reviste el carácter de trámite esencial y cuya omisión puede devenir con la nulidad, ya que consiste en la comunicación dirigida al contribuyente por el jefe de la oficina respectiva o por el funcionario a quien se le haya delegado esa función, para que dentro del plazo de un mes, presente una declaración, o rectifique, aclare, amplíe o confirme una declaración anterior.

En tal sentido, la Citación, que puede ser facultativa u obligatoria, será obligatoria, entre otros, en el caso del inciso segundo del artículo 21, del Código Tributario, esto es, cuando las declaraciones, documentos, libros o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente sean tachados por el Servicio como no fidedignos; en tal caso, el Servicio, previos los trámites de los artículos 63 y 64, del cuerpo legal citado, hará las liquidaciones que procedan; tales trámites son la citación y tasación de la base imponible.

De esa manera, la Citación N° 22 de autos, atendida la expresa mención a los motivos que la generan, la hacen de carácter obligatoria y no facultativa como lo sostuvo la apelante, toda vez que explícitamente señala: “En mérito de lo anterior y en virtud del artículo 21 y 63 del Código tributario se Cita para que dé respuesta dentro del plazo de un mes en el que usted deberá aclarar, modificar, rectificar o confirmar sus declaraciones de impuestos mensuales (Formulario 29) y sus declaraciones de Impuestos a la Renta (Formulario 22), derivadas de haber disminuido indebidamente sus impuestos a pagar, por la utilización de IVA Crédito Fiscal, costos y/o gastos provenientes de facturas no fidedignas o falsas.”.

OCTAVO: Que, conforme lo anterior, se debe tener presente, además, que los actos que emanan del Servicio no quedan excluidos de los requisitos legales que todo acto administrativo debe satisfacer, por lo que la citación siempre deberá ser fundamentada y motivada, y la infracción de aquello vulnera lo dispuesto en los artículos 2 de la Ley 18.575, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado, en cuanto a que los órganos de la Administración del Estado deben someter su acción a la Constitución y a las leyes y no tendrán más atribuciones que las que expresamente les haya conferido el ordenamiento jurídico; y 11°, inciso 2° de la Ley 19.880 sobre Bases de los Procedimientos Administrativos, por cuanto los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares.

En consecuencia, el Servicio de Impuestos Internos debe necesariamente ser preciso, claro y no generar dudas en cuanto al fundamento o motivo que lo lleva a emitir la citación, la que como acto administrativo, si bien no terminal y de mero trámite como se dijera, constituye, a juicio de nuestro más alto Tribunal, un trámite que debe elevarse a la categoría de esencial, siéndole entonces aplicable lo dispuesto en el artículo 15 de la citada Ley 19.880, cuando en su inciso segundo prescribe que este tipo de actos administrativos, de mero trámite, serán impugnables cuando determinen la imposibilidad de continuar un procedimiento o que produzcan indefensión, la que, según la sentencia que se ha dado por reproducida, ha sido suficientemente demostrada, por lo que no cabe agregar otras consideraciones a este respecto.

NOVENO: Que, sin embargo, en el sentido anterior, viene al caso indicar que, si bien, el artículo 63, del Código Tributario, se refiere a la citación en los casos que lo requiera la ley, sin explicitar su contenido, no es menos cierto, que ha sido el mismo Servicio de Impuestos Internos, partiendo de lo dispuesto en el artículo 200, del Código Tributario, que ha dispuesto que dicha citación debe contener: “a) Individualización de contribuyente –nombre, apellidos y domicilio-, b) Numerada correlativamente. c) Debe constar el período total comprendido en la revisión. D) Debe indicarse, con toda claridad, cada una de las partidas que a juicio de los funcionarios fiscalizadores hayan merecido reparos; estas partidas deben identificarse en forma clara, señalando el libro de contabilidad y número de folio en que aparezcan contabilizadas, valor o cantidad a que asciende el reparo y una explicación de las verificaciones hechas y de los motivos por los que se incluyen tales partidas en la citación. E) Si se trata de partidas omitidas, deberá indicarse la fuente de la información, junto al monto de las operaciones omitidas. F) Indicarse la incidencia de los reparos efectuados, en la determinación de la renta imponible. G) También pueden referirse las objeciones a una discrepancia entre la interpretación legal, entre el contribuyente y el S.I.I. en cuyo caso el S.I.I. deberá señalar en la citación cuáles son las razones que lo inducen a gravar tales partidas y sustentar opinión diferente frente al contribuyente. H) Lo mismo puede ocurrir cuando la discrepancia se origine en relación al modo de contabilizar determinadas partidas, que para el contribuyente pueden constituir gasto y para el Servicio deben activarse o agregarse a la renta imponible. I) Debe firmarse por el jefe de la oficina respectiva del S.I.I. o por el funcionario autorizado mediante la delegación de facultades.” (Manual de Código Tributario, Novena Edición, Abundio Pérez Rodrigo, Legalpublishing- Thomson Reuters, págs. 220 y 221.).

DÉCIMO: Que, lo anterior tiene su base y sustrato en la Circular N° 93, del 19 de Diciembre del año 2001, suscrita por el Director del Servicio de Impuestos Internos, don Javier Etcheberry Celhay, también citada por el señor Juez a quo.

UNDÉCIMO: Que, en relación a dicha circular, cabe discurrir, en cuanto a su obligatoriedad, que algunos de los funcionarios del Servicio, tienen la facultad de interpretar administrativamente la ley tributaria. Así, el artículo 6, letra a), del Código Tributario, enuncia las facultades del Director del Servicio, entre ellas, interpretar administrativamente las disposiciones tributarias (lo que se repite en la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, en su artículo 7, letra b).), interpretación que es obligatoria para los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos y que el contribuyente, de buena fe, debe acogerse a la misma, buena fe que se presume.

DUODÉCIMO: Que, tal como se viniera razonando, efectivamente la Citación N° 22 señala que la contribuyente habría disminuido indebidamente sus impuestos por uso de IVA crédito fiscal, costos y/o gastos provenientes de facturas falsas o no fidedignas, pero no explicita ni menciona los datos o antecedentes que permiten su acertada comprensión por parte de la fiscalizada, además de contener ambigüedades y vaguedades al no indicar clara y suficientemente el motivo de la citación ni cuál es el cuestionamiento formulado a las facturas, de aquellos contenidos en el artículo 23 n° 5, inciso 1°, del DL 825, así como tampoco da cuenta de los motivos por los que las califica de tal forma, ya que se alude a todas las posibles hipótesis (facturas falsas o no fidedignas - no cumplen con requisitos legales o reglamentarios - otorgadas por personas que no son contribuyentes de IVA), lo que no se condice con el requerimiento de antecedentes respecto de un solo proveedor para efectos de verificar la veracidad de las operaciones, según consta a fojas 103 de la Citación, ni con la falta de especificación de los cuestionamientos a las facturas, al mencionar todas las causales por las que requiere, en definitiva, la acreditación de la veracidad de las operaciones, lo que deviene en que el acto reclamado carece de fundamentación y motivación toda vez que no da garantía alguna a la reclamante para conocer cuál es el alcance de los cuestionamientos e imputaciones de la autoridad y los datos para su acertada inteligencia, teniendo que especular acerca de ello para poder encauzar su defensa, por lo que estos sentenciadores, tal como razonara el Juez del grado, son de la opinión de rechazar el recurso de apelación incoado por el ente fiscalizador, tal como se dirá.

Con lo expuesto, mérito de autos, disposiciones legales citadas y visto, además, lo establecido en los artículos 21 y 132, ambos del Código Tributario y artículos 144, 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, SE DECLARA:

Que, SE RECHAZA, sin costas del recurso, la apelación deducida por el abogado del Servicio de Impuestos Internos don Sergio Andrés Caro Flores, deducido en contra de la sentencia de fecha dieciséis de Agosto del año dos mil veintidós, dictada por el Juez Titular, del Tribunal Tributario y Aduanero de la Undécima Región, don Roberto Aguirre Lagos, la que, en consecuencia SE CONFIRMA, en cuanto por ella resolvió hacer lugar, en parte, a la reclamación deducida, sólo en cuanto dejó sin efecto las liquidaciones 43 a 59, de I.V.A. y la consecuente aplicación que se efectuó respecto de la partida anulada de facturas falsas en las liquidaciones 60 a 63, sobre reintegro renta y artículo 21, de la Ley de Impuesto a la Renta; y que no hace lugar a la reclamación en lo que dice relación con la partida de gastos rechazados por honorarios de abogados, confirmándose las liquidaciones 60 a 63, en todo lo que dice relación con esta partida, sin costas a ninguna de las partes.

Regístrese, notifíquese y devuélvanse, en su oportunidad.

Redacción del Ministro Titular don Pedro Alejandro Castro Espinoza.

Se deja constancia que no suscribe la presente sentencia el señor Ministro Titular don José Ignacio Mora Trujillo, no obstante haber concurrido a la vista de la causa y presente acuerdo, por encontrarse en uso de permiso del artículo 347, del Código Orgánico de Tribunales.

Rol N°: 6-2022.- (Tributario).