Punta Arenas, seis de julio de dos mil quince.

Proveyendo derechamente la cuenta pendiente de fojas 443:

Atendido el mérito de los antecedentes, no ha lugar a la reposición.

Acordado lo anterior con el voto en contra del Ministro Sr. Stenger, quien fue del parecer de dar lugar a la suspensión de cobro de impuestos por comprender que la figura es de aquellas contempladas en el inciso quinto del artículo 147 del Código Tributario.

VISTO:

Se reproduce la sentencia en alzada, y se tiene además, presente.

PRIMERO: Que el abogado Danilo Gallardo Muñoz por la reclamante, deduce recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de 06 de enero de 2015, que rechaza el reclamo interpuesto en contra las liquidaciones N° 23.958, 23.959, 23.960, 23.961, 23.962, 23.963 y 23.964, de fecha 28 de marzo de 2014, emitidas por la XII Dirección Regional Punta Arenas del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que se revoque el fallo apelado, que se declare que se acoge el recurso de apelación dejándose sin efecto las liquidaciones reclamadas, con costas.

SEGUNDO: Que el sentenciador del grado, en el fallo que se revisa rechazó la acción del actor respecto de las siguientes peticiones: 1)Nulidad de las liquidaciones por incumplimiento de las exigencias establecidas por la Ley 18.320, en la revisión practicada por el S.I.I.; 2) en subsidio demandó que se declarara la procedencia absoluta del derecho a utilizar el Crédito Fiscal IVA por parte de Inversiones Polo Sur Limitada, y 3) en subsidio de las defensas anteriores, pretendió que se le autorizara la corrección de los errores de que adolecerían las facturas que se indican en las liquidaciones emitidas, propias de la reclamación.

TERCERO: Que el reclamante como primera alegación en cuanto al uso indebido de crédito final sustentado en facturas recibidas, señala que al encontrarse acogida a la Ley Navarino Nª 18.392, el contrato que emana de los alcances de esta ley – mediante el cual se entenderán incorporadas de pleno derecho las franquicias, exenciones y beneficios que en esta norma legal se indican - responde a lo que la doctrina llama “contrato ley.

Hace presente que el “contrato ley”, aun cuando como institución no está contemplado en el ordenamiento jurídico chileno, puede decirse sin embargo, que ellos se caracterizan por ser contratos de adhesión, porque a través de los mismos, el Estado actuando en su expresión patrimonial como Fisco, acuerda con los particulares la entrega de determinadas prestaciones, a cambio de que éstos por su parte, impulsen determinadas actividades económicas que al primero le interesa fomentar, en razón de políticas de poblamiento, de desarrollo económico de ciertas zonas aisladas, etc. Agrega el recurrente que el señalado acto jurídico, tenga la naturaleza de “un contrato” definido en el artículo 1438 del Código Civil, trae consigo establecer derechos y deberes para los contratantes, aun cuando uno de ellos esté en una posición en cierto modo dominante, respecto del otro, procede la aplicación del principio de la autonomía de la voluntad, aunque en términos, si se quiere restringidos; se sujeta en su interpretación a falta de norma expresa a las reglas de interpretación contenidas en el derecho común, emanando de ellos contraprestaciones sobre las que es posible ejercer un derecho de propiedad con todas las facultades de uso, goce y disposición que le son propias. En sustento de su afirmación señala jurisprudencia de los tribunales superiores de justicia.

Añade que de lo dicho, se confirma que aun tratándose de un contrato celebrado por el Estado con un particular, no por ello deja de participar de las características propias de cualquier otra convención, lo que se traduce en que el particular puede renunciar válidamente a alguno de los derechos que le concede el estatuto, aun cuando no lo haga en forma expresa si tal beneficio solo mira a su interés particular y no está prohibida su renuncia. También se derivan consecuencias jurídicas respecto de las acciones que de él provienen para exigir que el otro contratante cumpla lo prometido. Luego, cualquier controversia que se suscite en el desarrollo o cumplimiento del contrato debe ser resuelta por los tribunales de justicia competentes, no siendo de incumbencia del S.I.I. acometer aspectos relativos a su observancia por las partes, ni menos a la interpretación de los pasajes oscuros o dudosos que puedan estar insertos en su contenido.

Relata que el numeral 9° del considerando décimo quinto de la sentencia recurrida, destaca el carácter imperativo de la norma señalando que ésta al establecer “ imperativamente” que estarán “exentos” de los impuestos establecidos en el D.L. 825, las ventas y servicios señalados, impide la aplicación del mecanismo “débito-crédito”. Añade que lo dicho, pareciera indicar que para el sentenciador la sanción a esta norma imperativa, es precisamente excluir la compensación débito-crédito, en la determinación del impuesto a enterar en arcas fiscales por los sujetos pasivos de derecho; empero, es de toda lógica que sean las propias normas imperativas las que señalen expresamente la sanción a su contravención, y huelga decir que no toca a nadie más que al legislador hacerlo, puesto que no se pueden aplicar sanciones que no estén expresamente previstas en la ley. Señala que al efecto el artículo 109 del Código Tributario establece una sanción pecuniaria genérica para el caso en que existe una infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica. Reitera, que aún cuando no cabe la aplicación de sanciones a una convención regida por la voluntad de las partes, se debe consignar que el artículo 107 del Código Tributario, también ordena considerar “el perjuicio fiscal que pudiera derivarse de la infracción”; y que en el presente caso ha quedado suficientemente establecido que ningún perjuicio se ha derivado para el Fisco, por el contrario éste ha recibido en sus arcas un impuesto IVA que no era procedente.

Asevera que la interpretación judicial no está entregada al libre arbitrio del sentenciador, puesto que es la ley la que señala los principios fundamentales que se deben seguir para interpretarla, los cuales se encuentran consagrados en los artículos 19 a 24 del Código Civil, pudiendo distinguirse una serie de elementos que deben utilizarse en la tarea interpretativa. Estos elementos son el gramatical, el histórico, el lógico y el sistemática existiendo además, dos criterios o elementos de clausura para el caso de que los anteriores no hayan dado luces suficientes acerca del verdadero sentido de la ley oscura y sólo el uso de los principios generales del derecho y la equidad.

Arguye que en materia tributaria no existen normas particulares que guíen la interpretación de las leyes impositivas, por lo tanto; salvo algunos matices; se aplican las mismas reglas consagradas en el Código Civil, por expreso mandato del artículo 2 del Código Tributario.

Dice que particular relevancia, atendida la naturaleza de las actividades propias que regula esta rama del derecho, tiene el criterio interpretativo de la “realidad económica”. Este criterio nace de la necesidad de que la interpretación de la ley tributaria tenga en cuenta, que su finalidad que muchas veces tiene un contenido netamente económico.

Precisa que en el ámbito del derecho tributario es muy común la aplicación de conceptos técnicos; especialmente los contables, por lo tanto, para su interpretación hay que usar el sentido que a estas palabras dan los que profesan la ciencia o artes relacionada. Tan importante es el tema contable, que el propio Código Tributario le da valor jurídico general a los principios contables, tal como lo señala su artículo 16 inciso tercero.

Más adelante indica que en el presente caso, en forma previa a la emisión de las liquidaciones, existieron consultas precisas hecha por la contador de su representado a los asesores externos de la compañía, los que a su vez, basándose en pronunciamientos emanados del propio S.I.I recomendaron la emisión de facturas afectas a IVA, que han sido cuestionadas en lugar de aquellas exentas que establece la Ley Navarino. La razón de esta lamentable confusión que ha motivado este error, se encontraba en la circunstancia de que el Fisco no sufría perjuicio alguno al emitirse las facturas como afectas. Por el contrario, el Fisco se beneficiaba con el ingreso a su patrimonio de un impuesto al valor agregado improcedente.

En cuanto al fondo, precisa que es del caso recordar que en materia de interpretación de contratos, existe una norma según la cual las cláusulas de un contrato pueden interpretarse por la aplicación práctica que hayan hecho de ella ambas partes, o una de las partes con la aprobación de la otra. Hace presente que en cumplimiento del contrato suscrito por el Fisco de Chile con su representada, la Tesorería Regional de Magallanes ha autorizado y pagado, sin reparos todas las solicitudes de bonificaciones presentadas, sin que dicho organismo haya objetado las facturas presentadas por Inversiones Polo Sur Ltda., cuestión que demuestra que la reclamante siempre estuvo de buena fe y que entendió que el procedimiento que estaba utilizando a esa fecha era el correcto, toda vez que durante la vigencia del contrato desde febrero de 2006, nunca recibió algún reparo de parte de la Tesorería que era su contraparte y el único organismo público encargado de fiscalizar el cumplimiento de la Ley Navarino.

Finalmente expresa que si se estimare inaplicable la norma citada, conviene tener presente la analogía, que si bien no es un medio de interpretación propiamente tal, lo es de integración de la ley cuando existe lagunas o vacíos legales, ya que el juez no puede excusarse de fallar un caso con el pretexto de que no existe ley que regule la situación sobre la cual debe decidir.

CUARTO: Que, luego el reclamante sustenta que el S.I.I., no permitió a la apoderada de su representada rectificar las declaraciones incorrectas. El tribunal Tributario en su sentencia tampoco ha permitido la rectificación de los períodos observados.

Manifiesta que no es aceptable desde el punto de vista de la lógica lo resuelto por el tribunal de la instancia, cuando señala que “no existe un error en las declaraciones de IVA, debido a que éstas fueron absolutamente consistentes con la contabilización en el Libro de Compras de dicho impuesto”, ya que si las declaraciones de impuestos que se contienen en los formularios de declaración y pago mensual de impuestos, más conocidas como formularios 29, no adolecen de error, quiere decir entonces que el impuesto pagado fue bien recargado, y por ende, contabilizado.

Expone como grave aquella parte de la sentencia que indica que “la solicitud en análisis no puede prosperar, puesto que importaría conceder un recurso para obviar los errores contables cometidos, mediante la solicitud de rectificación de errores en las declaraciones de impuestos” , puesto que tanto el Oficio N° 0784, del 23.03.98 del Director Nacional del S.I.I., y la Circular N° 72 del 11 de octubre de 2001, imparten instrucciones sobre pago indebido o erróneo de los impuestos y sus efectos en el tiempo, las que textualmente transcribe.

Narra que la administración tributaria concuerda con su planeamiento en orden a que el pago en exceso, o más preciso, doblemente realizado, al no permitir corregir los errores cometidos, provoca “un enriquecimiento injusto del Fisco a costa de los contribuyentes“.

Anota que en cuanto al error de hecho, si éste en materia civil vicia el consentimiento, y por tanto anula la obligación, en materia tributaria sucederá algo similar, al impedir que nazca la obligación tributaria, pues se declaró por escrito algo que no se correspondió con la realidad de los hechos acaecidos. Aún más, la obligación tributaria carecería de voluntad o de causa real (por tanto sería inexistente, o al menos nula absolutamente) si se basara en un mero error del contribuyente, habiendo un enriquecimiento sin causa de parte del Fisco. Expresa que si el error se comete en la contabilidad, se podrá corregir mediante otro asiento contable en cualquier tiempo, cuando se notare la falta; si el error se comete en las declaraciones de impuestos se podrán corregir éstas, e incluso solicitar la devolución de los impuestos indebidamente pagados dentro de los tres años de ocurrido el error.

Por lo expuesto, estima como principio general del derecho tributario, que el error nunca puede generar una obligación tributaria, y siempre es corregible, por cuanto no se corresponde con la realidad, con mayor razón el contribuyente podrá alegar éste, y por ende probar su existencia descargándose de la obligación que se le atribuye en una liquidación o giro de impuestos. En tal contexto, se debe considerar que el propio S.I.I. ha dicho que las facturas exentas se pueden emitir en cualquier tiempo, ya que no están limitadas en su vigencia.

En cuanto al documento que debe emitirse para anular una factura mal emitida, el SII revela en su sitio web, de 28 de octubre de 2013 que “no existe un plazo especial para emitir las notas de créditos por operaciones exentas de IVA, por lo que deben regirse por la normativa general aplicada en esta materia la que está contenida en el artículo 57 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios”. Dice que esta materia también la trata el Oficio Ordinario N° 2.995 de 25 de octubre de 2007, que se pronuncia sobre el procedimiento para regularizar débito fiscal, en que se recargó impuesto al valor agregado por prestación de un servicio que no se encontraba afecto al tributo

Añade el reclamante que ratifican sus argumentos lo declarado por el testigo del S.I.I Juan Concha Latorre, quien consultado para que señale cuál es el procedimiento que debe usarse para regularizar una factura afecta que debiera emitirse como exenta declara que “cuando una empresa vendedora emitió una factura por ventas de bienes y servicios como una operación afecta, y por lo tanto, recargó IVA a esta operación y la empresa vendedora se dio cuenta que no correspondía emitirla con IVA, porque es una operación no gravada o exenta, debe emitir una nota de crédito, haciendo referencia a la factura que estaría considerando el IVA”: Agrega que la contadora de la empresa reclamante declaró que “se emitieron facturas afectas a IVA en Servisur, interpretaron el artículo 11 de la Ley Navarino, que estos artículos se referían exclusivamente a las empresas que estaban afectas a dicha ley” (sic), lo que demuestra que obró con error excusable. Finalmente afirma que el S.I.I, en ocasiones en que de aplicar estrictamente una norma, ha recurrido a la equidad natural, para resolver temas de interpretación legal controversia (sic).

QUINTO: Que para dar cuenta de la primera defensa del contribuyente, se debe afirmar que el “Contrato Ley” es un convenio que pueden suscribir los contratantes con el Estado, en los casos y sobre las materias que mediante ley se autorice. Por medio de él, el Estado puede generar garantías y otorgar seguridades, otorgándoles a ambas la calidad de intangibles. Es decir, mediante tales contratos-ley, el Estado en ejercicio de su ius imperium, crea garantías y otorga seguridades y, al suscribir el contrato-ley, se somete plenamente al régimen jurídico previsto en el contrato y a las disposiciones legales a cuyo amparo se suscribió éste.

Respecto al objeto de este contrato se debe tener presente que éste está compuesto por el conjunto de obligaciones que se generan como consecuencia de su celebración. Las obligaciones de este contrato son básicamente dos: para el inversionista, la obligación de realizar cierto monto de inversión en un plazo determinado, y para el Estado una obligación omisiva consistente en no aplicar a este contrato las eventuales modificaciones que se pudieran dar a las normas que fueron determinantes para la inversión.

En esta perspectiva, el “contrato ley” es un contrato de derecho público, porque uno de los elementos subjetivos del contrato necesariamente deberá ser el Estado, quien es el único que puede establecer garantías y seguridades que tienden al beneficio de toda la comunidad, la otra parte, como se ha señalado, es el inversionista privado. Pero estos contratos por mandato legal en su ejecución deberán regularse por el Código Civil

El Estado al comprometerse a una obligación de no afectar mediante leyes futuras los alcances de los contratos de ley, está realizando un acto de poder y no un acto privado.

SEXTO: Que de lo dicho, se colige que el contrato que existe entre la actora “Inversiones Polo Sur Limitada y el Estado”, acogido a la Ley Navarino, se enmarca dentro de lo que hemos denominado “contrato ley”, lo que trae como consecuencia según lo dispone esta ley en su artículo 1°, inciso 4°, garantiza la inmutabilidad de las franquicias que esta ley establece en virtud de la cual ”se entenderán incorporadas de pleno derecho las franquicias, exenciones y beneficios de la presente ley y, en consecuencia, la persona natural o jurídica acogida a sus disposiciones, así como a sus sucesores o causahabientes a cualquier título, continuarán gozando de los privilegios indicios hasta la extensión del plazo de 50 años”.

SÉPTIMO: Que al estar la partes vinculadas por el referido contrato ley, en estas circunstancias la reclamante “Inversiones Polo Sur Limitada” no puede alterar unilateralmente dicho contrato y dejar sin efecto las “exenciones” que la ley Navarino ha establecido, conforme a lo que dispone el artículo 11 de la Ley N° 18.392 que a la letra señala: “Las ventas y servicios que realicen o presten en general las personas sean vendedores habituales o no, domiciliadas o residentes en la zona territorial indicada en el artículo 1°, a personas que se encuentren también domiciliadas o residentes en dicha zona y que recaigan sobre bienes situados en ella o servicios prestados y/o utilizados en la referida zona territorial, estarán exentos, durante el plazo señalado en el mismo artículo, de los impuestos establecidos en el decreto ley 825, de 1974”. Por este motivo, el proveedor` “Servisur Ltda”, debió haber emitido a la reclamante facturas exentas de IVA.

OCTAVO: Que respecto de los argumentos que arguye la reclamante, acerca de las normas que se deben aplicar al momento de interpretar las normas tributarias, ningún reproche cabe realizar al sentenciador del grado, puesto que del estudio de la sentencia, se observa que el juez tributario al dictar el fallo interpretó y aplicó, como en derecho corresponde la legislación vigente al efecto para resolver el conflicto jurídico entregado a su conocimiento y fallo.

NOVENO: Que en su recurso el contribuyente manifiesta además, que en el presente caso no ha existido perjuicio fiscal, toda vez que se ha producido el importe en arcas fiscales de un impuesto indebidamente recargado por la proveedora de su representado y pagado por ésta. Agrega que en este caso sí se producirá un perjuicio importante para la reclamante de no anularse las liquidaciones reclamadas, habida consideración a que la diferencia que se le cobra, es ostensiblemente mayor, por verse incrementada por multas e intereses en relación con la que la proveedora podrá repetir contra el Fisco en razón de la facturación incorrecta.

DÉCIMO: Que debe ser rechazada esta afirmación, ya que el perjuicio del Fisco, se contiene en la liquidación que efectúa el Servicio Fiscalizador, donde está la cadena del IVA, según se consigna en los documentos acompañados en autos, en especial en los que rolan desde fojas 1 a 24 del cuaderno agregado en la custodia N° 2- 2015, perjuicio que a la fecha de la liquidación asciende a la suma de $90.078.059, producto de la incorrecta utilización del crédito por parte de Inversiones Polo Sur Limitada.

UNDÉCIMO: Que el recurrente como segundo argumento de su recurso, indica alega que el S.I.I., no permitió a la apoderada de su representada rectificar las declaraciones incorrectas del año comercial 2011. Aduce que el Tribunal Tributario en su sentencia tampoco ha permitido la rectificación de los períodos observados, cuyos fundamentos se han expresado latamente en el considerando cuarto de este fallo.

DUOCÉCIMO: Que al efecto se debe indicar que el sentenciador en este caso, no hizo más que aplicar lo que ordena el artículo 22 del D.L. N° 825, en relación con el artículo 38 del Reglamento. El artículo 22 del D.L. 825 expone “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda de acuerdo con las disposiciones de esta ley, deberán considerar los importes facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal del período tributario, salvo cuando dentro de dicho período hayan subsanado el error, emitiendo nota de crédito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 57°. La nota de crédito emitida con arreglo a lo dispuesto en el referido artículo también será requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolución de impuestos pagados en exceso por errores en la facturación del débito fiscal”. Por su parte el artículo 38 del Reglamento expresa “Los vendedores y/o prestadores de servicios que hubieran facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda y que no hubieren subsanado este hecho emitiendo la nota de crédito a que se refiere el artículo 22º de la ley, deberán considerar los importes facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal correspondiente al período tributario y no podrán imputar el exceso facturado, debiendo solicitar su devolución al Servicio de acuerdo con las normas del Código Tributario. La nota de crédito emitida con arreglo a lo dispuesto en el referido artículo también será requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolución de impuestos pagados en exceso por errores en la facturación del débito fiscal.

DÉCIMO TERCERO: Que del tenor literal de estas citas legales se desprende que solamente le corresponde solicitar la devolución a la empresa Servisur emitiendo la nota de crédito correspondiente, sin que para estos efectos esté facultada la parte reclamante.

DÉCIMO CUARTO: Que, en cuanto a la otra alegación del contribuyente respecto a la corrección de los errores que existan en la declaración de impuestos, ésta se rechazará considerando al efecto lo dispuesto en el artículo 127 del Código Tributario que al efecto consigna “Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado. Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos”. De lo expuesto se infiere que únicamente se permite los errores en las declaraciones o pagos de impuestos y no aquellos que ocurran en la contabilidad. Los errores contables se corrigen conforme lo que dispone el artículo 32 del Código de Comercio cuando indica “los errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento, se salvarán con otro nuevo en la fecha que se notare la falta”.

DÉCIMO QUINTO: Que en aquella parte en que el contribuyente solicita la corrección de errores propios de sus declaraciones de IVA, estos sentenciadores concuerdan con lo establecido en la sentencia del tribunal del grado en orden a que en la especie no ha existido por parte del contribuyente un error contable. Lo que en definitiva se sanciona por el tribunal tributario es la incorrecta utilización del crédito fiscal originada por facturas que debieron ser emitidas exentas de IVA.

Con lo expuesto disposiciones legales citadas y lo dispuesto en los artículos 120, 123, 139, 143, 144 y 148 del Código Tributario y 145 del Código de Procedimiento Civil, se CONFIRMA, la sentencia definitiva apelada dictada el 06 de enero de 2015, con costas de la instancia.

Redacción del Ministro Sr. Stenger.

Regístrese y devuélvase.

Se deja constancia que no firma el Ministro Sr. Stenger, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo, por encontrase haciendo uso de licencia médica.

Rol N° 03-2015 Tributario.

Dictada por los Ministros Titulares doña María Isabel San Martín Morales y don Víctor Juan Stenger Larenas y el Fiscal Judicial don Fabio Gonzalo Jordán Díaz. Autoriza doña Connie Fuentealba Oyarzún, Secretaria Titular.

Punta Arenas, a seis de julio de dos mil quince, se notificó por el estado diario la resolución que antecede.