Puerto Montt, seis de diciembre de dos mil diecinueve.

Visto:

Se reproduce la sentencia en alzada y se tiene en su lugar y además presente:

Primero: Que se eleva el presente proceso para conocer de las apelaciones deducidas por la parte reclamante y reclamada en contra de la sentencia definitiva que rola a fojas 931 y siguientes, dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Lagos, en autos sobre reclamación general tributaria, que acogió parcialmente la acción deducida respecto de la liquidación Nº29, fijando una nueva base imponible para el impuesto de primera categoría; dejó sin efecto la liquidación Nº30 y consecutivamente la resolución Nº741, reconociéndole el derecho al contribuyente de solicitar devolución por concepto de pérdida por utilidades absorbidas, debiendo emitir la reclamada una nueva liquidación en que se determinen las cantidades a devolver, debidamente reajustadas, sin costas del Servicio por no haber sido totalmente vencido y tener motivo para litigar.

Segundo: Que se alza en apelación el Servicio de Impuestos Internos pidiendo que se confirmen íntegramente las liquidaciones Nº29, Nº30 y la resolución exenta Nº741, fundado grosso modo en los argumentos vertidos al momento de evacuar el traslado en autos de primera instancia, en relación con las causales de rechazo de los gastos objetados en la liquidación Nº29, en particular en cuanto a la contabilización de las facturas asociadas a la partida de venta de maquila a terceros y las cuentas de resultado en que se incorporaron en periodos diversos a aquellas en que se emitieron y pagaron, siendo además discordantes en el valor que expresar en contraste con los asientos contables en que se registraron; y en lo tocante a los gastos por asesoría derivado del pago por personal de administración a su controladora, para efectos del desarrollo de las gestiones en que no cuenta con funcionarios propios.

Estima además procedente que, confirmándose la liquidación Nº29, ocurra lo mismo con la Nº30 que ordena el reintegro de devolución por pérdida tributaria en exceso; así como la resolución exenta Nº741, en cuanto deniega la devolución de impuestos pagados con cargo a la pérdida por utilidades absorbidas.

Tercero: Que, por su parte, la reclamante funda su impugnación en que durante la secuela del juicio se acreditó suficientemente la existencia de los gastos objetados por el Servicio, así como su necesariedad en el marco de las operaciones propias del giro del contribuyente y su relación con la obtención de renta a partir de las decisiones de orden técnico financieras en que se basaron.

En particular, cuestionó el rechazo del gasto derivado del contrato de know how celebrado entre la reclamante y Salmones Multiexport S.A., toda vez que a su juicio los informes técnicos que se acompañaron al juicio permiten acreditar el incremento en la eficiencia económica que se tradujo a su vez en una disminución del tiempo en que se desarrolla la curva de aprendizaje del ejercicio comercial de manera de reducir en igual forma el periodo de resultado negativo o de menor utilidad asociado al ingreso a la actividad mercantil que constituye su giro.

En el mismo sentido argumentó a favor de acoger el reclamo en torno a los ajustes contables y las facturas que se estimaron ajenas al contrato de arriendo de planta de procesamiento, que se contabilizaron en las denominadas cuentas cinco, por cuanto señala haber acreditado suficientemente la existencia del gasto y su relación con el giro del contribuyente, derivados a su tiempo del cumplimiento del contrato que le sirve de base. Asimismo, estima acreditada la forma en que se prorrateó los gastos derivados de seguros en relación a la explotación de la planta de procesos ya referida.

Cuarto: Que, analizadas las alegaciones de las partes, los numerosos documentos que se incorporaron en el juicio y que se encuentran custodiados junto con el proceso, así como de los razonamientos vertidos por el sentenciador a quo en el fallo que se revisa, estos juzgadores arriban a las siguientes conclusiones.

Quinto: Que, en lo que se refiere a la Liquidación Nº29, Partida Nº1, “venta de maquila terceros” y “cuenta de resultado contabilizadas en balance tributario”, el contribuyente acreditó suficientemente la contabilización de las respectivas facturas en su libro mayor correspondiente al periodo de diciembre de 2012, asociadas a sus respectivas partidas, incluyéndose a su vez en el balance tributario de dicha anualidad y por ende, tributando por ellas sobre base devengada como lo establece el artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta.

De la misma forma los asientos contables registrados al momento de declarar las facturas como devengadas y luego como pagadas, son coincidentes en sus respectivas anotaciones, acreditándose además el hecho que se contabilizaran en base a un tipo de cambio fijo en $500, según se estableció en el instrumento contractual que los motiva.

Por ello, aparece como ajustado a derecho y al mérito del proceso lo razonado a este respecto por el a quo, en especial al valorar lo expresado en dicho punto por el informe pericial de fojas 762.

Sexto: Que, en cuanto a la partida Nº 2, letra C) y letra D) de la liquidación Nº29, cabe señalar que los gastos registrados en las denominadas “cuentas cinco”, impresionan como debidamente justificados en virtud del contrato de arrendamiento de la planta procesadora en que la reclamante funge como arrendataria y que, siendo además el traspaso de los costos derivados de su operación desde la arrendataria al contribuyente de autos, se encuentran suficientemente fundadas y claramente expresados en los asientos contables registrados a su respecto y encuentran correlato en los antecedentes de respaldo, por lo que su existencia y cuantía no ameritan reproche como lo ha pretendido el Servicio.

Aspecto diferente es aquel que dice relación con la necesariedad del gasto para efectos de producir renta y en este punto, yerra la reclamada al estimar sin fundamento bastante que los gastos derivados del contrato de arrendamiento son desproporcionados y sobre todo, al recurrir a su facultad de rechazar íntegramente el gasto en circunstancias que en la liquidación, en la resolución de la reposición administrativa voluntaria e incluso en sus mismos descargos en primera instancia, hace hincapié en el cuestionamiento de ciertos gastos que carecerían de los requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, no son necesarios para la producción de renta o no se encuentran relacionados con el giro del contribuyente, ya que en ese caso, es el órgano técnico-fiscalizador el que debe desarrollar los argumentos que le permiten estimar la proporción del gasto que resulta excesiva.

Ello, ya que al estimar que existe una desproporción necesariamente deben tenerse en consideración parámetros objetivos que permitan determinar cuál es entonces la proporción adecuada y a partir de ello, haber procedido a rechazar aquella parte del gasto que es efectivamente excesiva y no la totalidad de aquel, por cuanto lo dicho, trasunta necesariamente en un abuso del derecho desde la perspectiva del legítimo ejercicio de las facultades privativas del ente fiscalizador, la que debe ser ejercida con prudencia, pero sobre todo con la razonabilidad que se sigue de la debida justificación y racionalidad en su uso – como lo reconoce en doctrina, Cristián Aste (2016) en “Curso sobre Derecho Tributario”, T. I, p. 561, al referirse a los principios constitucionales que limitan la actividad fiscalizadora del Servicio, entre ellos el derecho a igualdad, referencia que debe entenderse hecha a la garantía de interdicción de la arbitrariedad contenida en el artículo 19 Nº2 de la Constitución Política de la República –, estimándose improcedente rechazar la totalidad de una partida de gastos cuando se invoca como fundamento la desproporción de éste y habiendo acreditado, como se dijera anteriormente, su existencia y relación con la producción de renta derivada del ejercicio del giro del contribuyente, sin que se haga cargo el fiscalizador de otorgar el parámetro que funda la adecuación o proporcionalidad de gasto, como corolario de su conclusión.

Séptimo: Que, respecto de las mismas partidas, en lo tocante al gasto rechazado derivado de los ajustes contables de las referidas “cuentas cinco”, estos sentenciadores comparten lo aseverado por el juez del grado en cuanto a que las probanzas allegadas al expediente no permiten respaldar los ajustes contables como sí los gastos en que aquellas inciden, por lo que siendo de cargo del contribuyente probar la procedencia y cuantía de los ajustes efectuados, en relación con los demás requisitos contemplados en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, no cabe sino descartar el capítulo de impugnación a su respecto.

En el mismo sentido, las facturas correspondientes a proveedores ajenos al contrato y de periodos diversos, aun cuando pueda razonablemente parecer que se derivan del desarrollo del arrendamiento regulado en el instrumento contractual, lo cierto es que es cuando menos difícil relacionarlas con los asientos contables contenidos en las “cuentas cinco” a partir de los elementos de convicción incorporados por el contribuyente, por lo que no cabe sino compartir la apreciación que a su respecto hiciera el sentenciador a quo, en similar derrotero.

Octavo: Que, en lo que respecta a la partida Nº2, letra E), esto es, sobre la imputación como gasto del precio pactado en el contrato de know how habido entre la reclamante y su relacionada Salmones Multiexport S.A., estos juzgadores comparten los reparos formulados por la sentencia que se revisa, en lo referido a la necesariedad de aquel, por cuanto, como se probara en el juicio, Alimentos Multiexport registra el mismo giro desde su creación en el año 2006, por lo que resulta cuestionable el que se haga necesario adquirir de un tercero los conocimientos necesarios para el desarrollo de su propio giro. Ello, máxime si de quien se pretende adquirir dicho conocimiento es su propia relacionada, que como señalase la reclamante en sus presentaciones, creó a ésta para dividir su ejercicio comercial encomendándole aquella parte del negocio que motiva el contrato en referencia.

A lo dicho, se suma el hecho que si bien se acreditó que la sociedad modificada en el año 2011 para adquirir la actual razón social de la reclamante no tuvo movimientos propios de su giro tributario en los años precedentes a la celebración del contrato cuestionado, no es menos relevante tener en consideración que Salmones Multiexport S.A. al diversificar la explotación de las distintas etapas del negocio encargando a la contribuyente de autos aquella de procesamiento de carne de salmón para su posterior venta, no pudo sino hacerlo a sabiendas del desconocimiento del giro por ésta – lo que en principio justificaría el contrato – pero, en ese escenario no deja de llamar la atención la necesariedad de traspasar la expertiz propia del desarrollo de la curva de aprendizaje del negocio por medio de un contrato de la cuantía de aquel que se cuestiona, sobre todo siendo las empresas incumbentes relacionadas y parte de un mismo holding que opera en el país.

Sobre el mismo punto, cabe asentar que aun pudiendo haberse soslayado los reproches precedentes, los informes técnicos que apuntan a fundar la importancia del contrato por la disminución del lapso de ineficiencia operacional del negocio por carencia de suficiente acumulación de conocimientos para su ejercicio, lo cierto es que no alcanza a acreditar la necesariedad u obligatoriedad del gasto desde la perspectiva de su relación directa como elemento productor de renta en el marco del giro tributario de la empresa, puesto que aun siendo laxo en los alcances de los efectos que se derivan del contrato de marras, ello no justifica suficientemente la generación de la renta que permita establecer una relación de proporcionalidad directa entre el desembolso y el ingreso obtenido.

Noveno: Que, en la misma partida, se objetó una factura por asesoría tributaria contabilizada aparentemente en dos ocasiones, respecto de la que no se probó respaldo suficiente para la segunda de ellas, compartiendo así la desestimación de esta alegación que hiciere el sentenciador a quo.

Décimo: Que en cuanto a la partida Nº2 letra F) de la liquidación Nº29, que dice relación con gastos por asesoría, esta magistratura estima que efectivamente el gasto se encuentra acreditado según los asientos contables que obran en el libro mayor del contribuyente y que fuera debidamente incorporado al juicio y que en cuanto a su necesidad, aquel responde a la carencia de personal administrativo siendo este provisto por su matriz, cuestión que responde una estrategia de optimización de recursos propios de la gestión financiera y comercial de los negocios, sin que aparezca ésta como una conducta elusiva toda vez que la contratación se lleva a cabo entre empresas que tributan sobre renta de fuente nacional, por lo que no aparenta como una estrategia para la remesa encubierta de utilidades fuera del territorio a efectos de sustraerse del pago de impuestos en nuestro territorio.

Por otra parte, debe estarse a lo razonado en el basamento sexto precedente, en lo que respecta a la imposibilidad de rechazar la totalidad del gasto por parte del Servicio de Impuestos Internos, argumentando que una parte de aquel resulta desproporcionado o injustificado, sin dotar de fundamentos técnico financieros de carácter objetivo que permitan estimar cuál es la proporción adecuada de manera de poder, cuando menos, rebajar el gasto hasta la concurrencia de aquella, por lo que su rechazo íntegro aparece como carente de suficiente razonabilidad, como se dijera.

Undécimo: Que en cuanto a la partida Nº2 letra G) de la liquidación Nº29, se estima acertado el razonamiento de la sentencia que se revisa, en tanto desestima la acreditación total del gasto de venta correspondiente a aquella, por ser insuficientes las probanzas rendidas, conciliándose sólo hasta la suma de USD $29.067.

Duodécimo: Que de esta suerte, al haberse confirmado lo resuelto respecto de la liquidación Nº29, mantiene su sentido lo determinado por el a quo acerca de la liquidación Nº30, ya que aquella versa sobre la determinación del monto a restituir por devolución indebida, pero aquella se basa a su vez la determinación de carga tributaria en el escenario en que se habían agregado las partidas contenidas en ella a la base imponible del impuesto aplicable, por lo que, al haberse modificado sustancialmente aquella, la referida liquidación Nº30 carece de oportunidad, debiendo – en el caso que fuera procedente – emitirse un nuevo acto administrativo que determine el reintegro sobre la base de las partidas modificadas por el fallo de primer grado que será confirmado en esta sede, evaluado que sea su mérito una vez firme lo decidido.

Décimo tercero: Que, en el mismo sentido, manteniéndose el motivo por el que la resolución exenta Nº741 ha perdido su oportunidad, no cabe sino confirmar la decisión impugnada en cuanto dejase ésta sin efecto.

Por estas consideraciones y atendido lo dispuesto en los artículos 17, 21, 29 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta; artículos 63 y 124 y siguientes del Código Tributario; y artículos 144 y 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se declara:

I.- Que se confirma en todas sus partes la sentencia de fojas 931 y siguientes, dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de esta región.

II.- Que cada parte pagará sus costas, por haber tenido motivo plausible para alzarse y no haber sido totalmente vencida.

Redacción a cargo del Presidente Sr. Jorge Pizarro Astudillo.

Regístrese, comuníquese y archívese en su oportunidad.

Rol Tributario y aduanero Nº6-2019