Puerto Montt, dieciocho de octubre de dos mil veintidós

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Comparece Mónica Schwerter Martínez, abogada, en representación del Servicio de Impuestos Internos, interpone recurso de hecho en contra de la resolución dictada el viernes 02 de septiembre 2022 en los autos caratulados “Sociedad Comercial Ferresur Ltda. con Servicio de Impuestos Internos Dirección Regional Puerto Montt”, RUC N° 229-0000389-7, RIT VD-12-00018-2022, tramitados ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Lagos, por cuanto no acogió a tramitación el recurso de apelación deducido en forma subsidiaria por el Servicio de Impuestos Internos en contra de la resolución de fecha 26 de agosto de 2022, a fin de que se acoja, dejando sin efecto la resolución recurrida, y declare admisible el recurso de apelación.

Señala que el día 07 junio de 2020, don Sergio Antonio Maldonado Oyarzo, en calidad de representante legal de la empresa Sociedad Comercial Ferresur Limitada, presentó un reclamo en procedimiento por vulneración de derechos en contra del Director Regional de la Xa Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos por la supuesta infracción a los artículos 8 bis N.º 1, 2, 14 y 16 y 8 ter del Código Tributario y artículo 19 Nº 14, 21, 22 y 24 de la Constitución Política de la República, solicitando - en un otrosí de su presentación - que se decrete orden de no innovar en los siguientes términos: “se ordene al SII, que no restringa, difiera o revoque los folios electrónicos del contribuyente reclamante, bajo ninguna circunstancia, mientras no se resuelva este reclamo de vulneración de derechos y quede éste ejecutoriado, o cualquier otra medida que determine que no se afectarán los derechos y garantías del contribuyente durante la tramitación de este reclamo.”

A raíz de lo anterior, a través de la resolución de fecha 23 de junio de 2022 notificada el 24 de junio de 2022, el Juez Tributario confirió traslado al SII tanto respecto del reclamo como de la orden de no innovar. Este último fue evacuado por la repartición fiscal el día 29 de junio de 2022, argumentando - principalmente - que no convergen en los hechos los presupuestos para acoger la orden de no innovar, por cuanto no existe potencialidad vulneradora habida consideración que la empresa Sociedad Comercial Ferresur Ltda. no presenta ninguna anotación, restricción ni limitación para la gestión de folios electrónicos, sino que quien mantiene generada la anotación 4001 practicada por el SII (que como efecto habría producido las supuestas dificultades ventiladas en primera instancia) es su representante legal, en calidad de persona natural (una persona distinta a la reclamante); y, que tampoco existe peligro de daño urgente, por cuanto la empresa Sociedad Comercial Ferresur Ltda. mantiene habilitada a otra persona (socia) para requerir folios, que puede incluso habilitar a otras (personas), y porque - en vista de la circunstancias - para facilitar el cumplimiento tributario el SII autorizó una gran cantidad de folios a la empresa.

Agrega que, resolviendo la petición de no innovar, con fecha 26 de agosto de 2022, el Tribunal Tributario estimó que no existían hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, por lo que procedió a resolver directamente el incidente, señalando lo siguiente: “Ha lugar a la orden de no innovar en los términos solicitados. En consecuencia, se instruye al Servicio de Impuestos Internos a fin de que tan pronto sea notificado de la presente resolución, se abstenga de ejecutar cualquier acto que suponga restringir, diferir o revocar los folios electrónicos del contribuyente reclamante bajo ninguna circunstancia, mientras no se resuelva el reclamo de autos. El procedimiento de autorización de documentación tributaria a la empresa reclamante deberá ser, en todo sentido, igual al que se emplea para los contribuyentes en general, sin distinciones. Se instruye al Servicio de Impuestos Internos para que se abstenga de adoptar cualquier otra medida que pueda afectar los derechos y garantías del contribuyente durante la tramitación del reclamo. En caso de estimar el ente fiscalizador que, de acuerdo con sus facultades, existen medidas de fiscalización que podrían contravenir la orden de no innovar, dichas medidas deberán ser previamente consultadas a este tribunal.”

A raíz de lo resuelto por el Tribunal Tributario, el día 01 de septiembre de 2022, el SII interpuso un recurso de reposición con apelación en subsidio, atendido el agravio ocasionado a la parte reclamada por la resolución transcrita, al conminar a la repartición fiscal a actuar contra derecho dejando de ejercer su imperativo legal y al exceder con creces la esfera de atribuciones de la magistratura (Juez Tributario); y, sustentarse en graves errores en el examen realizado por el Tribunal al momento de tomar la decisión, como lo son - por ejemplo - entender que la anotación se generó a la empresa y no al representante legal; que aquello se aplicó como una sanción anticipada y una medida cautelar; desatender los requisitos de procedencia de la orden de no innovar y las facultades fiscalizadoras del SII; y, remitirse a una materia totalmente distinta a la que corresponde (derecho penal en sede tributaria).

Pese a los contundentes argumentos del SII y sin realizar razonamiento alguno, el día 02 de septiembre de 2022 el Juez Tributario rechazó el recurso de reposición y no admitió a tramitación la apelación subsidiaria presentada por el Servicio de Impuestos Internos, señalando lo siguiente: “A lo principal: No ha lugar, estese a lo resuelto a fojas 86 y 87; Al otrosí: En virtud de lo dispuesto en el artículo 157 en relación con el artículo 133 del Código Tributario, no ha lugar.”

En cuanto a la naturaleza de la resolución recurrida, señala que, en materia tributaria, la orden de no innovar se establece en el inciso final del artículo156 del Código Tributario que indica: “El Tribunal podrá decretar orden de no innovar, en cualquier estado de la tramitación.” Con esa sola frase, el legislador ha instaurado en sede tributaria una institución pre-existente en las normas generales para el Tribunal de Alzada - estableciendo una prerrogativa muy relevante para los contribuyentes, cuya finalidad es lograr la más eficaz protección de sus derechos, pudiendo entenderse que ha sido conferida con naturaleza cautelar - pero sin precisar con mayor detalle su tramitación o presupuestos legales de procedencia.

Así las cosas, para determinar la naturaleza de la resolución que acogió la orden de no innovar se debe primero atender a lo establecido por el legislador en el Código Tributario en las siguientes disposiciones: Artículo 2: “En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales.” Artículo 148: “En todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales del presente Libro, se aplicarán, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil.”

Habida consideración de lo anterior, en segundo lugar, teniendo claro que estamos en presencia de una cuestión accesoria al juicio que no posee una regulación especial, debe recurrirse a las normas de aplicación general, por lo que resultan atendibles las siguientes disposiciones del Código de Procedimiento Civil: Artículo 3°: “Se aplicará el procedimiento ordinario en todas las gestiones, trámites y actuaciones que no estén sometidos a una regla especial diversa, cualquier que sea su naturaleza”. Artículo 82: “Toda cuestión accesoria de un juicio que requiera pronunciamiento especial con audiencia de las partes, se tramitará como incidente y se sujetará a las reglas de este Título, si no tiene señalada por la ley una tramitación especial.” Inciso 3° del artículo 158: “Es sentencia interlocutoria la que falla un incidente del juicio, estableciendo derechos permanentes a favor de las partes, o resuelve sobre algún trámite que debe servir de base en el pronunciamiento de una sentencia definitiva o interlocutoria.”

Conforme a todo lo expuesto, se colige que la resolución que resuelve una orden de no innovar constituye indudablemente una sentencia interlocutoria, pues resuelve un asunto accesorio distinto de lo principal; y, acogiendo una petición anexa establece un derecho permanente para el actor. Derecho que - en este caso - le otorga una situación privilegiada respecto a los demás contribuyentes, y que consiste - en síntesis - en que el SII no puede realizar respecto de aquel, ninguna acción de fiscalización (en los términos indicados en la resolución) hasta que se resuelva el juicio o se acoja una petición de parte a través de la que se proporcionen antecedentes que lo justifiquen.

En cuanto a la procedencia del recurso de apelación, el Código Tributario no contiene regulación alguna sobre la sustancia del recurso de apelación, todo aquello está en el Código de Enjuiciamiento Civil; por ello, conforme a las normas transcritas precedentemente - específicamente el artículo 148 del CT y el artículo 3° del CPC - debe necesariamente concluirse que las normas sobre las resoluciones judiciales y los recursos procesales ordinarios que resultan aplicables a un juicio tributario son las que se encuentran en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil. En efecto, dicha remisión es posible cuando:

a.- Las reglas del Código Tributario no contienen disposiciones especiales sobre el asunto particular: en este caso el Código Tributario no contiene reglas respecto a la tramitación o presupuestos legales de procedencia de la orden de no innovar; y, tampoco contiene normas expresas que denieguen el recurso de apelación en contra de una sentencia interlocutoria que se dicte durante su tramitación (tema que se analizará en profundidad más adelante).

b.- Las normas del Código de Enjuiciamiento resultan compatibles con la naturaleza de la reclamación: en este caso no existen dudas respecto a la compatibilidad puesto que se aplicó un trámite especialmente regulado en ese cuerpo legal (orden de no innovar e incidentes).

Así las cosas, corresponde recordar que el artículo 187 del Código de Procedimiento Civil, indica: “Son apelables todas las sentencias definitivas y las interlocutorias de primera instancia, salvo en los casos en que la ley deniegue expresamente este recurso”. De este modo, dice que habiendo despejado la naturaleza de la resolución que recurre - esto es, que se trata de una sentencia interlocutoria de primera instancia - y no existiendo alguna norma que expresamente lo deniegue, con la sola lectura del artículo 187 del CPC, debía necesariamente concluirse que el recurso de apelación interpuesto por esta parte reclamada (SII) en contra de la resolución de fecha 26 de agosto de 2022 era procesalmente procedente.

Agrega que pese a lo anterior, el Juez Tributario consideró como suficiente argumento para no admitir a tramitación la apelación subsidiaria “lo dispuesto en el artículo 157 en relación con el artículo 133 del Código Tributario”, es decir, estimó que constituían suficiente límite para su procedencia dichas disposiciones, las que - en lo pertinente - precisan: Artículo 157: “En lo no establecido por este Párrafo, y en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las demás normas contenidas en el Título II de este Libro…”, el artículo 133: “Las resoluciones que se dicten durante la tramitación del reclamo… sólo serán susceptibles del recurso de reposición, el cual deberá interponerse dentro del término de cinco días, contado desde la notificación correspondiente.”

De la lectura del artículo 157, lo primero es señalar que al establecer el legislador la aplicación supletoria - de las normas del procedimiento general al procedimiento especial por vulneración de derechos - incorporó un límite con la frase “en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita”; a nuestro juicio, aquella precisión es determinante en el trámite judicial que estamos analizando, porque al no existir ninguna regla respecto a la orden de no innovar en el procedimiento general de reclamaciones, la naturaleza del mismo (trámite) no permite la remisión al artículo 133.

Sin perjuicio de lo anterior, dice que en el caso de estimarse que sí procede la remisión normativa indicada en el párrafo precedente, de la lectura del artículo 133, resulta claro que aquel no deniega expresamente el recurso de apelación y que - en el peor de los escenarios - podría estimarse que lo hace de manera tácita (en este punto, conviene recordar que la Real Academia Española ha definido el término “expreso” como “Claro, patente, especificado”, mientras que el término “tácito” como “Dicho de un elemento gramatical: Que no se expresa, pero se sobrentiende”), pero aquello implica inferir esta limitación, y desatender las reglas de interpretación establecidas en los artículos 19 y 20 del Código Civil, que resultan plenamente procedentes en sede tributaria. Agrega que entender lo contrario equivale a aceptar que en el juicio tributario las sentencias interlocutorias nacen firmes, ya que en su contra no procedería recurso alguno, pues la vía idónea para su impugnación es el recurso de apelación y éste no podría ser interpuesto atendida las normas del citado artículo 133 que, como se ha dicho, no deniega expresamente la apelación. Máxime, sabiendo que cuando la ley ha querido limitar los recursos respecto de una sentencia (interlocutoria o definitiva), se encarga de decirlo de manera clara y precisa, sea por la vía de denegar expresamente el recurso, de calificar la resolución de inapelable, o de asignar al proceso el carácter de única instancia, lo que aquí no acontece. Dicho de otro modo, al no encontrarse en el artículo 133 la posibilidad de reponer con apelación en subsidio en contra de una resolución como la dictada por el mismo Tribunal, no obsta a que existan más hipótesis de aplicación fuera de dicho cuerpo legal, como lo establece el propio Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, la limitación que el Juez Tributario encuentra en el artículo 133 del CT constituye un error, pues aquella disposición no debe interpretarse como una enumeración taxativa, que proscriba la interposición de apelaciones en subsidio en casos como el de marras.

Señala que el criterio sostenido en esta presentación ha sido reconocido por la jurisprudencia de los tribunales superiores de justicia y una muestra de aquello la constituye el fallo de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valparaíso, que acoge un recurso de hecho en causa Rol 6-2017, en cuanto resuelve que si el incidente ha sido regulado por el derecho común, no es posible aplicar limitaciones – como sería la del artículo 133 del Código Tributario – al momento de decidir la admisibilidad del recurso de apelación, sino estarse a lo dispuesto en las mismas reglas generales para la tramitación del incidente, por no resultar incompatibles las normas comunes con el procedimiento reglado por el Código Tributario, que somete a conocimiento del superior las impugnaciones de resoluciones de trascendencia, cuyo es el caso de autos. Criterio que resulta conteste con lo resuelto por esta Ilustrísima Corte de Apelaciones de Puerto Montt, que - con fecha 08 abril de 2022 - acogió un recurso de hecho en causa Rol 2-2022 del Libro Tributario, entendiendo que en lo que no se encuentra regulado en el Título II del Libro Tercero del Código Tributario resulta aplicable la remisión contenida en el artículo 148 de éste, al Libro Primero del Código de Procedimiento Civil.

Por otro lado, señala que al no haber concedido la apelación subsidiaria, el Tribunal Tributario vulneró el derecho a recurso de la parte reclamada, quebrantando la garantía constitucional del debido proceso contenida en el artículo 19 N°3 de la Carta Fundamental, todo lo cual resulta jurídicamente insostenible al tornar en ilusoria la tutela efectiva que debe ejercerse en sede judicial por parte del Juez. Cita resolución de la Excma. Corte Suprema en autos Rol 83.347-2016, que establece que, ante cualquier duda sobre la procedencia del recurso, debe preferirse una interpretación que permita su interposición a efectos de que la decisión contenida en la resolución cuestionada pueda ser revisada por el superior jerárquico de quien la dictó. Sobre todo, si se considera que las normas procesales son de orden público, por lo que deben siempre respetarse, resultando que su aplicación no puede quedar al arbitrio del Juez ni de las partes.

Finalmente, cabe indicar que la situación que pretende dejar afirme el Tribunal Tributario y Aduanero, al rechazar la procedencia de la apelación subsidiaria interpuesta por el Servicio de Impuestos Internos en contra de una resolución que acoge una orden de no innovar solicitada por la contraparte, deja a la reclamada en la absoluta indefensión respecto de una actuación procesal de tal entidad que le impidió continuar ejerciendo sus facultades legales y la forzó judicialmente a incumplir con el imperativo legal de fiscalizar y aplicar los impuestos, lo que evidentemente le causa un agravio que no existía hasta que se acogió la mencionada petición.

Solicita acoger recurso de hecho, dejando sin efecto la resolución recurrida, declarando admisible el recurso de apelación, y ordene al Tribunal Tributario la remisión del proceso a efectos de que la apelación sea conocida y fallada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Puerto Montt, acompañando los antecedentes pertinentes de la causa.

Con fecha 13 de septiembre de 2022, se tuvo por interpuesto recurso de hecho y se pidió informe al tribunal recurrido.

Con fecha 15 de septiembre de 2022, Christian Allen Rojas, Juez del Tribunal Tributario y Aduanero de la X Región de Los Lagos, evacua el informe solicitado, señalando que es efectivo que dictó la resolución de fecha 02 de septiembre de 2022. En esta, no se hace lugar a un recurso de reposición y a su vez, deniega una apelación subsidiaria, ambas solicitadas por el actual recurrente de hecho, Servicio de Impuestos Internos.

Agrega que de los antecedentes tenidos en consideración para rechazar la apelación subsidiaria, radican en el texto expreso del artículo 133 del Código Tributario, que dispone: "Las resoluciones que se dicten durante la tramitación del reclamo, con excepción de aquéllas a que se refieren el inciso tercero del artículo 132, inciso tercero del artículo 137, incisos primero y tercero del artículo 139 e inciso Primero del artículo 140, sólo serán susceptibles del recurso de reposición, el cual deberá interponerse dentro del término de cinco días, contado desde la notificación correspondiente. La resolución que falle la reposición no es susceptible de recurso alguno”. Lo que implica que el legislador tributario estableció un régimen recursivo especial, para la tramitación de reclamos ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, disponiendo que todas las resoluciones dictadas por este solo son susceptibles del recurso de reposición, salvo las excepciones que ahí mismo se enumeran (auto de prueba, medidas cautelares e inadmisibilidad del reclamo) en las que procederá, además de la reposición, la apelación en subsidio.

Dice que el artículo 133 del Código del ramo se sobrepone a las disposiciones generales del derecho procesal, contenidas en el Código de Procedimiento Civil, que invoca la recurrente. En virtud del principio de especialidad, que ordena prevalecer una ley especial por sobre una general, la norma contenida en el artículo 133 se distingue por ser aplicable a un procedimiento particular —procedimiento general de reclamación tributaria- que difiere de las normas del derecho procesal común.

Precisa, además, que el artículo 148 del Código Tributario regula de manera específica, que son aplicables por supletoriedad "en todas las materias no sujetas a disposiciones especiales del Presente Libro [sobre procedimiento general de reclamación]" las normas contenidas en el Libro primero del C.P.C. Por lo tanto, se refuerza y acredita de manera expresa, la interpretación sostenida en los acápites anteriores. Existiendo una regulación especial sobre los recursos que son procedentes en el ámbito procesal tributario, este Tribunal está impedido de conceder recursos en conformidad a las normas generales, y acompaña las piezas procesales y antecedentes relacionados con los hechos del recurso.

Con lo relacionado y considerando:

Primero: Que el recurso de hecho constituye un medio de impugnación específico destinado a corregir aquella resolución dictada por un tribunal de primera instancia que deniega un determinado recurso de apelación.

Segundo: Que el presente recurso se presenta por el Servicio de Impuestos internos, en contra de la resolución del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos, que rechazó su reposición con apelación subsidiaria en contra de la resolución que concedió una orden de no innovar en favor del reclamante.

Tercero: Que para resolver, se debe tener en consideración en primer lugar lo previsto en el artículo 133 del Código Tributario, que dispone: “Las resoluciones que se dicten durante la tramitación del reclamo, con excepción de aquéllas a que se refieren el inciso tercero del artículo 132, inciso tercero del artículo 137, incisos primero y tercero del artículo 139 e inciso primero del artículo 140, sólo serán susceptibles del recurso de reposición, el cual deberá interponerse dentro del término de cinco días, contado desde la notificación correspondiente. La resolución que falle la reposición no es susceptible de recurso alguno”.

Del tenor de la norma citada, se desprende que el legislador procedimental tributario ha optado por la restricción del recurso de apelación para los casos expresamente previstos por él, durante la tramitación del reclamo, cuestión que se ve refrendada por el hecho que las hipótesis de apelabilidad inciden en las resoluciones que reciben la causa a prueba, la que se pronuncia sobre medidas cautelares, contra la que declara la inadmisibilidad de un reclamo o hace imposible su prosecución, así como la que dispone aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un fallo y respecto de la sentencia definitiva; es decir, en todos los casos en que se ha señalado expresamente que la apelación es procedente se refieren al iter procesal que va desde la interposición de la acción hasta la sentencia definitiva y sus enmiendas, lo que resulta relevante porque, a contrario sensu, aquellas no contempladas en dicho código del ramo, resultaría aplicable a su respecto, la remisión contenida en el artículo 148 de éste, que hace al Libro Primero del Código de Procedimiento Civil.

Cuarto: Que asentado lo anterior, cabe analizar bajo el prisma de las reglas generales del Código adjetivo común la procedencia de la apelación subsidiaria enderezada contra la resolución de fecha 26 de agosto de 2022, que concede orden de no innovar a favor del reclamante.

En ese sentido, la decisión en referencia detenta la naturaleza de una sentencia interlocutoria– según la clasificación del artículo 158 del Código de Procedimiento Civil –pues resuelve un incidente estableciendo derechos permanentes en este caso en favor del reclamante – y por esa vía se encuentra en las hipótesis de apelabilidad del artículo 188 del Código de Procedimiento Civil.

Así, al tenor de esta última norma citada, aquella decisión era apelable en subsidio de una reposición, de la forma en como el servicio presenta su recurso.

Por estas consideraciones y atendido lo previsto en los artículos 3°, 133 y 148 del Código Tributario y artículos 158, 188 y 203 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

I.- Que se acoge el recurso de hecho ingresado a folio N°1, por Mónica Schwerter Martínez, abogada, en representación del Servicio de Impuestos Internos, en contra de la resolución de fecha 02 de septiembre de 2022, dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Lagos, que denegó la apelación subsidiaria en contra de resolución de fecha 26 de agosto de 2022, que concedió orden de no innovar a favor del reclamante.

II.- Que, en consecuencia, se declara admisible la apelación subsidiaria intentada por la recurrente contra la resolución de 26 de agosto de 2022, debiendo el tribunal a quo concederla y elevar los autos para su conocimiento y fallo por esta Corte.

Déjese copia de lo resuelto en el ingreso que se genere con motivo de la alzada.

Regístrese, comuníquese y archívese.

Redacción a cargo del Ministro Titular don Jorge Pizarro Astudillo.

No firma el Ministro don Jorge B. Pizarro Astudillo, quien concurrió a la vista , estudio, acuerdo y redacción del mismo, por encontrarse con permiso

Rol Tributario 17-2022