Villalón Chacón, Arturo

Servicio de Impuestos Internos

Procedimiento General de reclamación

Rol 3-2022 (14-2021 del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo).

La Serena, veintiséis de mayo de dos mil veintitrés.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de los considerandos vigésimo tercero, vigésimo cuarto, vigésimo quinto y vigésimo octavo, que se eliminan.

Y se tiene, en su lugar y, además, presente:

PRIMERO: Que el Servicio de Impuestos Internos se alzó en contra de la sentencia de autos, sólo en aquella parte en que se acogió el reclamo tributario y anuló las liquidaciones N°130 y 131 de fecha treinta de julio de dos mil veintiuno.

SEGUNDO: Que, la decisión del Juez Tributario y Aduanero de acoger el reclamo descansa en la interpretación que el propio Servicio de Impuestos Internos ha mantenido en cuanto a que el acto de aportar un inmueble a la constitución de una sociedad implica que “el contribuyente no se encuentra relacionado o no tiene interés en la sociedad, toda vez que al momento del aporte no existe un ente real con el cual pueda darse la relación o interés que la ley exige”, tal como se consigna en el considerando 23° de la sentencia que por este arbitrio se impugna. Y, además, establece que dicho criterio ha sido sostenido por el Servicio de Impuestos Internos en los oficios N°3124 de mil novecientos noventa y dos; N°1130 de mil novecientos noventa y cinco; N°3474 de mil novecientos noventa y seis; N°4322 de mil novecientos noventa y nueve; y, N°2831 de dos mil cuatro.

TERCERO: Que, por su parte, el apelante arguye que, si bien es efectivo que en la época en la que se emitió la jurisprudencia administrativa que el sentenciador cita en su fallo, la superioridad del Servicio de Impuestos Internos consideraba que no se verificaba el interés requerido por el artículo 17 N°8 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta con ocasión del aporte de un bien raíz a la constitución de una sociedad. No obstante, dicho criterio fue modificado por el Director Nacional en virtud de la facultad legal establecida en el artículo 6 letra a) del Código Tributario a través de la Circular N°20 de ocho de marzo de dos mil diez, publicada el diez de marzo de ese año.

CUARTO: Que, la Circular N°20, que se encuentra disponible en la página web del Servicio en el acápite “Circulares”, señala lo siguiente:

“CIRCULAR N°20 DEL 08 DE MARZO DEL 2010, MATERIA: CAMBIA CRITERIO EN CUANTO AL ALCANCE DE LA EXPRESIÓN “EN LA QUE TENGAN INTERESES” DEL ARTÍCULO 17 N°8 Y 41 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA. Este Servicio ha emitido diversos pronunciamientos relativos al alcance que debe dársele a la norma contenida en los artículos 17 N°8 y 41 inciso cuarto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y en cuanto a qué debe comprenderse en la expresión “en la que tengan intereses” que dichos preceptos utilizan. Específicamente, este Servicio se ha pronunciado en cuanto a si debe o no entenderse que existe el interés a que se refieren dichas normas, entre la persona que concurre con su aporte a la constitución de una sociedad, y dicha sociedad en constitución o formación. Al respecto, este Servicio ha sostenido que la persona que concurre a la constitución de una sociedad mediante el correspondiente aporte no tiene interés en ésta por ese sólo acto.

Sin embargo, después de un nuevo estudio sobre la materia, este Servicio ha concluido modificar el criterio antes indicado, teniendo en consideración que el interés a que se refieren los artículos 17 N°8 y 41 inciso cuarto, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debe existir en el momento en que se efectúa la enajenación de los bienes que dichas normas regulan; lo cual permite concluir que tal interés también se produce entre el aportante y la sociedad en formación o constitución. En efecto, el momento al cual debe atenderse para determinar si existe o no interés, es el momento en que se efectúa la enajenación de los bienes a que se refieren las normas legales en comento, enajenación que tiene lugar una vez que la sociedad ha nacido a la vida del derecho y por lo tanto, es sujeto de derechos y obligaciones (pues de lo contrario no podría adquirir dominio); sin perjuicio que el aporte, que sirve de título traslaticio de dominio, se efectúe en el acto de constitución de la sociedad.

Por lo tanto, para los efectos de aplicar lo dispuesto en los artículos 17 N°8 y 41 inciso cuarto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debe entenderse que la persona que concurre a la formación o constitución de una sociedad a través del respectivo aporte tiene interés en la sociedad que se constituye, y a la que, acto seguido, enajena el bien aportado.

VIGENCIA DE LAS INSTRUCCIONES: Las presentes instrucciones entrarán en vigor a partir de la fecha de publicación de esta Circular en el Diario Oficial.”

QUINTO: Que, en consecuencia, y conforme a lo que se ha venido reseñando, estos sentenciadores advierten que la decisión adoptada por el Juez Tributario y Aduanero para acoger el reclamo se fundó en una interpretación del Servicio de Impuestos Internos del año dos mil cuatro, criterio interpretativo que cambió desde hace más de una década, al dictarse la Circular N°20 del año dos mil diez, reseñada en el motivo anterior.

Que, en dicho sentido, sorprende el desconocimiento de la jurisprudencia administrativa actual por parte del juez a quo, quien basó la decisión del caso sometido a su conocimiento únicamente en un criterio interpretativo anterior al actualmente vigente, sin entrar al análisis del fondo de la cuestión debatida, lo que exige efectuar una nueva revisión del caso.

SEXTO: Que, en la presente causa resultó acreditado lo siguiente:

1. Que el actor Sr. Arturo Villalón Chacón, el veintitrés de enero de dos mil diecisiete, constituyó en conjunto con doña Ximena Tapia, una sociedad de responsabilidad limitada que lleva la razón social de “Inversiones Villalón y Casanova Limitada”.

2. Que se consignó en la referida Escritura Pública de Constitución, que el capital social de tal sociedad asciende a la suma de $92.000.0000.- aportando el socio Sr. Villalón dos inmuebles, a saber: 1) El de calle Juan Cisternas N°2632, comuna de La Serena, y el inmueble consistente en el lote N°48-B ubicado en Cerro Grande, comuna de La Serena. En dicho acto las partes avaluaron los inmuebles de la siguiente forma: el primero, en la suma de $40.000.000.-; y el segundo en $ $50.000.000.-

3.- Que, en consecuencia, el socio Villalón Chacón aportó la suma de $90.000.000.- que corresponde al 97,82% de la participación en la sociedad.

4.- Que, el Servicio de Impuestos Internos, considerando que existió una subvaloración del inmueble de calle Juan Cisternas aportado en el acto de constitución de la sociedad “Inversiones Villalón y Casanova Limitada”, procedió a su tasación, lo que dio origen al Informe Técnico N°49 de fecha veintiséis de abril de dos mil diecinueve, expedido por el Fiscalizador Sr. Alfredo Ramírez Godoy, que indica que dicha propiedad tiene un Avalúo Comercial de 6.040,44 Unidades de Fomento a la fecha del informe, una superficie de 459 metros cuadrados y que fue adquirido por el actor Sr. Villalón de Bernardo Puga, siendo transferido el veinticinco de abril de dos mil trece, por la suma de $86.000.000.-

SÉPTIMO: Que se le dio competencia a esta Corte a través del arbitrio deducido por el Servicio de Impuesto Internos, para despejar si, en base a los antecedentes de hecho reseñados, el mayor valor obtenido de la enajenación del inmueble de Calle Juan Cisternas N°2632 comuna de La Serena, se encuentra sujeto a un régimen de tributación general o constituye un ingreso no renta, lo que para el caso de autos, implica emitir un pronunciamiento sobre la confirmación o no de las liquidaciones impugnadas N°130 y N°131, las que gravaron al contribuyente con un impuesto a la renta, de primera categoría y global complementario.

OCTAVO: Que, en términos generales, y para las incidencias propias del caso de autos, se puede extraer del inciso cuarto de la letra b) del numeral 8° del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, que no constituyen renta el mayor valor obtenido de la enajenación de bienes raíces situados en Chile, o de derechos o cuotas respecto de tales bienes raíces poseídos en comunidad, efectuadas por personas naturales, siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido un plazo superior a un año, pero sólo en aquella parte que no exceda, independiente del número de enajenaciones realizadas, del número de bienes raíces de propiedad del contribuyente, la suma total equivalente a 8.000 unidades de fomento.

NOVENO: Que, sin embargo, el artículo 17 N°8 de la Ley de Impuesto a la Renta tiene una excepción en el inciso segundo, que hace volver al régimen de tributación general, pues indica: “No obstante lo dispuesto en las letras precedentes, constituirá siempre renta, sujeta a la tributación sobre la renta percibida o devengada que corresponda al mayor valor obtenido en las enajenaciones de bienes raíces que hagan los socios de sociedades de personas o acciones de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedad anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o las que tenga interés (…).

Cuando las operaciones a que se refiere este número sean realizadas por contribuyentes que determinen el impuesto de primera categoría sobre rentas efectivas, el total del mayor valor a que se refiere este número constituirá renta, gravándose conforme a las reglas del Título II, con los impuestos de primera categoría y global complementario o adicional, según corresponda, sobre la base de la renta percibida o devengada de acuerdo al régimen de tributación al que se encuentre sujeto (…)”.

DÉCIMO: Que en este punto, y conforme a lo expuesto en los motivos anteriores, no queda sino desechar las alegaciones del contribuyente relativas a que el aporte del inmueble ubicado en calle Juan Cisternas N°2632 comuna de La Serena a la sociedad “Inversiones Villalón y Casanova Limitada”, no es constitutivo de un hecho gravado, fundado en que el aporte no constituye enajenación, ya que como correctamente lo afirmó el juez a quo, sí lo constituye en sentido amplio en cuanto importa una disposición desde el patrimonio del contribuyente hacia el de la sociedad.

UNDÉCIMO: Que resuelto lo anterior, se debe despejar la alegación subsidiaria del actor en orden a que se declare la no afectación del impuesto al mayor valor, debido a que no puede existir una relación entre un socio y una sociedad al momento de la constitución de ésta, debido a que la sociedad aún no es sujeto de derecho y no ha nacido a la vida jurídica.

DÉCIMO SEGUNDO: Que aquello será rechazado, teniendo presente lo reseñado en los motivos 4° y 9° del presente fallo, en orden a que la Ley de Impuesto a la Renta establece que son ingresos no rentas el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, siempre que cumplan determinados requisitos y estableciendo una exención de 8.000 Unidades de Fomento. Sin embargo, en la misma disposición se contemplan varias situaciones de excepción que implican volver al régimen general de tributación, siendo una de ellas, la contemplada en el inciso segundo del artículo 17 N°8 de la Ley en comento, en orden a que la enajenación se efectúe a una empresa en la que se tenga interés, según se reseñó.

En este punto, estos sentenciadores se alejan de lo resuelto por el juez a quo que estimó que no existía tal interés fundado en interpretaciones que el Servicio de Impuestos Internos ha efectuado sobre la materia, citando entre otras, y la más actual, aquella contenida en el Oficio N°2831 de dos mil cuatro, pues como se determinó precedentemente, a partir de la Circular N°20 de ocho de mayo de dos mil diez, hubo un cambio de criterio del ente Fiscalizador, que pasó a interpretar que la persona que concurre a la constitución de una sociedad a través del respectivo aporte tiene interés en la sociedad que se constituye lo que, en este caso concreto, es evidente no solo por la figura jurídica utilizada- sociedad de responsabilidad limitada- que se trata de una sociedad de personas, o sea, de aquellas que se constituyen en atención a quienes la integran y, además, que, por esencia, tiene fines de lucro, que es aquello que persiguen sus socios al constituirla, como también porque el contribuyente tiene un porcentaje de participación en la misma de un 97,82% sobre el capital y, por ende, de las utilidades, lo que permite colegir la existencia del supuesto que requiere el legislador para gravar dicha operación, sin que dicho interés se vea afectado por la simultaneidad entre el aporte y la constitución de la sociedad.

DÉCIMO TERCERO: Que, en consecuencia, el mayor valor producido entre el valor de adquisición y la enajenación del inmueble de calle Juan Cisternas N°2632 comuna de La Serena, al aportarse a la constitución de la sociedad “Inversiones Villalón y Casanova Limitada”, en donde, como se dijo, el contribuyente tiene un porcentaje de participación de un 97,82% sobre el capital y de las utilidades, implica que tiene interés en la sociedad que constituye, quedando fuera de la situación de excepción para ser considerado ese mayor valor un ingreso no renta, quedando por tanto afecto a la tributación establecida en el artículo 17 N°8, inciso segundo de la Ley de Impuesto a la Renta, todo lo cual lleva al rechazo del reclamo deducido por el contribuyente respecto de las liquidaciones N°130 y N°131, ambas del treinta de julio de dos mil veintiuno.

DÉCIMO CUARTO: Que, finalmente, y a mayor abundamiento, en el presente caso no es posible sostener que el reclamante ha actuado amparado en la buena fe consagrada en el artículo 26 del Código Tributario, norma que establece que “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular”, atendido que la circular que modifica el criterio respecto al aporte de bienes a la constitución de una sociedad, fue publicada al menos ocho años antes de la fecha en la que se presentó la declaración anual de impuesto correspondiente al año tributario dos mil dieciocho, y que dio origen al presente reclamo.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 140 y 143 del Código Tributario y artículos 223 y 227 del Código de Procedimiento Civil, se REVOCA, la sentencia de nueve de marzo de dos mil veintidós, dictada por el Juez Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo, sólo en cuanto anuló las liquidaciones N°130 y N°131 de fecha treinta de julio de dos mil veintiuno, imputándose el mayor valor del inmueble ubicado en Avenida Cisternas N°2632 al monto exento de 8.000 unidades de fomento contemplado en el artículo 17 N°8 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta y, en su lugar, se decide:

I.- Que se rechaza, sin costas, el reclamo tributario deducido por don Antonio Arturo Villalón Chacón respecto de las liquidaciones N°130 y N°131 de treinta de julio de dos mil veintiuno, emanada del Servicios de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena, manteniéndose firmes.

II.- Se confirma en los demás el fallo apelado.

Regístrese y devuélvase vía interconexión.

Rol Nº3-2022 Tributaria.