Iquique, once de julio de dos mil diecisiete.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de los considerandos 28 al 35 que se eliminan.

Y, TENIENDO, ADEMÁS PRESENTE:

PRIMERO: Que se dedujo recurso de apelación por parte del Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia definitiva dictada por el señor Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de Iquique, don Mario Guzmán Cortes de veinticuatro de febrero de dos mil diecisiete por la cual se hizo lugar a la reclamación de fojas 1 a 15, dejándose en consecuencia sin efecto las liquidaciones N°s 116 a 129 de 29 de abril de 2016, emitidas en contra de “Comercializadora Tersuss Ltda.”.

SEGUNDO: Señala el recurrente, que el fallo impugnado efectuando una errada sino excesiva interpretación de la normativa legal aplicable, en especial, del artículo 23 en relación al artículo 8, ambos del DFL N°2 de 2001, que contiene el texto refundido, coordinado y sistematizado del DFL N°341 de 1977, fue del parecer de acoger, sin costas, el reclamo presentado en autos, dejando en consecuencia sin efectos las liquidaciones N°s 116 a 129.

Indica el apelante, que la interpretación efectuada por el señor juez a quo, desatiende indebidamente el verdadero sentido y alcance de las normas antes citadas.

Que su parte –el Servicio de Impuestos Internos-, ha sostenido que la cuestión radica en establecer si los servicios prestados por la reclamante “Comercial Tersuss Ltda.” En favor de Zona Franca de Iquique S.A., se encuentran o no exentos del Impuesto del Valor Agregado; que en razón de lo anterior la respuesta debe ser negativa, por cuanto para que proceda la exención tributaria se requiere que los servicios sean prestados dentro de los recintos de Zona Franca, en segundo lugar entre usuarios y/o entre éstos con la sociedad administradora y finalmente que los servicios se encuentren relacionados directamente con las operaciones de comercialización final de mercaderías introducidas a la Zona Franca Primaria, ya sea hacia la Zona Franca de Extensión, hacia el resto del país o al extranjero.

Así, los servicios en estudio, esto es, servicios de limpieza y aseo en general, contratos de instalación o confección de especialidades, contratos generales de construcción por administración, servicio de reparación y mantención de obras, y servicios de construcción amparados por órdenes de compra, efectuados por la reclamante a favor de Zona Franca de Iquique S.A., no cumplen con el tercero de los requisitos antes enunciados, a saber, que los mismos digan relación con un producto final que vaya a ser comercializado sea a Zona Franca de Extensión, hacia el resto del país o al extranjero.

TERCERO: En un mismo sentido, el apelante refiere que la controversia radica en determinar si los servicios prestados por la empresa contribuyente, se encuentran amparados con la exención impositiva prevista en el artículo 23 del DFL N° 341 de 1977.

En efecto, el tribunal a quo deja establecido que el concepto de “operaciones” que los usuarios de Zona Franca pueden realizar y consecuencialmente acogerse a la franquicia alegada es “absolutamente amplio”, siendo suficiente que tales servicios sean prestados entre usuarios y dentro de Zona Franca.

CUARTO: Señala el recurrente que la exención tributaria, que beneficia a la sociedad administradora de Zona Franca, es de carácter personalísima y no puede trasladarse o transferirse, por el mero acuerdo de las partes, esto es, que en el evento que la sociedad administradora pacte con terceros la prestación de servicios que son propios de la administración y/o explotación del recinto franco, tales servicios quedarán afectos a la legislación general conforme lo dispone el inciso final del artículo 6° del DFL N°341 de 1977.

Precisa el apelante, que siguiendo la interpretación amplia efectuada por el sentenciador del grado, lógico resulta preguntarse cuáles serían las actividades de la Zona Franca no exceptuadas, es decir, que estén afectas al régimen de tributación general, sí todos los servicios prestados por los usuarios dentro de la Zona Franca están amparados con la franquicia.

Finaliza el recurrente, solicitando que se confirmen cada una de las partidas reclamadas de la Liquidación emitida por su parte respecto del contribuyente “Comercial Tersuss Ltda.”, y en consecuencia que se rechace el reclamo deducido por la empresa antes referida, con costas.

QUINTO: Que según sostuvo el sentenciador en el fallo impugnado, no existe en autos controversia respecto de quienes participaron en las actividades a que se refiere esta causa, así como tampoco respecto a la naturaleza de ellas (servicios de limpieza y aseo en general, contratos de instalación o confección de especialidades, contratos generales de construcción por administración, servicio de reparación y mantención de obras, y servicios de construcción amparados por órdenes de compra) y al lugar en que se prestaron, es decir, al interior de la Zona Franca de Iquique.

Dicho aquello, el único elemento en discusión es si los citados servicios se encuentran amparados por el beneficio tributario contemplado en el artículo 23 del Decreto con Fuerza de Ley N° 2 del Ministerio de Hacienda “Aprueba texto refundido, coordinado y sistematizado del Decreto con Fuerza de Ley N° 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, sobre Zonas Francas.”

SEXTO: Que la franquicia tributaria a que se ha hecho referencia, se encuentra prevista en el tantas veces citado artículo 23 que dispone en su inciso primero “las sociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentas de los impuestos a las ventas y servicios del Decreto Ley 825, de 1974, por las operaciones que se realicen dentro de dichos recintos y zonas”.

La interpretación de la citada norma, ha de efectuarse acorde a las normas establecidas en los artículos 19 y siguientes del Código Civil.

SÉPTIMO: Que el artículo 19 del Código Civil establece “cuando el sentido de la ley es claro, no se desentenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu”.

Pero bien se puede, para interpretar una expresión obscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma, o en la historia fidedigna de su establecimiento”.

Así las cosas y en virtud del elemento gramatical, en primer término resulta necesario conceptualizar el vocablo “operación” elemento base de la exención tributaria en discusión, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, la palabra señalada se define en su acepción comercial como “negociación o contrato sobre valores o mercaderías”.

OCTAVO: Que en cuanto a la intención del legislador, al dictar el DFL N° 341 de 1977, lo cierto es que su objetivo no fue otro que promover la actividad económica en zonas que por diversas razones se encontraren afectadas o decaídas económicamente, estableciendo una serie de beneficios en diversas modalidades con el fin de estimular el desarrollo de actividades comerciales, industriales o de otra índole que permitieran mejorar la economía de tales zonas y por consiguiente el crecimiento demográfico y mejoramiento de la calidad de vida de los residentes de ellas.

Del objetivo del legislador debe necesariamente desprenderse que los beneficios otorgados en la ley, han de ser interpretados de manera restrictiva, toda vez que, se trata de excepciones frente a la situación del común de las actividades productivas.

De lo anterior, entonces no puede sino concluirse que no resulta del todo contrario al espíritu del legislador pensar en otorgar un beneficio tributario derivado de obras tales como construcción de acceso al mall, pintura de edificios, fabricación de portones, arreglo de equipo de aire acondicionados, iluminación patio torre. Estantes y bibliotecas, trabajos de limpieza y aseo en general, instalación de ascensores, etc., obras que claramente corresponde a la Administradora Zona Franca o bien a un tercero que contrate con ésta, pero de manera alguna bajo el beneficio tributario que pretende la reclamante, desde que como se ha venido señalando, dichas actividades aun cuando se realicen entre usuarios, y que se presten dentro de Zona Franca, no tienen como objeto el depósito, transformación, terminación, armaduría, envasado de las mercancías introducidas en Zona Franca, con la finalidad de lograr la comercialización, es decir, no se trata de servicios que se relación de manera directa con las “operaciones” o “actividades” antes referidas.

NOVENO: Que resulta igualmente relevante para interpretar el artículo 23 en cuestión, recurrir al Título I del DL 341 de 1977, relativo “Disposiciones Generales”, toda vez que del mismo se desprenden las bases de aplicación de las restantes normas contenidas en el mismo. En tal sentido el artículo 2° del texto legal en análisis señala “para los efectos de este decreto ley, se entenderá por:

a) Zona franca: El área o porción unitaria de territorio perfectamente deslindada y próxima a un puerto o aeropuerto amparada por presunción de extraterritorialidad aduanera.

En estos lugares las mercaderías pueden ser depositadas, transformadas, terminadas o comercializadas sin restricción alguna”.

Luego el artículo 5 en su inciso primero establece “en razón de la naturaleza de las mercaderías o la actividad industrial que se realice, el Ministerio de Hacienda, mediante Decreto Supremo y previo informe del Intendente Regional, podrá otorgar autorizaciones de carácter general para la instalación de recintos fuera de las Zonas Francas y dentro de la región respectiva, las que se considerarán parte integrante de ellas y gozarán, por tanto, de todos los beneficios que establece el presente Decreto Ley”.

El artículo 10 dispone “las mercaderías podrán salir de las zonas francas para ser reexpedidas o exportadas sin restricción al extranjero de acuerdo con lo que señale el reglamento. Podrán también ser ingresadas al país sujetándose en todo a la legislación general o especial que corresponda”.

Luego el artículo 10 bis señala “podrán ingresar a las Zonas Francas mercancías nacionales o nacionalizadas de todas clases”.

DÉCIMO: Que por otra parte, el Servicio de Impuestos Internos mediante circular N°44 de 11 de julio de 2001, después de efectuar un nuevo estudio respecto de la procedencia de la exención del Impuesto al Valor Agregado en relación a la actividad de la construcción, estableció que en relación a la construcción desarrollada por usuarios de Zona Franca, se estima razonable concluir que dicha actividad se encuentra amparada por la exención del IVA establecida en el DFL N°341 en su artículo 23, siempre que se desarrolle por empresas constructoras usuarias de Zona Franca mediante contratos de construcción a suma alzada.

Que lo anterior, por cierto debe necesariamente unirse o relacionarse con la comercialización de las mercancías introducidas en Zona Franca, por ende no cualquier contrato de construcción como lo pretende la reclamante, aun cuando en el mentado documento se exprese, puede quedar tal operación o servicio exento de cierto tributo, desde que a pesar de ser el contrato un acuerdo celebrado entre partes y ser una ley para las mismas, la tributación o su exención no puede quedar al arbitrio de los particulares.

UNDÉCIMO: Que puede desprenderse de las normas antes trascritas que la regulación en análisis, se refiere especialmente a las “mercaderías”, contemplando un régimen especial de ingreso y tributación tanto en su estado natural como del producto que se obtenga de su transformación, modificación o elaboración, extendiéndose a las materias primas e insumos necesarios para ello.

En lo relativo a los “servicios” la única regla contenida en el Título I del DFL N° 341 de 1977 es el artículo 6° cuyo inciso primero, establece “las empresas bancarias y de seguro y las sociedades financieras podrán abrir o cerrar oficinas en las Zonas Francas de conformidad con las normas legales o reglamentarias que las rijan. Sin embargo, las operaciones que efectúen estarán afectas a la legislación común y no gozarán de los beneficios, franquicias ni exenciones establecidas para dichas Zonas Francas.

El inciso final de la misma regla establece “en las demás actividades de las Zonas Francas regirán todas las normas de la legislación nacional que el presente texto legal no exceptúa o reglamenta expresamente”.

DUODÉCIMO: Que acorde a las normas trascritas, y considerando como se dijo anteriormente que las exenciones y beneficios establecidos en el DFL N° 341 de 1977, han de interpretarse restrictivamente en tanto se trata de excepciones a la tributación que rige para todos los chilenos, estiman estos sentenciadores que los servicios prestados por la reclamante no se encuentran exentos del pago del impuesto a las ventas y servicios, ello por cuanto la regla general en materia de beneficios tributarios prevista por el legislador en el caso de operaciones entre usuarios de Zona Franca o usuarios y sociedad administradora de Zona Franca se hace extensiva a los servicios vinculados con la comercialización de las mercaderías y/o mercancías, resultando ellos restringidos en materia de otra clase de servicios disponiendo expresamente el inciso final del artículo 6 que ellos se regirán por la “legislación nacional que el presente texto no exceptúa o reglamenta expresamente”.

A lo que ha de agregarse que el espíritu de la legislación es favorecer el desarrollo de actividades económicas y productivas en zonas alicaídas, mediante el comercio, transformación y elaboración de mercaderías, procesos con los que no puede establecerse vinculación directa en el caso de aquellos servicios de limpieza y aseo en general, contratos de instalación o confección de especialidades, contratos generales de construcción por administración, servicio de reparación y mantención de obras, y servicios de construcción amparados por órdenes de compra desarrollados por la reclamante, en calidad de contratista de la sociedad administradora, única facultada para invocar tal franquicia respecto de otras operaciones, en la medida que sean accesorias y funcionales a las señaladas actividades.

Atendido el mérito de lo expuesto y lo dispuesto por los artículos 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, y artículos 139 y siguientes del Código Tributario y demás disposiciones legales pertinentes, SE REVOCA la sentencia apelada, dictada por el Juez del Tribunal Tributario y Aduanero de Iquique, don Mario Guzmán Cortes, el veinticuatro de febrero de dos mil diecisiete, escrita a fojas 303 a 346, y en consecuencia se rechazan las reclamaciones deducidas por “Comercializadora Tersuss Ltda.”, confirmándose en consecuencia las liquidaciones N° 116 a la 129 de veintinueve de abril de dos mil dieciséis, sin costas.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del Ministro señor Rafael Corvalán Pazols.

Rol Corte N° 12-2017 (Tributario y Aduanero).

Pronunciada por el Ministro Titular Sr. RAFAEL CORVALÁN PAZOLS; el Ministro Suplente Sr. FREDERICK ROCO ALVARADO; y el Fiscal Judicial Sr. JORGE ARAYA ALEYTON. No firma el Sr. ROCO ALVARADO, no obstante haber concurrido a la vista y fallo de esta causa, por haber cesado en su cometido. Autoriza don DAVID SEPÚLVEDA CID, Secretario Subrogante.