Puerto Montt, doce de diciembre de dos mil diecinueve.

Visto:

Se reproduce la sentencia en alzada con excepción de su considerando décimo, que se elimina; y se tiene en su lugar y además presente:

Primero: Que se eleva la presente causa por apelaciones que dedujeran la parte reclamante y reclamada en procedimiento tributario de aplicación general, tramitado ante el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos, en contra de la sentencia escrita a fojas 257, que acogió parcialmente el reclamo, confirmando las resoluciones Nº402 a 407 y modificando la liquidación Nº161, estimando como base imponible para la aplicación del impuesto único del artículo 21, inciso primero, literal ii), de la Ley de Impuesto a la Renta el 60% del valor de tasación fijado en las resoluciones referidas rebajado por el 60% del valor libro de los bienes del activo fijo que fueran enajenados, a efectos de aplicar el señalado tributo en tasa de 35%, con el reajuste contemplado en el artículo 72 de la misma norma.

Segundo: Que, el reclamante insta porque se acoja su recurso y se enmiende la sentencia de primer grado en el sentido que se deje sin efecto cada una de las resoluciones impugnadas -Nº402 a 407- y que se deje sin efecto consecuencialmente la liquidación Nº161 en todas sus partes, tanto en la determinación del impuesto, como en la aplicación de reajustes, intereses y multas sobre éste.

Funda lo anterior en que a su juicio la norma del artículo 21 inciso primero, numeral ii) del DL Nº824, de 1974, grava con impuesto único el mayor valor obtenido de las enajenaciones de inmuebles, dentro de lo que no es posible entender contenida la venta de la nuda propiedad, por cuanto aquella es la transferencia de la facultad de disposición que accede al derecho de dominio, desprovista de las de uso y goce y por tanto, siendo sólo una parte del derecho de propiedad el que se vende.

Así las cosas, el principio de legalidad tributaria exige a su vez que el hecho gravado se encuentre expresamente determinado por el legislador y que por ende, aquellos son de interpretación restrictiva por lo que no es posible subsumir una operación como la venta de la nuda propiedad sobre inmuebles dentro del supuesto de enajenación de los mismos, ya que no se ha transferido la totalidad de las facultades que componen el derecho de dominio, desnaturalizándose éste.

Lo anterior, impide a su vez que el Servicio de Impuesto Internos pueda ejercer su facultad de tasar el valor de enajenación de los inmuebles en cuestión, agregando que en cualquier caso, para ello debe proceder conforme a la comparación con operaciones de similar naturaleza, lo que en la especie no ha ocurrido y aun cuando así fuera, no es posible determinarlo por la falta de claridad de la información contenida a ese respecto en las resoluciones impugnadas.

Añade que, en cualquier caso, las resoluciones son nulas por haber sido dictadas por un funcionario que carecía de competencias para ello y que lo dicho importa una transgresión al principio de juridicidad y legalidad de los artículos 6º y 7º de la Constitución Política de la República, acarrando la sanción de ineficacia absoluta, que opera de pleno derecho.

Expone que la facultad de tasar el valor de los bienes cuya nuda propiedad se transfiriera implica necesariamente el ejercicio conjunto de la facultad de girar el impuesto derivado de aquella y que aun cuando la liquidación importe una actuación más beneficiosa para el contribuyente en relación a su posibilidad de impugnación, ello no es óbice para el cumplimiento del mandato legal.

Del mismo modo, estima que no es procedente que el sentenciador a quo confirme las resoluciones Nº402 y 407 y que luego invoque normas ajenas al conflicto jurídico de autos -refiriéndose a aquellas que regulan el impuesto a la herencia y a las donaciones- para, manteniendo la determinación de la cuantía de las operaciones, modifique sin sustento legal la base imponible sobre la que se calcula el tributo, así como la parte del valor libro del activo fijo que se puede descontar del precio tasado por la reclamada respecto de las transacciones objeto del juicio.

Tercero: Que por su parte, la reclamada insta por que se mantenga la confirmación de las resoluciones referidas y con su mérito se valide el cálculo de la base imponible y del tributo liquidado, por ser ella la única que permite la ley de impuesto a la renta, siendo improcedente que el sentenciador a quo se remita a normas que no son las que regulan la materia debatida, con la sola finalidad de rebajar el tributo a pagar por las operaciones fiscalizadas, obviando así la ponderación que hiciere la norma jurídica en ejercicio de la facultad autónoma del legislador para determinar la política legislativa aplicable para la determinación del contenido obligacional de las reglas tributarias.

Cuarto: Que la sentencia que se revisa descartó cada una de las alegaciones vertidas por la reclamante respecto de las resoluciones que tasaron el valor de venta de los inmuebles objeto de las operaciones que motivan la fiscalización y en definitiva el ejercicio de las facultades de la reclamada para fijar la base imponible y la cuantía del tributo a aplicar, no obstante estimar que la norma que regula el impuesto al mayor valor en las enajenaciones de inmuebles resulta en exceso gravosa cuando la operación consiste en la venta de la nuda propiedad de los predios reservándose una persona distinta del adquirente -en la especie, la misma contribuyente- el usufructo vitalicio de aquellos.

Por ello, con fines de justicia distributiva, aplicando la analogía in bonam partem -o, en el caso de marras, el principio favor libertatis al ceder el ejercicio adjudicatorio del sentenciador en beneficio del administrado-, recurre a las normas sobre impuesto a la herencia y donaciones ya que, al ser leyes de naturaleza tributaria y reglar la determinación de la base imponible de los tributos y no su existencia, no se infringe con ello el principio de legalidad tributaria; y, por otra parte, establecen una disminución en la base imponible ante circunstancias en que recae el impuesto sobre la nuda propiedad u otras formas “incompletas” del derecho de dominio.

Quinto: Que estos sentenciadores estiman que las resoluciones Nº402 y 407 se encuentran ajustadas al mérito de los antecedentes que le sirvieron de base y que ellos son representativos de operaciones similares, están correctamente detallados en su determinación y han sido dictadas en el uso legítimo de las facultades que le asisten al Servicio, dentro de la esfera de las competencias del funcionario que las suscribe, por las razones que se dirán a continuación.

Sexto: Que, en primer lugar, huelga señalar que las palabras deben interpretarse en derecho no necesariamente en su sentido natural y obvio, sino preferentemente en aquel que les reconoce y otorga las diferentes especialidades y regulaciones sectoriales especiales.

Así, es claro que en materia tributaria existe un diverso sentido y alcance de vocablos como “renta”, que excede con creces el ámbito de usual aplicación que recibe en el derecho civil, asociado al producto obtenido de forma periódica y que en doctrina se denomina fruto civil; mientras que, en sede impositiva, la renta es todo aquel beneficio o incremento patrimonial independiente de su periodicidad o fuente. En el mismo sentido, la expresión “venta” tiene también un alcance diverso al del derecho común, por cuanto caben en él convenciones diferentes que aquella regulada en los artículos 1793 y siguientes del Código de Bello.

De esta suerte, si bien los informes de doctrina que se acompañaron en autos y que se han tenido a la vista discurren sobre la naturaleza jurídica de la nuda propiedad como un derecho real limitado distinto del dominio, sino que es aquel desprovisto de las facultades de uso y goce, por haberse radicado el derecho real de usufructo en una persona diversa del adquirente. Tanto es así, que la nuda propiedad no es sino el derecho de propiedad reducido en su ejercicio a la facultad de disposición, que en la especie se reduce a la posibilidad cierta de consolidar todas las facultades al fallecimiento de la usufructuaria o por operar algunos de los modos de extinción del referido derecho real.

Lo dicho, se ve corroborado porque los derechos reales no son otros que los contenidos en el artículo 577 inciso segundo del Código Civil, que prescribe que: “Son derechos reales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitación, los de servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca (…)”.

Corolario es entonces que si bien las facultades de uso y goce de una cosa, disociadas de aquella de disposición, constituyen en sí mismas un derecho real diverso de la propiedad, lo cierto es que el dominio desnudo (o nuda propiedad), es el derecho de dominio desprovisto de dos de sus facultades -uso y goce-, pero no por ello debe ser considerado un derecho distinto, por lo que no recibe un tratamiento especial. Lo dicho, porque bajo la lógica que sistemáticamente informa al Código de derecho común, siendo la facultad de disposición la que permite la libre circulación del bien, es aquella el núcleo del derecho de dominio o propiedad.

De igual manera, el hecho de “reservarse” la reclamante el usufructo importa necesariamente que se ha transferido el dominio de los bienes y en el mismo acto se ha constituido un usufructo a su favor, lo que se ve refrendado por la capacidad que a tal efecto debe tener el adquirente tanto para adquirir el dominio como para constituir el derecho real de usufructo, cuestión que además se ve refrendada porque en el marco de la regulación de la posesión inscrita en nuestro ordenamiento jurídico y registral, la transferencia de la nuda propiedad implica una nueva inscripción de dominio en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces competente, seguida de la inscripción en el Libro de Hipotecas y Gravámenes del usufructo y no se hace simplemente una anotación marginal en la inscripción de propiedad original de haberse transferido la nuda propiedad, reservándose el usufructo.

Séptimo: Que asentado lo anterior, menester es reconocer que la facultad del artículo 64 inciso sexto del Código Tributario, prescribe: “En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. La tasación y giro podrán ser impugnadas, en forma simultánea, a través del procedimiento a que se refiere el Título II del Libro Tercero”.

De este modo, la redacción de la norma en cuanto a la utilización del verbo rector “podrá”, da cuenta que el ejercicio de la tasación y del eventual giro de impuestos asociado a ella, es facultativa para Servicio de Impuestos Internos, por lo que dicho órgano no está obligado ni a tasar ni a girar inmediatamente el impuesto, pero es razonable que si opta por una elecció distinta es necesario que ella se funde en criterios de razonabilidad que no tornen su actuación arbitraria y en ese sentido, la invocación hecha por el ente fiscalizador en cuanto a que la liquidación del impuesto es más beneficiosa para el contribuyente que el giro del mismo, atendida la posibilidad de impugnación evitando la ejecutoriedad de iure del segundo, aparece como fundamento plausible para explicar razonablemente la elección hecha por la reclamada, justificando así su ejercicio.

Octavo: Que, siguiendo el análisis de las alegaciones vertidas por la reclamante, en cuanto a los aspectos de nulidad formal de las resoluciones impugnadas, se debe señalar en primer lugar que el ejercicio de la facultad del artículo 64 inciso sexto ya referida, se enmarca en un proceso de fiscalización iniciado por citación, de conformidad a lo previsto en el artículo 63 del Código Tributario, por lo que no se aprecia un yerro procedimental en este sentido.

De igual manera, se aprecia que el funcionario que suscribe las resoluciones tenía la calidad de director regional subrogante, de conformidad al documento acompañado a fojas 190, por lo que aun cuando no se detallen sus facultades, lo cierto es que es dable presumir que aquel detenta las mismas que el titular, siendo de cargo del reclamante haber desvirtuado dicha circunstancia.

Por otra parte, en cuanto a que no se declaró la contabilidad de la contribuyente como no fidedigna, lo que sería un requisito para poder obviar la información contable contenida en ella, lo cierto es que dicha declaración no obsta al ejercicio de las facultades fiscalizadoras del Servicio, sin perjuicio que aquel puede efectuar una interpretación diversa de aquella que hace el contribuyente a partir de su propia información. No obstante lo señalado, en el caso de marras aparece claro que la facultad de tasar el valor de los bienes cuyo dominio se transfirió altero el reconocimiento contable del valor de las operaciones por su solo ejercicio, puesto que, un razonamiento diverso conduciría al absurdo que el órgano fiscalizador puede tasar el valor de los bienes vendidos, pero que aquella determinación cede ante el valor contablemente expresado de los mismos, lo que torna inútil e ilusoria la facultad legal conferida al Servicio.

En el mismo capítulo de impugnación formal de las resoluciones, se alegó por la reclamante y recurrente que para el valor obtenido por el Servicio se usó comparaciones con operaciones que no tienen una naturaleza similar porque inciden en ventas del dominio íntegro y no de la nuda propiedad, así como porque no sería clara la información respecto de los parámetros de información con que se compararon. Sobre este último punto, el fallo impugnado razona acertadamente al analizar directamente el mérito de las resoluciones atacadas, que contienen la información completa e incluso organizada, sobre las operaciones que sirvieron de comparación y los parámetros objetivos que sirvieron de base para la determinación del valor de tasación de las ventas objeto de la litis. Así también, huelga establecer que como se ha venido razonando, siendo la operación fiscalizada una venta de inmuebles, aun cuando ésta haya recaído sobre la nuda propiedad de los mismos, no existe razón jurídica para que el Servicio utilizara un mecanismo de reconocimiento de valor económico distinto a la operación efectuada, máxime, si se atiende a que el principio de legalidad que informa la actuación de los órganos del Estado importa que aquellos deben actuar dentro de los márgenes que la ley regula, no estableciéndose la posibilidad de tasar la venta de la nuda propiedad de manera diversa que la propiedad completa.

Noveno: Que, en línea con lo que se viene planteando, encontrándose ajustadas a derecho las resoluciones Nº402 a 407, de 28 de julio de 2017, esta magistratura comparte lo alegado por ambas partes en cuanto a que el tribunal del grado no podía arribar a una conclusión diversa que confirmar con mérito de lo anterior la liquidación Nº161.

Ello, ya que efectivamente el tribunal tributario y aduanero carece de competencias para fijar la base imponible de un tributo de forma distinta a lo que la propia ley tributaria regula y con dicho fin no puede intentar sustraerse de la normativa sectorial recurriendo al uso de la analogía, por las siguientes razones: en primer término, debe tenerse presente que la analogía -como se reconoce en doctrina- no es un método de interpretación normativa, sino de integración del ordenamiento jurídico y por ende, opera en ausencia de norma expresa que regule el asunto, por lo que se acude a una regla que prescribe el derecho para un caso fácticamente similar, de modo que resulte razonable aplicar dicha disposición para salvar la existencia de una laguna normativa ante el principio de inexcusabilidad que pende sobre los órganos jurisdiccionales.

Así, en segundo lugar y asentado lo anterior, en el caso concreto existe una norma -el artículo 21 inciso primero letra ii) de la Ley de Impuesto a la Renta-, que regula el impuesto único con tasa del 35% -en su redacción vigente a la fecha en que se verificaron las operaciones-, respecto de los contribuyentes como la reclamante, sobre operaciones en que se haya ejercido la facultad del artículo 64 inciso sexto del Código Tributario, fungiendo como base imponible del tributo aquella contemplada en el artículo 17 Nº8 letra b) e inciso segundo -en su redacción vigente a la fecha de las transferencias-, modificado el valor de venta por la tasación del servicio para efectos de determinar el mayor valor sobre el que se ha de aplicar el impuesto único.

Por ello, no es dable aceptar que el tribunal del grado obvíe la regulación legal existente ni aun a pretexto de los fines de justicia distributiva que invoca, por no ser aquella competencia de éste, puesto que más allá de la pretendida eficacia directa de la Constitución Política de la República, en particular del precepto del artículo 19 Nº20, que sirve de justificación para el actuar del sentenciador a quo, resulta innegable que en el sistema de reparto de competencias del derecho público chileno no se contempla un control de constitucionalidad difuso, sino que concentrado en el Tribunal Constitucional, por lo que juzgador de primera instancia carecía de la potestad para desaplicar las normas jurídicas que le parecían desproporcionadas o injustas, por cuanto en la especie, ha sido el legislador el que ha ponderado dicha circunstancia al momento de dictar las normas jurídicas que son aplicables en el caso sublite.

Por estas consideraciones y atendido lo dispuesto en los artículos 21, 63, 64,120, 124 y siguientes y 200 del Código Tributario; artículos 17, 18 y 21 de la Ley de Impuesto a la Renta; artículos 19 y siguientes, 577, 766, 1698 y 1793 y siguientes del Código Civil; artículos 6º, 7º, 19 Nº20, 76 y siguientes y 93 y siguientes de la Constitución Política de la República; y artículos 144 y 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se declara:

I.- Que se confirma la sentencia en alzada escrita a fojas 257, dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos, con declaración que se confirma en todas sus partes la liquidación Nº161, de 04 de agosto de 2017.

II.- Que en consecuencia, se rechaza íntegramente el reclamo deducido a fojas 1, por la contribuyente Alicia Hitschfeld Winkler.

III.- Que cada parte pagará sus costas de esta instancia por haber tenido motivo plausible para alzarse.

Redacción a cargo del Presidente Sr. Jorge Pizarro Astudillo.

Regístrese, comuníquese, devuélvase con sus agregados y archívese en su oportunidad.

No firma la Ministra doña Ivonne Avendaño Gómez, quien concurrió a la vista y acuerdo por encontrarse haciendo uso de su feriado legal.

Rol Tributario y aduanero Nº5-2019