Puerto Montt, catorce de enero de dos mil veinte.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada y se tiene además presente:

Primero: Que se elevan estos autos para conocer de la apelación deducida por el Servicio de Impuestos Internos en contra de la sentencia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de esta región, dictada con fecha cinco de julio del año en curso, en el marco de un procedimiento general de reclamación tributaria, que hizo lugar en todas sus partes al reclamo y anuló la liquidación Nº121, con costas.

Segundo: Que la sentencia que se revisa estimó que la reclamada no individualizó correctamente a la contribuyente, mediante la indicación de ser contribuyente de primera categoría para efectos de estimar procedente la aplicación del impuesto sanción del artículo 21 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, lo que implica una infracción al deber general de motivación de los actos administrativos contenido en el artículo 11 de la Ley Nº19.880, al no permitir desprender de su sola lectura el que la reclamante sea sujeto pasible del tributo que se liquida.

Por otra parte, el hecho de no determinar cuál es la actividad principal de la contribuyente de conformidad al artículo 70 del D.L. Nº824, tampoco permite determinar con claridad si está aplicada de forma correcta la tasa del impuesto ya que no se señala si es contribuyente de primera categoría o de segunda categoría en la hipótesis del artículo 42 Nº2 del cuerpo normativo en referencia, a lo que agrega que siendo el vicio denunciado uno de fondo, no requiere acreditar el perjuicio en virtud de lo previsto en el artículo 1º Nº8 inciso segundo de la Ley Nº20.322.

Finalmente, sólo a mayor abundamiento, refiere que no se acreditaron fehacientemente el origen de los fondos – cuestión que constituye el fondo de la liquidación reclamada – sin perjuicio de señalar que no se requería acreditar la permanencia de ellos en el patrimonio de la contribuyente a efectos de justificar la inversión practicada, sino que bastaba con probar la efectividad de haberse pagado con ellos el precio de compra del inmueble en que consiste la operación cuestionada.

Tercero: Que la impugnación del Servicio descansa sobre el hecho que la individualización de la contribuyente contenida en la primera hoja de la liquidación atiende a los datos que se corresponden al momento de emitir dicho acto, por lo que atendiendo a la información tributaria de la reclamante al momento de llevarse a cabo la liquidación es claro que aquella era una contribuyente de primera categoría y por ende, sujeto pasible del impuesto liquidado.

Asimismo, no obsta a lo anterior la declaración de término de giro emitida de oficio por el Servicio, ni tampoco es aplicable el artículo 11 de la Ley Nº19.880 ya que dicha preceptiva tiene un carácter supletorio a las normas sectoriales en materia tributaria que priman por aplicación del principio de especialidad.

En último término, en cuanto al fondo, señala que se ha pretendido justificar la inversión con ingresos que no constituyen renta y que en cualquier caso no se ha acreditado en caso alguno el origen de aquellos en relación a la circunstancia de haber estado ellos en el patrimonio de la contribuyente al momento de la compra o que hayan existido y se hayan registrado en su contabilidad como flujo al momento de efectuar los pagos parciales anticipados del precio.

Cuarto: Que conforme al mérito de la prueba rendida en el juicio y en especial, de la liquidación acompañada a fojas 17, estos sentenciadores comparten el criterio formulado por el juez a quo en el fallo que se revisa, ya que el solo hecho de no expresarse en parte alguna de la liquidación el carácter de contribuyente de primera categoría de la reclamante permite estimar que aquella no resulta suficiente para evaluar la procedencia del impuesto sanción aplicado, ni tampoco la tasa en que éste debía aplicarse.

Lo dicho, no resulta baladí, ya que efectivamente el acto administrativo de dictamen – cuál es la naturaleza jurídica de la liquidación – requiere cuando menos contener la información suficiente para que se justifique la decisión contenida en él, tanto en los hechos como en el derecho, de manera que una liquidación que no expresa la calidad jurídica del sujeto pasible, máxime cuando de ello depende la procedencia de la aplicación del tributo no está suficientemente motivada y por ende, contraviene los requisitos mínimos para que ella surja a la vida del derecho de manera válida y con pretensión de permanencia y estabilidad en relación a sus efectos.

Por otra parte, siendo el impuesto cuya aplicación se pretende por la liquidación impugnada, uno de naturaleza sancionatoria respecto del contribuyente que no logra acreditar fehacientemente el origen de los fondos con los que invierte, mediante la presunción del inciso segundo del artículo 70 en relación con el artículo 21 inciso primero numeral ii), ambos del D.F.L.Nº824, de 1974, no cabe sino hacer una interpretación restrictiva a su respecto, exigiendo que para su determinación en una liquidación, se cumpla con un estándar mínimo de justificación de aquella, de forma que cuando menos se baste a si misma para fundar la aplicación del tributo.

Por estas consideraciones y atendido lo dispuesto en los artículos 21, 70 y 71 de la Ley de Impuesto a la Renta y artículos 3º y 11 de la Ley Nº19.880 en relación al artículo 2º del Código Tributario y artículos 124 y siguientes de este último, se declara:

I.- Que se confirma la sentencia en alzada escrita a fojas 127 y siguientes, con declaración que se deja sin efecto la condena en costas de la reclamada, por estimar que tuvo motivo plausible para litigar, teniendo en especial consideración el hecho que se encuentra obligada a ello.

II.- Que cada parte pagará sus costas de esta instancia, por haber tenido motivo plausible para alzarse y para oponerse.

Acordado con el voto en contra de la Fiscal Judicial, Sra. Mirta Zurita Gajardo, quien estuvo por revocar la sentencia en alzada, fundada en las siguientes consideraciones:

1º) Que el fundamento de reclamo estriba en que en la liquidación Nº121 impugnada, no se señala en su primera hoja, al momento de individualizar a la contribuyente, que aquella ejercía una actividad sujeta a impuesto de primera categoría a la fecha en que se efectuó la operación.

Sobre dicho punto, la recurrente plantea que los datos generales de la contribuyente dicen relación con la actividad que tiene registrada al momento de emitir la liquidación, pero no necesariamente se condice con aquella que ejercía al momento de verificarse la operación fiscalizada.

2º) Que, en ese mismo orden de ideas, resulta cuando menos cuestionable el que la reclamante alegue desconocimiento de sus propios actos, en particular, que funde el vicio en la calidad de contribuyente de primera categoría que ella no pudo sino conocer y que se encontraba vigente como actividad principal al momento de llevarse a cabo la inversión revisada, lo que además incide en una compra venta de un predio rural que es congruente con su giro de cría de ganado que detentaba a esa data, en mayor medida que con su actual giro de profesora de inglés.

3º) Que en cualquier caso, la procedencia de aplicar el impuesto sanción del artículo 21 inciso primero, en la especie, es una cuestión normativa y no fáctica, toda vez que como se viene razonando, la calidad de contribuyente de primera categoría es la que determina que se pueda aplicar las disposiciones de los artículos 70, 71 y 21 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que, aun cuando no se haya individualizado como tal en la primera hoja de la liquidación, fluye del contenido mismo de la liquidación que ella se emite respecto de una contribuyente de primera categoría que, además, por el giro que detentaba estaba obligada a llevar contabilidad completa.

De esta forma y estando, o no pudiendo menos que estar en conocimiento que hasta agosto de 2017 tuvo registrado ante el Servicio de Impuesto Internos un giro sujeto a impuesto de primera categoría, la contribuyente debió haber solicitado una aclaración de la liquidación, pero no pretender enervar sus efectos por medio de una reclamación que persigue la declaración de ineficacia de ésta, ya que ello implica una infracción al principio del venire contra factum proprium non valet.

4º) Que, de igual modo, el certificado de término de giro emitido de oficio por el Servicio reclamado, atendida la inactividad de la contribuyente en el ejercicio de un giro determinado, no causa efectos retroactivos, por lo que, aun cuando sea la consecuencia jurídica natural de la inactividad en los 36 meses precedentes, ello no puede ser utilizado por el contribuyente para sustraerse de sus obligaciones tributarias.

5º) Que, solo a mayor abundamiento, esta disidente no comparte la apreciación del juez del grado en torno a que la Ley N19.880, en particular lo dispuesto en el artículo 11 sobre el deber de motivación de los actos administrativos reciba la aplicación que se pretende dar en el fallo, toda vez que, si bien el deber antedicho constituye un imperativo para los órganos de la Administración del Estado que puede configurar incluso una eventual vulneración de la garantía contenida en el artículo 19 Nº2 de la Constitución Política de la República, lo cierto es que no se puede invocar aquel como fundamento principal para privar de eficacia una actuación regida en primer término por las leyes tributarias pertinentes, primando la aplicación de aquellas por principio de especialidad.

Lo dicho, sobre todo porque el carácter supletorio viene dado por el artículo 2º del Código Tributario, que se remite a las normas del derecho común en todo aquello no regulado por las preceptivas sectoriales, las que en el caso concreto permitían a la reclamante haber subsanado los vicios que reclamó por medios más idóneos como se dijera, evitando así sustraerse del cumplimiento de su obligación tributaria por la vía de la declaración de ineficacia de un acto válido y ajustado a los hechos y al derecho aplicable al caso sub lite.

Finalmente, cabe asentar que la entidad del vicio en caso alguno aparece como proporcional a la ineficacia otorgada como remedio por la sentencia de marras, ya que, no puede burlarse la procedencia de la aplicación del tributo en cuanto al fondo, por una cuestión formal que no altera los requisitos normativos de procedencia de éste.

Redacción de la Ministra Suplente Sra. Claudia Cárdenas Navarro y del voto su autora.

Regístrese y devuélvase.

Rol Tributario y Aduanero Nº17-2019