Rancagua, veintitrés de febrero de dos mil veintidós.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de sus motivos décimo cuarto a décimo séptimo, y vigésimo, que se eliminan.

Y se tiene, en su lugar, y además presente:

Primero: Que, el abogado Ignacio Iriarte Magadan, en representación de Inversiones y Rentas Eurosuper Limitada se alza contra la sentencia definitiva de seis de febrero de 2021, pronunciada por el Tribunal Aduanero y Tributario de la VI Región en sus antecedentes RIT GR-19-00015-2019, que rechazó íntegramente la reclamación promovida en contra de las Liquidaciones N° 131 y 133, acogiéndola respecto de las Liquidaciones N° 132 y 134, únicamente en lo relativo al reajuste, interés y multa, actos administrativos pronunciados por la VI Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos (SII), con fecha veintiocho de agosto de 2018.

Explica, que el recurso de apelación se deduce exclusivamente contra aquella parte de la sentencia que rechazó la infracción a la Teoría de los actos propios; al Principio de la buena fe; y, a la Doctrina de la confianza legítima, no teniendo por acreditados los mutuos y gastos financieros (diferencias de cambio realizadas y devengadas por préstamos entre empresas relacionadas e intereses devengados préstamos con EERR o intereses por pagar a EERR LP), confirmando la aplicación de la multa establecida en el artículo 97 N° 11, del Código tributario.

Arguye, que el SII fiscalizó y validó para el AT 2015 las mismas cuentas objetadas en las Liquidaciones N° 131 a 134 respecto de los AT 2015 a 2017, cuyos orígenes en préstamos pactados con empresas relacionadas no han mutado, siendo las diferencias de cambio e intereses las generadoras de las pérdidas tributarias. Dicho de otro modo, fiscalizó y validó la cuenta contable de pasivo “Obligaciones con EERR LP”, y las de pérdidas “Diferencias de cambio devengada y percibida préstamos EERR” del año 2015, para luego, en un nuevo proceso de fiscalización, cuestionarlas y rechazar su procedencia.

Indica, que el tribunal a quo concluyó erradamente que la Teoría de los actos propios, el Principio de la buena fe, y la Doctrina de la confianza legítima no tienen cabida en materia tributaria, citando jurisprudencia del respaldo.

Refiere, que el SSI no puede cambiar su postura previa en perjuicio del contribuyente, ni menos concluir que ello es conforme al ordenamiento jurídico como lo hace el juez a quo, pues la teoría, principio y doctrina referidos se extienden a las distintas ramas del derecho, incluyendo el tributario, siendo equívoca la interpretación que hace de los artículos 25 y 134 del Código del ramo, pues entender que el referido servicio puede contravenir su actuar anterior las torna inconstitucionales, y hace presente que la Ley N° 21.210 instauró los institutos contenidos en los artículos 8 bis N° 5 y 59, del mismo Código, que le prohíben al mencionado estamento fiscalizador ir en contra de sus conductas previas.

Sostiene, que el SII en las Liquidaciones reclamadas determinó diferencias de impuestos y ordenó el reintegro del pago provisional por utilidades absorbidas (PPUA) previamente devuelto, por considerar que no se había acreditado la cuenta de pasivo “Obligaciones con EERR LP”, que genera las cuentas de pérdida “Diferencia de cambio realizada préstamos EERR”, “Diferencia de cambio devengada préstamos EERR”, e “Intereses devengados préstamos EERR”, aportando su representada antecedentes que demuestran los préstamos, su reajustabilidad e intereses, no obstante lo cual, en el motivo trigésimo quinto de la sentencia, fue rechazada la procedencia del gasto financiero, sin considerar las anotaciones realizadas en los registros contables de las empresas acreedora y deudora, ni dos escrituras públicas que dan cuenta de la cesión del crédito para extinguir obligaciones respecto de terceras compañías, lo que deja en evidencia que se trata de operaciones de dinero reales, lo cual fue ratificado mediante la testimonial incorporada.

Continúa, indicando que la sociedad reclamante se constituyó el año 1999, y que para financiar sus operaciones en Argentina y España, entre los años 2009 a 2015 contrajo préstamos con una relacionada, infringiendo el principio lógico de razón suficiente el razonamiento del sentenciador contenido en el raciocinio vigésimo segundo, conforme al cual una anotación en los libros de contabilidad no es prueba suficiente de la operación si no se acompaña la documentación respaldatoria del hecho económico registrado.

Hace presente haberse acompañado las cartolas bancarias que dan cuenta de abonos a la deuda contraída, antecedentes de los cuales el juez del grado prescindió, siendo ilógico y contradictorio el razonamiento de no haberse aportado las cartolas que reflejen los flujos por concepto de mutuos, careciendo de razón suficiente la conclusión contenida en el raciocinio vigésimo cuarto, en el sentido que no se aportaron documentos que acrediten la existencia del préstamo de dinero, contrato de naturaleza real y no solemne, que para su perfeccionamiento no requiere de escrituración, y que en juicio puede ser acreditado por todos los medios de prueba.

Acusa, que el sentenciador del grado no apreció ni valoró la prueba en su conjunto, sino que se esmero (sic) en analizar, entre los considerandos vigésimo segundo a trigésimo segundo, los medios de prueba rendidos en juicio por la reclamante de manera individual y aislada, lo que erradamente lo llevó a no tener por acreditadas las señaladas cuentas contables de pasivo y gastos, lo que se evidencia al indicar que la prueba analizada sólo permite acreditar el desembolso de recursos por concepto de inversión en una empresa extranjera, pero no que ellos provinieron de un préstamo o mutuo realizado por Agrícola Súper Limitada, por todo lo cual estima que la sentencia no ha sido adecuadamente fundada, infraccionando las reglas de la sana crítica.

Concluye, indicando que de parte de su representada no ha existido retardo en el reintegro del PPUA, sino más bien un errado e inconsecuente obrar del SII en lo relativo al AT 2015, que autorizó primero la devolución siendo percibido el monto, para posteriormente ordenar el reintegro bajo el argumento que la fiscalización no abordó todos los puntos necesarios, todo lo cual descarta de plano un posible retardo en el entero del PPUA. Cita jurisprudencia de respaldo.

Finalmente, realiza las peticiones concretas de revocación de la sentencia apelada, y que en su lugar se dicte otra que haciendo lugar al reclamo deje sin efecto las Liquidaciones N° 131 a 134 de la VI Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos (SII), emitidas el veintiocho de agosto de 2018.

Segundo: Que, la Doctrina de la confianza legítima consiste básicamente en “…el amparo que debe dar el juez al ciudadano frente a la Administración Pública, la que como ha venido actuando de una determinada manera, lo seguirá haciendo de esa misma manera en lo sucesivo y bajo circunstancias (políticas, sociales, económicas) similares” (Bermúdez Soto, Jorge, Derecho Administrativo General, Editorial Thomson Reuters, año 2014, pg. 110), siendo preciso señalar al respecto, que la tesis que postula su procedencia en materia tributaria razona sobre la base que el reconocimiento legislativo de ella se contiene en el artículo 26 del Código del ramo, sin que desde luego ello obste a que los órganos de la administración modifiquen o reconsideren los criterios que conforman la política del órgano, debiendo no obstante, por razones de seguridad jurídica, compatibilizar esa facultad con las expectativas de los administrados adquiridas en base al criterio anterior.

Al respecto, cabe considerar que “La política de un órgano es el conjunto de criterios manifestados que determinan su actuación. Esta es importante, porque el individuo planificará su conducta futura conforme a esa política vigente”. (Jaime Phillips, El principio de protección de la confianza legítima en el artículo 26 del Código Tributario, Ius et Praxis, vol. 24, núm. 1, (2018), Legal Publishing Chile).

Tercero: Que, en el caso de autos, para entender que el criterio en base al cual el SII validó para el AT 2015 las mismas cuentas objetadas en las Liquidaciones N° 131 a 134 respecto de los AT 2015 a 2017, es preciso realizar un análisis comparativo con otras situaciones similares que hayan sido resueltas en base al mismo criterio, pues únicamente en caso de constatarse una conducta homogénea en dicho sentido sería posible entender se trata de una política que pudo generar expectativas en el actor, susceptibles de ser protegidas en base a la Doctrina de la confianza legítima, antecedentes que debió incorporar al proceso por la parte reclamante, por recaer en ella el onus probandi.

La disposición contenida en el artículo 8 bis N° 5 del Código tributario, conforme al cual constituye un derecho del contribuyente que el Servicio de Impuestos Internos no vuelva a iniciar un nuevo procedimiento de fiscalización, ni en el mismo ejercicio ni en los periodos siguientes, respecto de partidas o hechos que ya han sido objeto de un procedimiento de fiscalización; y la del artículo 59 del mismo Código, al tenor del cual, dicho servicio no podrá fiscalizar y revisar declaraciones, respecto de partidas o hechos que ya han sido objeto de ello, a las que se alude en el libelo recursivo, en nada modifican la conclusión anterior.

Cuarto: Que, esa misma ausencia de prueba en cuanto a que la decisión adoptada el AT 2015 se encuadre dentro de la política del SII respecto de la materia en específico debatida en estos autos, impide entender que las Liquidaciones N° 131 a 134 hayan sido pronunciadas de mala fe, o con vulneración de la Teoría de los actos propios, como postula el recurrente.

Quinto: Que, en lo relativo a la decisión de rechazar la procedencia del gasto, por no haber resultado acreditada la existencia de siete contratos de mutuo celebrados por la recurrente con una empresa relacionada, cabe considerar que aun cuando el préstamo de dinero es un contrato real, ello debe ser entendido en el contexto de las obligaciones que recaen sobre el contribuyente, dentro de ellas, la descrita en el artículo 17, inciso 2°, del Código tributario, que dice: “Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones. Esta obligación se entiende sin perjuicio del derecho de los contribuyentes de llevar contabilidad en moneda extranjera para otros fines”.

El sentido de la norma es claro, por lo que no cabe desatender su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu, lo que conduce a la conclusión que la documentación correspondiente es la que otorga sustento al asiento contable, la que en el caso de autos, no es otra que los instrumentos donde conste que la mutuante Agrícola Super Limitada entregó o se obligó a entregar una cantidad de dinero a la mutuaria Inversiones y Rentas Eurosuper Limitada, y esta última, a pagarla en un momento distinto de aquel en que se celebró la convención.

Sexto: Que, tal ha sido el criterio aplicado por la Excma. Corte Suprema en un caso similar, al declarar: “Que de conformidad al artículo 17 del Código Tributario, Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones. De lo anterior se colige que junto con los libros de contabilidad debe conservarse la documentación correspondiente a las anotaciones que se hagan en éstos. Dentro de esta perspectiva, no basta con el asiento contable que se efectúe en los libros, sino que dichos asientos deben estar sustentados en la documentación correspondiente; ello permite otorgar a esa contabilidad el carácter de fidedigna”. (SCS, 18.1.2011, Rol 312-2009).

En idéntico sentido, el máximo Tribunal ha entendido que: “...para acreditar las pérdidas no basta con haber efectuado los desembolsos que éstas generan y registrarlas en los libros, sino que es necesario acreditar las mismas conforme lo establece el artículo 31 de la Ley de la Renta, esto es que los desembolsos que originan las pérdidas hayan sido necesarios para producir la renta y que hayan cumplido los requisitos de todo gasto, es decir, deben ser necesarios para producir la renta del giro, inevitables y obligatorios; además deben naturalmente sustentarse en los respectivos respaldos documentales, no sólo registrarse en los libros. (S.C.S., 1.4.2011, Rol 478-2011).

Séptimo: Que, constatado que los argumentos de la reclamante para objetar las Liquidaciones se articulan sobre la base del otorgamiento de siete contratos de mutuo de dinero con una empresa relacionada, forzosamente los asientos contenidos en los libros de contabilidad de las sociedades mutuante y mutuaria, deben contar con el respaldo de la documentación correspondiente, pues como lo entiende nuestro máximo Tribunal, es ella que, a fin de cuentas, permitirá otorgar a esa contabilidad el carácter de fidedigna, coincidiendo por lo tanto esta Corte con el razonamiento del juez del grado contenido en el motivo vigésimo sexto del fallo en alzada, el cual adquiere mayor relevancia en un caso como el de autos, en que dos empresas relacionadas celebraron operaciones de crédito de dinero por montos que superan los dos mil cuatrocientos millones de pesos, por lo que el fallo en alzada se ajusta a derecho.

Octavo: Que, en relación con los argumentos expuestos para dejar sin efecto la multa impuesta al actor por infracción de lo dispuesto en el artículo 97 N° 11 del Código tributario, el artículo 24, inciso final, del mismo Código enseña que las sumas que se deban legalmente reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de la cuales se haya obtenido devolución, serán considerados impuestos de retención y recargo para los efectos de las sanciones que procedan.

Nuevamente, siendo claro el sentido de la disposición no se puede desatender el tenor literal, y constatado que respecto de los AT 2015 y 2017 pesaba sobre el contribuyente la obligación de reintegrar, según expresamente lo indica en el libelo recursivo, no cabe sino coincidir con el razonamiento contenido en el motivo trigésimo octavo del fallo, el que por tales motivos resulta ajustado a derecho también en este aspecto.

Noveno: Que, los documentos acompañados por la reclamante bajo los folios 51 y 52 de la tramitación ante esta Corte, consistentes en sentencias pronunciadas por la Excma. Corte Suprema; Cortes de Apelaciones de Santiago y Copiapó; y, Oficio N° 808, de ocho de marzo de 2006, del Servicio de Impuestos Internos, en nada modifican las conclusiones contenidas en los motivos que anteceden.

Y, visto además lo dispuesto en los artículos 139 del Código Tributario, y 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se CONFIRMA, sin costas, la sentencia definitiva de fecha seis de febrero de 2021, pronunciada por el Tribunal Aduanero y Tributario de la VI Región, en sus antecedentes RIT GR-19-00015-2019, que rechazó íntegramente la reclamación promovida en contra de las Liquidaciones N° 131 y 133, acogiéndola respecto de las Liquidaciones N° 132 y 134, únicamente en lo relativo al reajuste, interés y multa, actos administrativos pronunciados por la VI Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos (SII), con fecha veintiocho de agosto de 2018.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del abogado integrante Alberto Veloso Abril.

Rol Corte N°2-2021 - Tributario.