Punta Arenas, dieciocho de agosto de dos mil dieciséis.

Vistos:

Que los fundamentos de los recursos de apelación interpuestos por el Servicio de Impuestos Internos, representado por el abogado Jorge Mihovilovic Bradasic, Jefe del Departamento jurídico de la XII Dirección regional, a fojas 656 T II y por la contribuyente Ganadera Cañadón Grande Limitada, reclamante, representada por el abogado Francisco José Rioseco Aragón, a fojas 669, T II, así como los argumentos desarrollados por los abogados Juan Pablo Contreras Barría –por el Servicio- y el propio Sr. Rioseco, no han logrado desvirtuar los fundamentos del fallo en alzada, dictado por el Juez tributario don Sergio Vera Aparicio, el 2 de marzo de dos mil dieciséis, escrito a fojas 595 y siguientes, completado por sentencia del mismo magistrado, dictada el diez de junio de dos mil dieciséis, escrita a fojas 709 T II. Consecuentemente, se confirma ambas sentencias.

Acordado, en cuanto al recurso de apelación del Servicio de impuestos internos, con el voto en contra de la Ministra Sra. Pinto, quien estuvo por acoger la impugnación, rechazar la partida “mermas, muerte y consumo”, revocar la sentencia recurrida en la decisión II, letra b), partida i) que acoge la reclamación respecto la referida cuenta en su totalidad y declarar que se la rechaza en dicho rubro, por los siguientes fundamentos:

Primero: que el servicio argumenta la insuficiencia de la prueba presentada por la contribuyente para acreditar de manera fehaciente la pérdida de un grupo de animales, respecto de la cual efectúa una deducción a su renta líquida imponible. Alega conjuntamente, insuficiencia en el análisis de la prueba, efectuado por el tribunal, de las probanzas rendidas, para apreciar antecedentes fehacientes que permitan sostener inequívocamente que la reclamante ha experimentado una pérdida de animales por la cantidad que ha sido registrada en su contabilidad.

Se apoya en cuanto a derecho, en los artículos 31 de la Ley de la Renta y 21 del Código tributario, respecto cuya aplicación cita jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema en cuanto a la prueba apta para el fin, en este caso acreditar la pérdida de animales que puede sufrir un contribuyente y los requisitos para que un gasto pueda ser considerado como necesario para producir renta.

Alega el abogado del Servicio que, de acuerdo al artículo 21, citado, es responsabilidad del contribuyente producir la prueba que acredite la veracidad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir de base para el cálculo del impuesto y lograr desvirtuar las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos. La contabilidad, para estos efectos debe ajustarse al artículo 16 del referido Código, que trata sobre las prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de los negocios y las instrucciones de la circular N° 3 de 13 de enero de 1992, sobre faltantes de inventario del vendedor o prestador de servicios: anotaciones cronológicas, sistema de inventario permanente y faltantes por robo amparados por denuncias.

Se relaciona con lo anterior la prescripción del artículo 31 de la Ley de impuesto a la renta, en cuanto a los requisitos para que un gasto pueda ser considerado como necesario para producir renta.

En la sentencia que ilustra la aplicación de estas normas, C. S. 16 setiembre 2014, Rol 7657-2013, se ha concluido que los requisitos de procedencia exigibles a todo gasto, son, en especial, “su existencia y pertinencia”.

Imputa al sentenciador de primera instancia no haber efectuado un análisis de la prueba que cumpla dichos estándares. El robo de 3.500 animales en el año 2013 no se acreditó, según la recurrida, básicamente porque de la declaración del Gerente general de la empresa, lo que surge es un mero supuesto y no una merma real y efectiva a causa de robo, lo que no pueden justificar lo presumen robo y no resulta aceptable rebajar como gasto estimaciones de mermas de mercaderías. Por otra parte, entre las denuncias al respecto, solo una se refiere al año comercial 2013 y no contiene antecedentes sobre la cantidad de animales sustraídos. De esta forma la reclamante ha rebajado de su carga tributaria un grupo de animales, importante, pero no ha acreditado que sea susceptible de dicha rebaja. Otro tanto sucede con el rubro muerte de animales, ya que los documentos emanan de la propia reclamante sin certificaciones de instituciones externas que le otorguen un carácter objetivo e imparcial al hecho y valide las cantidades que se imputan a este rubro.

Agrega que tampoco se encuentra establecido el carácter inevitable o indispensable para generar los ingresos del giro que tendría el gasto por muerte de animales. Así es como este es otro ítem en que se calculan en base a una deducción o estimación y la rebaja no obedece a factores objetivos y fehacientes puesto que la contabilización de las mermas se produjo finalizado el año comercial 2013, sin que consten registros con anterioridad.

Segundo: que el Código tributario en su artículo 16, incisos primero y penúltimo establece:

“En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios.

(…)

“El monto de toda deducción o rebaja permitida u otorgada por la ley deberá ser deducido en el año en que corresponda, de acuerdo con el sistema de contabilidad seguido por el contribuyente para computar su renta líquida.”

De acuerdo al inciso segundo al sexto, lo que interesa es reflejar en la cuenta la verdadera renta bruta o líquida y para ello el contribuyente debe registrar los ingresos y rentas tributables de acuerdo a un sistema contable del que se sirva de manera regular que le permita demostrar conformidad entre el cálculo de su renta y sus libros.

A su vez, la circular N° 3 de 13 de enero de 1992, instruye en orden a al faltante de inventario de acuerdo al origen o razón de la falta. Si se debe a la acción de terceros como robos o hurtos, la denuncia a la policía debe ir acompañada de una declaración jurada de preexistencia de las cosas sustraídas y en eventos de pérdidas o mermas por caso fortuito o fuerza mayor el contribuyente deberá dar aviso a la unidad del servicio correspondiente a su domicilio dentro del plazo de 48 horas de ocurrido el hecho.

Conjuntamente, el artículo 31 de la Ley de impuesto a la renta dispone:

“La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. (…)

”Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: (…)

“3°.- Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.”

Cuarto: que estas reglas son reguladoras de la prueba en el sentido que dan pautas sobre un saber técnico científico que el juez debe respetar conforme a la sana crítica.

En primer lugar, es efectivo que respecto al hurto o robo de animales en el año 2013, existe sólo la denuncia de fojas 177, sobre abigeato que se habría producido el 7 de octubre de 2013 a las 12:01 cuya víctima es José Miguel Marín Antonin y no la contribuyente, derechamente. No da cuenta qué especies fueron objeto del delito, el número de animales sustraídos, ni otras circunstancias más que el lugar y la hora.

La memoria explicativa de fojas 158 no refiere a un sistema contable propio u otro recomendable o autorizado por el Servicio. Los informes mensuales de movimiento de hacienda dan cuenta de nacimientos, compras, ventas, consumo y muertes, no aparece un rubro hurtos, robos o abigeatos y las muertes no aparecen relacionadas con algún elemento que las conecte a un caso fortuito o de fuerza mayor u otra causa, para ejemplo fojas 192 y 235. Los informes de bajas no justifican por si mismos dicha baja, ni están relacionados con otros antecedentes y hasta resultan contradictorios, así el de fojas 194 da de baja 369 corderos y como causa traslado destete desde campo Rio Chico.

En segundo lugar el análisis en el considerando décimo séptimo del fallo de primera instancia sobre pruebas testimoniales y documentales aludidas en él, pueden compartirse en abstracto, sobre las dificultades que enfrentan en las grandes haciendas para mantener su stock de animales y llevar control de ellos, pero no en su necesaria conexión por medio de un pronunciamiento decisorio litis que explique su validez en el caso concreto.

Desde luego, las difíciles circunstancias climáticas de la región justificadas como hecho público y notorio, no parecen a primera vista condecirse con el hecho que no se registren muertes ni bajas en julio 2013 (informes de fojas 251 y 252) cuando el stock certificado de animales era de 47.922 (Fojas 253) aunque pudiera relacionarse con 604 muertes del mes de junio (fojas 235) y las 1.677 muertes en agosto del mismo año, pero no se logra profundizar en la prueba, porque no se cuenta entre los elementos probatorios con el aviso a la unidad del servicio correspondiente a su domicilio dentro del plazo de 48 horas de ocurrido el hecho. Como tampoco se cuenta con ello respecto 818 muertes del mes de marzo (fojas 215) 68 muertes del mes de mayo (fojas 224), 49 muertes del mes de octubre (fojas 273) ni 413 del mes de diciembre (fojas 290). En fin, que los informes de movimientos mensuales no aportan sobre la causa.

No hay antecedentes a considerar en el motivo décimo séptimo que permitan hacerse cargo del comentario de la memoria explicativa de fojas 158, en el sentido de imputar a las operaciones de faenas mineras de ENAP y los CEOPS, el generar las condiciones para accidentes de caídas de animales y pérdidas, menos atribuir sin más, al desarrollo minero que conlleva la reunión de 2.000 personas el contribuir al robo y abigeato, porque se trata de la imputación de brechas en las condiciones de seguridad de terceros y derechamente de delitos, lo que no puede efectuarse en forma liviana y generalizada.

Quinto: que, en cuanto al principio de objetividad, que sería un tercer factor a considerar, se trata de una pauta que puede enunciarse en el sentido que “la objetividad contable debe reflejar fielmente las operaciones realizadas para garantizar la información suministrada por los estados financieros. Por lo tanto, se establece que toda transacción debe ser registrada al valor de costo y poseer todos los documentos probatorios que la respalden.

“La contabilidad es objetiva cuando cuantifica, describe y registra la realidad del hecho contable.”

(Principios y normas contables. Enviado por Sergio Vera. http://www.monografias.com/trabajos94/principio-y-normas-contables/principio-y-normas-contables.shtml

Consultado 15/08/2016, a las 19:50 Hrs.)

Otra forma de formular la regla sería que en “términos contables es una ‘evidencia’ que respalda el registro de la variación patrimonial. La evidencia puede estar constituida por documentos mercantiles convencionales o por hechos no necesariamente documentados, caracterizado por cierto grado de certidumbre, como es la variación del tipo de cambio de una moneda extranjera de una fecha a otra, variación en la cotización de títulos como acciones y bonos, estimación de la probable incobrabilidad de letras por cobrar, provisión por mercaderías obsoletas, etc.” (Jorge J. Gavelán Izaguirre, Principios de contabilidad generalmente aceptados. Vigencia y aplicación. En Quipukamayoc. 2000, primer semestre: 121-134)

Consecuentemente con lo razonado en el motivo cuarto, la prueba no es suficiente para concluir que evidencia la información contable registrada porque falla en los documentos probatorios que la respalden y en hacer patente con algún grado de certidumbre que el hecho existió.

De acuerdo al criterio tomado de la sentencia de la Corte suprema, ya citada por el Servicio, es insuficiente en cuanto a la calidad y pertinencia, calidad referida al cumplimiento de los estándares contables de acuerdo al saber de esta ciencia, que impone la ley, (el registro contable no efectuado con celeridad y premura, conspira contra la periodicidad y fidelidad de este medio probatorio) y pertinencia, falla que queda al descubierto en tanto se sigue el mismo criterio para presumir robo o muerte, y principalmente, dichas reflexiones no llegan a justificar las cantidades de animales que se están rebajando por estos ítems. Así, no queda otra alternativa que calificar la prueba de inepta para el fin de acreditar gastos necesarios para producir renta.

Se previene que, en cuanto a la apelación del reclamante, relativa a la caducidad del acto administrativo “liquidación 22-24 de 29 de mayo de 2015”, emanado de la Dirección regional de Punta Arenas, Dpto. regional de fiscalización, del S. I. I. la Ministra Pinto tiene además en consideración, para desestimarla, la siguiente consideración:

Tercero: que la recurrida, en su argumentación basada en la interpretación efectuada por el Director nacional del servicio, efectuada al artículo 59 del Código tributario en la Circular N° 49 de 2010, prescinde de dos elementos fuertes para entender el sentido de la ley.

El primero, consiste en que el propio Director destaca las características de la limitación legal impuesta al Servicio, por medio del plazo de caducidad, cada una de las cuales está enfocada en las facultades del servicio para examinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, esto es, a la fase de investigación, que no es lo mismo que la prerrogativa resolutiva de liquidación.

El segundo, importa atender a que cuando el Director se refiere al objeto de los plazos destaca las diversas fases del proceso y prerrogativas que se ejercen durante él. En primer lugar se refiere a que el objeto de los plazos es que el Servicio pueda llevar a cabo la revisión de los antecedentes presentados por el contribuyente, así como cualquier otro que tuviere a su disposición. Por lo mismo, con la frase “y, en su mérito” instala un nexo entre la fiscalización y las otras prerrogativas resolutivas del servicio que comparten características comunes como el citar al contribuyente para presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior, liquidar las diferencias que determine, girar en su caso o dictar las resoluciones que corresponda en caso de que deban disponerse reducción de pérdidas o de remanentes de créditos fiscales.

Por ende, al parecer de esta magistrada el objetivo del plazo apunta a las facultades de fiscalización y no a la inclusión en la caducidad de otras facultes.

Regístrese y devuélvase.

Redacción de la ministra Sra. Pinto.

Rol 6-2016- Tributario y aduanero.