Punta Arenas, diecisiete de octubre de dos mil catorce.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada, de fecha doce de abril de dos mil catorce, escrita a fojas 1770 a 1843 vta., con excepción de sus fundamentos décimo sexto, y vigésimo quinto, que se eliminan.

Y teniendo en su lugar y además presente:

1º) Que se han presentado dos recursos de apelación en contra de la sentencia de primer grado. El primero, por el Servicio de Impuestos Internos y el segundo por la reclamante Ingecal Ltda. El servicio indicado, a fojas 1847, solicita que esta Corte acoja el recurso, y revoque la sentencia, declarando improcedente el Impuesto al Valor Agregado, crédito fiscal, mencionado en las facturas cuestionadas, Nº 1672 a 1692, que fuera reconocido por el Sr. Juez recurrido, con costas. La parte reclamante Ingecal Ltda., a su vez, apela a fojas 1863, pidiendo se revoque la sentencia en la parte que confirma las liquidaciones Nº 12.677, 12.684, 12.689, y 12,692, de 28 de marzo de 2013 sustituyéndola por otra en la que se declare expresamente que la confirmación de esas liquidaciones es improcedente, acogiendo así, en su totalidad, el reclamo presentado. Además, estima vulnerado su derecho a defensa, y que se encuentra prescrita por extemporánea la citación que oportunamente se le practicó, con costas.

2°) Que en relación al recurso de apelación deducido por el Servicio de Impuestos Internos, éste argumenta, como principales fundamentos de su pretensión revocatoria, que la sentencia recurrida no aplica correctamente la normativa legal, en cuanto a la procedencia del crédito fiscal por el Impuesto al Valor Agregado, pues vulneraría los artículos 21 inciso 1° y 132 inciso 14° del Código Tributario. Lo anterior, por cuanto en su concepto adolece de falta de razones jurídicas, de exposición de máximas de la experiencia y de principios generales del derecho, para concluir la procedencia del crédito fiscal contenido en las facturas impugnadas a través de las liquidaciones número 12,672, a 12,692, de 28 de marzo de 2013. Estima novedosa la interpretación que se da al artículo un 23 N° 5, del Decreto Ley 825, en el considerando 16º, pues, de ese modo bastaría que se acredite que se haya enterado y recargado en arcas fiscales el Impuesto al Valor Agregado, haciendo una distinción entre los distintos incisos, en cuanto al cumplimiento de las formalidades y acreditación de facturas. Estima que esa distinción no la contempla la ley, especialmente cuando la contribuyente sustenta la procedencia del Impuesto al Valor Agregado, en el mérito de su propio registro en libro de compraventas, y en las declaraciones formularios número 29, así como en las facturas de los proveedores individualizados en la liquidaciones reclamadas.

Además, sostiene que el Servicio siempre puede requerir al contribuyente que acredite la concurrencia de los requisitos legales y reglamentarios en relación al Impuesto al Valor Agregado por el crédito fiscal, para lo cual el contribuyente debe probar, en forma fehaciente, la materialidad de la transacción de que la cuenta la respectiva factura, de acuerdo al valor en ella consignado. Estima que no basta, para acceder al crédito fiscal por el Impuesto al Valor Agregado, la presentación de los formularios 29 y los libros de venta de los proveedores, siendo la acreditación del pago, necesaria para la aplicación del artículo 23 número 5. Este artículo, se pone en el caso de un contribuyente que paga determinados productos o servicios, con el recargo del impuesto, pero recibe, sin responsabilidad alguna de su parte, facturas deficientes. En este caso, no se le impide utilizar el crédito fiscal registrado en la facturas, pero para ello dispone de una herramienta específica, fundada en la equidad y en la pretensión de impedir un doble pago de tributos. Tal herramienta consiste en que acredite el pago a través de algunos documentos y en la forma que la misma norma señala. Pero lo anterior supone que los servicios realmente se prestaron, lo que en este caso expresa que no es así. El reclamante debe acompañar antecedentes que den cuenta de la existencia material de las operaciones y en su caso del pago efectivo del impuesto correspondiente las operaciones auditadas, de acuerdo al artículo 21 del Código Tributario. No bastan los simples formularios 29 para acreditar esta situación, se debe acreditar el pago de las operaciones consignadas, lo que necesariamente lleva acreditar la materialidad o efectividad de ellas. Cita al efecto fallo de esta corte, en causa rol N° 2-2014, que indica resolvió en tal sentido con fecha 17 de abril de 2014 y concluye que el actor está obligado a probar los hechos controvertidos, para establecer el crédito que pretende, debiendo probar materialmente las operaciones y los montos que figuran en las facturas. Señala que no es posible separar el monto de la operación, con el impuesto. Con el monto de la operación se emite la factura.

Se requiere, en consecuencia, para tener derecho al crédito fiscal proveniente del Impuesto al Valor Agregado, que haya pago efectivo de la operación consignada la factura, que el impuesto haya sido recargado separadamente, y enterado efectivamente en arcas fiscales. Señala que el reclamante debió probar con otros elementos el desembolso de dinero que daría cuenta de una operación real y no lo hizo, por ejemplo con los libros de venta de los proveedores, en ellos debería existir constancia de la operación y del Impuesto al Valor Agregado. No aportó tales libros contables, libros de venta de los proveedores, tratándose de empresas relacionadas, constituidas por las mismas personas.

Tratándose facturas falsas o no fidedignas, se está frente a una causal del artículo 23 número 5 del decreto ley 825, para no dar derecho a crédito fiscal al impuesto recargado. En tal situación, para tener derecho, se debe acreditar la efectividad de las operaciones, guardado los resguardos que la norma contempla, lo que no se hizo. Pide se acoja la apelación, revocando la sentencia sólo en aquella parte que declara como procedente el Impuesto al Valor Agregado a crédito fiscal, contenido en todas y cada una de las facturas impugnadas, en las liquidaciones antes indicadas.

3°) Que en lo que toca al recurso de apelación presentado por la parte reclamante de Ingecal Ltda., ésta pretende que se revoque el fallo en la parte que confirma cuatro de las liquidaciones reclamadas, específicamente las N° 12.677, 12.684, 12.689 y 12.692, de 28 de marzo de 2013, por cuanto la sentencia reconoce el derecho a crédito fiscal respecto de todas y cada una de las facturas impugnadas, lo que supone que todas las liquidaciones practicadas por el Servicio de Impuestos Internos son improcedentes.

Las cuatro liquidaciones que fueron confirmadas, lo fueron en cuanto en ellas se estiman como gasto necesario para producir la renta, a excepción de ciertos honorarios pagados a Fabio José Restovich Castro, de que da cuenta factura 1301, de 28 septiembre 2011.

Argumenta que si se dejan sin efecto todas las liquidaciones reclamadas y se confirman al mismo tiempo cuatro de ellas, es imposible así saber que es en definitiva lo resuelto. Las facturas señaladas dicen relación con la agregación a la base imponible al impuesto a la renta de primera categoría, conforme al artículo 33 N° 3 de la ley de renta, en relación a los gastos contenidos en las facturas, cuyo crédito fiscal puede utilizarse. Pero, expone, el gasto que ellas generan es rechazado por el juez como necesario para producir la renta, lo que es extraño, dado que el fallo reconoce el derecho a hacer uso de crédito fiscal. Es decir, las facturas son útiles para el crédito fiscal por Impuesto al Valor Agregado del DL 825, pero no como gasto necesario para producir la renta para los efectos de del DL 824, porque el Servicio de Impuestos Internos considera las facturas como falsas y por ello las operaciones que reflejan no puede considerarse un gasto. Igualmente, alega en su favor que se ha producido una vulneración de su derecho a defensa por cuanto con motivo de las liquidaciones y resoluciones objeto del reclamo, solo se le autorizó a fotocopiar los más de 36 libros con facturas y contratos que ella misma acompañó al Servicio de Impuestos Internos, los que eran necesarios o esenciales para su defensa porque ahí constan las operaciones eventualmente impugnadas. Esa retención la estima ilegal. Finalmente, señala que la citación es extemporánea por estar prescritas las liquidaciones impugnadas, según la ley 18.320. Se alegó aquello respecto del plazo de la citación del artículo 63 del CT. Lo que fue rechazado al estimar el juez que se estaba habilitado mas allá de los seis meses de la ley, por el hecho de haber detectado presuntas irregularidades que podrían ser sancionadas con pena corporal. Con ello se autorizó la revisión de hasta los 36 períodos mensuales anteriores. Pero en su concepto corresponde la aplicación sólo del artículo 4 de la ley 18.320, que estatuye un plazo fatal de 6 meses para los efectos del art. 63 Código Tributario, para liquidar o formular giros. Pide se revoque la sentencia en la parte que confirma las cuatro liquidaciones indicadas, declarando que la confirmación es improcedente y se acoja así completamente el reclamo formulado, por tratarse de operaciones suficientemente probadas, que otorgan derecho a crédito fiscal y que pueden ser consideradas como gasto necesario para producir la renta, o en su defecto, por vulneración del derecho a defensa y en su caso, por encontrarse prescrita y ser extemporánea la citación conforme a la ley 18.320, con costas.

4°) Que, en atención al tenor de los argumentos expuestos por las partes en sus respectivas apelaciones, resulta adecuado pronunciarse primeramente en relación a la solicitud de la Ingecal Ltda., para obtener la nulidad de las liquidaciones y resoluciones reclamadas, por considerar extemporánea la citación N° 2835 de 8 de febrero de 2013. Para una adecuada resolución de este punto, ha de tenerse presente que se trata de operaciones cuya efectividad material se cuestiona por el órgano fiscalizador, suponiendo que ellas son inexistentes. Con lo anterior, de acuerdo al inciso 2º del artículo 200 del Código Tributario, se hace aplicable el plazo de prescripción de seis años, que, además, debe aumentarse en tres meses, de acuerdo a lo prescrito en el artículo 63 del Código del ramo. Así, fue notificada con fecha 27 de enero del año 2012 de la fiscalización correspondiente al Impuesto al Valor Agregado, y en tal situación, el día 28 de febrero de 2012, ella hizo entrega al Servicio de Impuestos Internos la correspondiente documentación a fin de indagar acerca de la efectividad de los cuestionamientos.

De acuerdo inciso 4° de la ley 18,320, desde ese momento el Servicio dispone un plazo de seis meses para citar o emitir liquidaciones, a menos de tratarse de declaraciones calificadas como maliciosamente falsas, lo que en la especie ocurrió. Es así como las resoluciones exentas número 25 y 26, y las mismas liquidaciones impugnadas, se refieren a declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, de la reclamante, calificadas como como maliciosamente falsas, lo cual, de conformidad al inciso 2º del artículo 200 del Código Tributario, ya citado, produjo como consecuencia el aumento de los plazos hasta seis años, cuestión que se informó a la parte reclamante en la citación Nº 2835. De este modo, con el mérito de las normas antes referidas, habiendo sido cuestionadas por el Servicio impuestos internos aquellas declaraciones como maliciosamente falsas, se produce el aumento de plazos antes señalado, con lo que no cabe concluir una extemporaneidad de citación, dado el aumento de plazos antes señalado.

5º) En lo que toca ahora a una supuesta afectación del derecho a defensa, al impedir el Servicio Impuesto Internos el acceso a la documentación que en su oportunidad entregó la reclamante a dicha institución para los fines atingentes a la investigación, consta de los antecedentes que con fecha 28 de febrero de 2013 se entregó al Servicio la documentación tributaria solicitada a Ingecal limitada cuya devolución a su vez fue solicitada el 4 de junio del año 2013. El Servicio de Impuestos Internos no accedió a tal petición. Sin perjuicio, del oficio de respuesta de fojas 268, se constata que el Servicio Impuesto Internos se encontró llano a otorgar las máximas facilidades para acceder al estudio y análisis de la documentación, sea mediante el otorgamiento de fotocopias o a través de su examen en las dependencias del Servicio. Resulta conveniente tener presente que el Servicio tiene las facultades legales para requerir la información necesaria en el marco su fiscalizaciones, en las diversas instancias jurisdiccionales que se encuentra llamado a desempeñar, de acuerdo al artículo 59 siguientes del Código Tributario. Además, a fojas 197 consta que efectivamente se entregaron fotocopias de los documentos.

El derecho a defensa, amparado por la Constitución Política de la República a través del debido proceso, como lo sostiene el reclamante, supone que la persona que se encuentra sometida a la actuación fiscalizadora de la autoridad pública, pueda efectivamente acceder a los medios necesarios para lograr una protección o salvaguardia judicial satisfactoria de su parte, de acuerdo a los parámetros legales y constitucionales que rigen las respectivas materias en que la defensa es necesaria.

Analizados los hechos de la causa, las facilidades que Servicio impuesto interno dio a la parte reclamante, para poner a su disposición los documentos pertinentes a fin de obtener copia de ellos o bien estudiarlos dentro de la oficina de Servicio, esas facilidades son idóneas y suficientes para asegurar su derecho a defensa, desde que permite el estudio y consideración detallada de los mismos, a pesar de su cantidad y/o dimensión, lo que también explica la necesidad Servicio de mantenerlos bajo su custodia y poder, a fin de estudiarlos convenientemente, para lograr llevar a cabo los emplazamientos necesarios a la parte eventualmente infractora. La defensa jurídica fue de la parte reclamante fue, por tanto, respetada en este caso.

6º) Que en lo que respecta a la apelación formulada por el Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo a lo prevenido por el artículo 23 N° 5 del DL 825, los contribuyentes de impuesto al valor agregado disponen del derecho a crédito fiscal en relación al mencionado impuesto, en la medida que cumplen con los requisitos legales establecidos al efecto. Las condiciones las señala el mismo Decreto Ley y específicamente en lo atingente a la presente causa, en su artículo 23 se contienen diversas situaciones, de las cuales se concluye una pretensión de otorgar valor a la buena fe del contribuyente. Con el establecimiento de las situaciones de excepción que ahí se indican, precisamente se trata de proteger al contribuyente que, sin responsabilidad de su parte, ha recibido facturas cuestionables, en razón –evidentemente- de las operaciones que ha llevado a cabo dentro de su giro o actividad comercial. En efecto, La ley 19.738, que incorpora el inciso cuarto actualmente vigente, al Nº 5 del artículo 23, supone que se trata de beneficiar, con el crédito fiscal respectivo, a los contribuyentes de buena fe, lo que es constatable si se tiene a la vista la historia fidedigna de su establecimiento, y el hecho de que se trata de una normativa tendiente a combatir la evasión tributaria, en forma paralela al establecimiento de reglas de protección a los contribuyentes responsables y diligentes. La mencionada norma, en el mensaje del ejecutivo al congreso, en su punto 3, señala que …“La presente iniciativa pretende fortalecer el cumplimiento de la ley y asegurar que toda la sociedad y los diversos agentes económicos cumplan con sus obligaciones tributarias”.... así como ..“La evasión se apoya en la existencia de resquicios en la legislación tributaria, en limitaciones en las competencias de los organismos fiscalizadores, en restricciones a su capacidad operativa y en la falta de personal fiscalizador en número suficiente en el Servicio de Impuestos Internos”...

En la especie, el Servicio de Impuestos Internos ha cuestionado las facturas a que el reclamo se remite, calificándolas u objetándolas por considerarlas falsas o no fidedignas, por cuanto, merced a las citaciones practicadas y de las investigaciones llevadas a cabo, amén de la documentación y antecedentes que se tuvo a la vista, se estableció que los supuestos vendedores y/o prestadores del servicio son personas jurídicas o naturales que respectivamente se componen o se corresponden con los mismos socios de la reclamante y/o personas o parientes cercanos, detectándose además una incertidumbre acerca de la materialidad de las operaciones a que se refieren las facturas, indeterminación de entidad tal, que no se ha podido estimar probado a satisfacción del Servicio, la efectividad de las mismas. En definitiva, el Servicio de Impuestos Internos considera que se trata de operaciones cuya efectividad material y monto, resultan cuestionables al no haber acreditado aquello a través de medios de prueba, instrumental o pericial, habiendo sido así solicitado, y siendo insuficientes para tal fin el solo mérito de las facturas que se impugnan, así como los formularios de pago Nº 29 de la propia Ingecal Ltda, y los antecedentes proporcionados acerca de los inopinados proveedores.

Pues bien, en estas condiciones, aun cuando eventualmente se hayan recargado y enterado en arcas fiscales los impuestos de que dan cuenta las facturas respectivas, encontrándose ellas objetadas por el Servicio de Impuestos Internos, se está precisamente frente a la situación prevista por el inciso final del número 5 del artículo 23 del DL 825, cuya hipótesis de aplicación práctica supone –como se ha dicho- la buena fe del contribuyente, esto es, que efectivamente llevó a cabo materialmente las operaciones de que se trata, disposición anímica que, en atención a los antecedentes ya señalados y a la opinión del Servicio, no se da en la especie por tratarse de facturas no fidedignas o falsas que dan cuenta de operaciones que se consideran no efectivas.

Así queda en evidencia de lo dispuesto en la en circular Nº 93, del año 2001, emanada de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, cuando expone: “conforme a lo dispuesto en el inciso penúltimo del N° 5 del artículo 23 del D.L. N° 825, de 1974, se elimina el efecto de pérdida del derecho a crédito fiscal del IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o que han sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de dicho tributo, pero que dan cuenta de operaciones reales, cuando se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor”. (las negritas son nuestras). La misma circular se manifiesta además en ese sentido al referir: “Asimismo, cabe señalar que las disposiciones que reconocen el derecho a hacer uso del crédito fiscal, en cuanto lo refieren a los impuestos soportados por las adquisiciones efectuadas y los servicios utilizados, suponen la existencia real de la operación, esto es, contemplan la exigencia implícita de que las operaciones de que dan cuenta las facturas corresponden efectivamente a una entrega de bienes o a la prestación de un servicio”…

Se requiere, de este modo, -en el marco del artículo 23 del DL Nº 85- que necesariamente que el contribuyente que pretenda hacer uso del crédito fiscal emanado del Impuesto al valor agregado, emanado de las operaciones que haya realizado, que efectivamente dicha operación se haya realizado en la práctica, esto es, que se trate de operaciones reales en opinión del Servicio de Impuestos Internos, lo que constituye el sustento lógico de la misma norma en su totalidad. No ha de perderse de vista el objetivo final de las normas citadas, esto es, evitar la evasión tributaria y precaver y enfrentar eventuales delitos tributarios, según aparece también de la historia fidedigna de su establecimiento.

Teniendo presente lo anterior, no cabe sino concluir que, para utilizar el crédito fiscal de acuerdo al citado inciso 4º del N° 5 del artículo 23 del D.L. N° 825, de 1974, no basta simplemente que se haya enterado o pagado el respectivo impuesto en arcas fiscales, sino que por el contrario, siguiendo los principios informantes de la norma antes indicados, y aplicando una interpretación integradora de la legislación tributaria, con su finalidad específica destinada a salvaguardar los intereses fiscales, otorgando al mismo tiempo facilidades a los contribuyentes de buena fe para obtener los beneficios o créditos que es corresponde, se requiere acreditar la concurrencia de los siguientes requisitos copulativos, que son: que el impuesto haya sido recargado separadamente en la factura respectiva, lo que constará de la misma factura y, que el vendedor ha enterado efectivamente en arcas fiscales el impuesto recargado en la factura, todo lo anterior, en relación a operaciones que se hayan realizado en forma efectiva.

Al efecto, las pruebas rendidas por la reclamante Ingecal Ltda. en esta sede jurisdiccional, en modo alguno tienen mérito para establecer la materialidad de las operaciones a que respectivamente se refieren, razón por la cual esta Corte comparte la conclusión a que oportunamente arribó el Servicio de Impuestos Internos - manifestada igualmente por el Juez Tributario en su sentencia- en orden a estimar que la efectividad de las operaciones no ha sido acreditada, correspondiendo en consecuencia el rechazo del reclamo, por ser dicha prueba el presupuesto lógico e indispensable para hacer uso del crédito fiscal.

No escapa además a la consideración de estos sentenciadores lo cuestionable de una decisión contraria, esto es lo inapropiado de sostener que, a pesar de no encontrarse completamente establecida la efectividad material de las operaciones de que se trata, el contribuyente reclamante pueda beneficiarse de un crédito fiscal emanado de facturas falsas o no fidedignas. Ello no se aviene con la normativa, y, en el marco del artículo 23 del DL 825, la letra d) del inciso tercero del artículo 23 del DL 825, debe ser entendido de un modo lógico, integrador y conexo con dicho inciso 4º, con los objetivos y principios que informan la legislación tributaria, entre los cuales no ha de encontrarse que contribuyentes puedan aprovecharse del crédito fiscal emanado de facturas falsas o no fidedignas, que den cuenta de operaciones que en concepto del ente fiscalizador no ocurrieron realmente, aun cuando el eventual impuesto se haya enterado y pagado, cuestión que, si bien es de suyo importante cuando se trata de contribuyentes apegados a la ley, puede incluso provocar notables descalabros y perjuicios fiscales cuando se trata de contribuyentes exentos de buena fe.

No abunda recordar que la norma contenida en el inciso 4º del Nº 5 del artículo 23 del DL 825, fue introducida por el artículo 5º letra b) Nº 3 de la ley 19.738, de 19 de junio de 2001, la cual en el mensaje del ejecutivo al congreso, advierte sobre la evasión de impuestos, considerándola una situación de gran inequidad entre quienes cumplen sus obligaciones tributarias y quienes no lo hacen. Corregir esta inequidad no es sólo un imperativo ético, sino también un requisito indispensable para el buen funcionamiento de una economía moderna. En efecto, por un lado, el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de algunas empresas. Lo anterior es útil también para definir el sentido y el alcance de la norma tributaria en cuestión, en el sentido que se ha hecho.

7°) Finalmente, en cuanto al fondo de la apelación de Ingecal Ltda., ella ha de ser rechazada en atención a los argumentos antes planteados, especialmente considerando una vez más que una cosa es acreditar haber enterado y pagado el IVA que generan las operaciones cuestionadas, y cosa diversa es probar, a satisfacción del Servicio de impuestos internos, la efectividad de las operaciones que se cuestionan, ello tanto en el marco del DL 825, como, cuando corresponde, en las situaciones del DL 824, también fundamento de liquidaciones a su respecto, como consecuencia de lo razonado previamente, argumentos esgrimidos resultando la recurrente completamente vencida, se le condenará al pago de las costas.

Por estos fundamentos y de conformidad, además, con lo que disponen los artículos 139, 141, 143 y 148 del Código Tributario se resuelve:

I.- QUE SE REVOCA la sentencia apelada de fecha doce de abril de dos mil catorce, escrita a fojas 1770 a 1843 vta., dictada por el señor Juez Tributario de Punta Arenas, don Sergio Vera Aparicio, y en su lugar se declara que no se hace lugar al reclamo presentado a fojas 51 y siguientes por Ingecal Ltda., confirmándose así las liquidaciones reclamadas Nº 12.672 a 12.692, de 28 de marzo de 2013, siendo improcedente en consecuencia la utilización de las mismas como fundamento de crédito fiscal por IVA.

II.- QUE SE CONFIRMA en lo demás apelado la referida sentencia.

III.- Se condena a la recurrente al pago de las costas de la causa por resultar completamente vencida.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del Ministro interino Sr. Rojas.

Rol Nº 5-2014 Tributario y aduanero.-

DICTADA POR LA MINISTRO TITULAR SRTA MARIA ISABEL SAN MARTIN MORALES Y LOS MINISTROS INTERINOS SR. MARCOS KUSANOVIC ANTINOPAI Y SR. GONZALO ROJAS MONJE. AUTORIZA DOÑA ISABEL MARGARITA ZÚÑIGA ALVAYAY, SECRETARIA TITULAR.

En Punta Arenas, a diecisiete de octubre de dos mil catorce, se notificó por el estado diario la resolución que antecede.