Corte de Apelaciones de Rancagua.

Rancagua, dos de diciembre de dos mil diecinueve.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia apelada, de fecha diecisiete de julio de dos mil diecinueve, dictada por la Juez subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Libertador General Bernardo O´Higgins, doña Macarena Arteaga Cisternas, en la causa de procedimiento general de reclamaciones RIT GR-19-00043-2016, con excepción del considerando décimo séptimo, que se elimina.

Y CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que, en esta causa, sube en alzada la sentencia definitiva recaída en ella, que rola a fojas 328 y siguientes, que resuelve la reclamación deducida por el Club de Campo Coya en contra de las liquidaciones N° 214, por la suma de $ 17.235.493.-; N° 215, por la suma de $ 54.635.696.-; y N° 216, por la suma de $ 64.784.922.-, correspondientes a los períodos tributarios 2011, 2012 y 2013, respectivamente. Las tres liquidaciones, emitidas por la VI Dirección Rancagua del Servicio de Impuestos Internos, le fueron notificadas al reclamante con fecha 30 de agosto de 2016.

El reclamo deducido por el contribuyente se funda en que el Servicio de Impuestos Internos, al notificarle las liquidaciones cuestionadas, expresó que, durante la pertinente fiscalización, el Club de Campo Coya no presentó antecedentes que permitieran establecer la renta líquida imponible que debió declarar por los años tributarios 2011, 2012 y 2013, concluyéndose que la base imponible del impuesto de primera categoría debía ser determinado mediante tasación, aplicándose a la especie lo que dispone el artículo 64, inciso 2°, del Código Tributario. El contribuyente expresa que el Servicio de Impuestos Internos ha aplicado en forma errónea tal procedimiento de tasación, en cuanto no era el citado artículo 64 del Código Tributario el pertinente, pues la norma correcta para determinar la tasación sería el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta. Agrega que rendirá prueba para desvirtuar la presunción simplemente legal aplicada en la materia.

La sentencia impugnada acoge en parte el reclamo y ordena reliquidar las tres liquidaciones, antes singularizadas, de conformidad con lo establecido en el considerando vigésimo primero del fallo. En éste, la Juez a quo analiza la prueba rendida por los intervinientes, respecto de la primera parte del único punto contenido en la pertinente sentencia interlocutoria, que consistía en acreditar la efectividad de los gastos en que habría incurrido el contribuyente, por concepto de honorarios y remuneraciones, en los años tributarios 2011, 2012 y 2013, concluyendo que con la prueba rendida se encontraban acreditadas las sumas que en cada período tributario determinó, lo cual dio origen a que se ordenara la reliquidación de las dichas liquidaciones, estimando ajustado a derecho el procedimiento del artículo 64, inciso 2°, del Código Tributario, aplicado en la especie.

En el considerando vigésimo segundo, se tuvo por no acreditada la pérdida de arrastre por el año tributario 2013, que era la segunda parte del único punto sustancial, pertinente y controvertido sometido a prueba, por lo cual negó lugar a esta pretensión.

Apelan ambos intervinientes, conforme las respectivas pretensiones, que se analizarán y resolverán.

El Servicio de Impuestos Internos deduce apelación, pidiendo tener por no acreditados fehacientemente los gastos en honorarios y remuneraciones, por los años tributarios respectivos, motivo por el cual solicita que se revoque el fallo, en cuanto se hizo lugar parcialmente al reclamo, solicitando su entero rechazo.

El contribuyente, a su vez, apela pidiendo que se revoque la sentencia y se dé lugar al reclamo, en todas sus partes, y que la tasación que proceda deba ajustarse al procedimiento establecido en el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, y no al artículo 64 del Código Tributario, como erradamente, en su opinión, se concluyó.

Con fecha 10 de octubre de 2019 tuvo lugar la vista de la causa, escuchándose en estrados a los abogados de ambos intervinientes, quedando la causa en estado de acuerdo.

SEGUNDO: Que examinado el expediente de la causa, la prueba rendida, lo expuesto por las partes y lo razonado por la sentenciadora a quo, surge que son dos los elementos de la controversia que están apelados y que deben resolverse, a saber: la primera, de derecho, si la tasación de la renta líquida imponible de primera categoría del reclamante debe confeccionarse en virtud de lo que establece el artículo 64 del Código Tributario, o de conformidad con lo que dispone el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta; la segunda, de apreciación de la prueba, en cuanto a determinar si debe tenerse por acreditado el gasto en honorarios y remuneraciones efectuado por el contribuyente, por los años tributarios 2011, 2012 y 2013, como elemento de base para determinar la renta líquida imponible pertinente.

TERCERO: Que para una acertada decisión de esta Corte acerca de la controversia de derecho planteada por los intervinientes, en cuanto a determinar la preceptiva aplicable a la tasación de la renta líquida imponible de primera categoría del reclamante, que la sentenciadora a quo resolvió pronunciándose por el artículo 64 del Código Tributario, es indispensable sentar las bases constitucionales, legales, jurisprudenciales y doctrinarias que rigen el sistema tributario vigente en nuestro país.

La Carta Fundamental establece, en su artículo 19, numerando 20, el principio de la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley.

El citado precepto constitucional es la fuente de la potestad tributaria del Estado, la cual está regida por la reserva legal, de donde nacen los preceptos en controversia en esta causa, como son el Código Tributario, en su artículo 64, y la Ley de Impuesto a la Renta, en su artículo 35.

A su vez, en doctrina, debe tenerse presente el concepto del acertamiento, reflejado en nuestro derecho positivo en el artículo 21 del Código Tributario, que es un requisito de la esencia en materia fiscal, cuál es, que por estarse en presencia de una excepción a la protección del derecho de dominio, tutelado en el numerando 24 del artículo 19 de la Carta Magna y en el artículo 21 del Pacto de San José de Costa Rica, que rige en Chile como ley de la República, la determinación del tributo que cada contribuyente debe pagar, es menester que se encuentre certeramente ajustado al régimen legal aplicable, evitando que aquél se vea forzado a pagar una suma de dinero que no corresponda a lo que manda el legislador tributario. Incumplir este mandato, que pueda traducirse en pagar más de lo debido, implica violentar el derecho de dominio, amparado en la forma antes dicha. Este principio fuerza a que las liquidaciones de impuestos se ajusten con detalle a lo que corresponde exigir al contribuyente, por lo cual es de la esencia tener certeza acerca de cuál o cuáles son las normas legales aplicables al caso, mandato aplicable al órgano que fiscaliza y efectúa tales liquidaciones, en la especie, el Servicio de Impuestos Internos.

La normativa que rige la potestad tributaria del Estado, a su vez, por ser de derecho público, es de aplicación literal, conforme la hermenéutica jurídica pertinente, sin que pueda dársele una interpretación extensiva. Lo dicho no excluye que, si la aplicación literal o gramatical es insuficiente, quepa aplicar las restantes reglas de interpretación, contenidas en la legislación común.

Sobre las bases reseñadas, corresponde examinar y determinar la exacta aplicación de la ley al caso sublite.

CUARTO: El artículo 64 del Código Tributario dispone: “Artículo 64.- El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63° o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Asimismo, el Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2° del artículo 21 y del artículo 22. Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. No se aplicará lo dispuesto en este artículo, en los casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante. Tampoco se aplicará lo dispuesto en este artículo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea ésta, individual, societaria, o contribuyente del Nº 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas. En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. La tasación y giro podrán ser impugnadas, en forma simultánea, a través del procedimiento a que se refiere el Título II del Libro Tercero”. El inciso 2° del Artículo 21, citado en el texto reproducido, dispone: “El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”. Por su parte, el artículo 22, también citado en el artículo 64, dispone: “Artículo 22.- Si un Contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, podrá fijar los impuestos que adeude con el solo mérito de los antecedentes de que disponga”.

Como puede apreciarse del texto del artículo 64, inciso 2°, hay una remisión de la capacidad de tasar al contenido del artículo 21, inciso 2°, del mismo cuerpo legal, y este precepto dispone que “el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones,

documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos”. De lo expuesto, cabe reconducir el análisis a la prueba rendida y considerar: a) si el contribuyente presentó y/o produjo antecedentes que hagan posible liquidar el impuesto; b) que de haberse producido, el Servicio no puede prescindir de ellos, a menos que no sean fidedignos.

La falta de fidedignidad, de estimarse que exista, debe ser declarada formalmente, dentro del procedimiento de citación, con el sustento legal que la configure.

En cuanto al artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, contenida en D.F.L. N° 824, del año 1974, en su texto vigente, dice: “Artículo 35º.- Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta. No se aplicarán las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso fortuito”.

Esta norma, como puede apreciarse, se refiere al caso que la renta líquida no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes y/o por cualquiera otra circunstancia, estableciendo dos reglas que cabe aplicar por el fiscalizador para determinar aquélla.

El análisis expuesto, conduce a estos sentenciadores a apreciar que ambos preceptos tienen contenido diferente, y se aplican a situaciones distintas, constituyendo claramente el artículo 35 una excepción al procedimiento contemplado en el artículo 64,inciso 2°, ambos del Código Tributario, en cuanto el artículo 35 puede aplicarse aun existiendo falta de antecedentes, lo que es necesario tener en cuenta.

La Juez a quo, en el considerando décimo séptimo de la sentencia impugnada, funda su decisión de aplicar a la causa sublite el artículo 64 del Código Tributario, en la circunstancia que, en su opinión, no existe una norma expresa tributaria que obligue al Servicio de Impuestos Internos a utilizar el procedimiento contemplado en el artículo 35 de la Ley de la Renta de modo preferente o exclusivo, por lo cual afirma que no se observa infracción de ley ni a la Constitución en la aplicación del procedimiento de tasación del inciso 2° del artículo 64 del Código Tributario; y que el artículo 13 del Código Civil, que consagra el principio de la especialidad, no es aplicable a la causa en análisis, puesto que para su aplicación se requiere que entre las normas exista oposición, por lo cual ambos procedimientos serían alternativos, pudiendo el Servicio optar por uno u otro.

Examinado el artículo 13 del Código de Bello, efectivamente dicho precepto hermenéutico dispone que las normas especiales prevalecen sobre las generales, “cuando entre las unas y las otras hubiere oposición”, en donde la Juez a quo encuentra sustento a su conclusión, antes reseñada.

Que, un análisis de ambas normas, conduce a estos sentenciadores a la conclusión, discrepante de la expuesta por la Juez a quo, de que hay oposición entre ambas, pues su tenor es diferente, como antes se dijo, en cuanto el artículo 64 del Código Tributario es genérico, sin considerar parámetros que regulen la presunción que haga efectiva el Servicio, en circunstancias que el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, considera parámetros objetivos, en cuanto dispone que “se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio”. De su tenor, surge con meridiana claridad que se aplica “a personas sometidas al impuesto de esta categoría”, lo cual hace resaltar el principio de la especialidad, luego hace referencia al capital efectivo invertido en la empresa o a las ventas realizadas durante el ejercicio, determinando porcentajes aplicables y, lo que es esencial, sin perjuicio de entregar al Servicio la facultad de tasar, la circunscribe de una manera objetiva que resulta más concreta y ajustada al acertamiento, en cuanto se relaciona con la realidad material de cada contribuyente afecto a esta categoría y a su posición con sus pares en el mercado. Tal procedimiento se aviene al Orden Público Económico sustentado en la Constitución de 1980, protege de mejor manera el patrimonio de los contribuyentes afectos al impuesto a la renta, otorga un procedimiento objetivo que permite velar porque al reclamar, el derecho de defensa y, por ende, el debido proceso, tenga amplia y certera cabida, razones todas por las cuales cabe considerarla una norma especial y de aplicación preferente.

Desde otro ángulo, no se ajusta a derecho el que deba existir una norma explícita que haga aplicable con preferencia el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, pues nuestro ordenamiento jurídico contiene preceptos que regulan la precedencia o preferencia en la aplicación de las leyes, dictados precisamente para solventar estas discrepancias, los cuales tiene plena cabida en esta materia.

En consideración a lo anterior, esta Corte estima que es plenamente aplicable a la especie el artículo 13 del Código Civil, atendido que estamos frente a una norma de general aplicación contrastada con una norma especial, aplicable a un impuesto determinado, y con su mérito, esta Corte resolverá que el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta es la norma que debe regular la situación del contribuyente que dedujo la reclamación, en virtud del principio de la especialidad, en mérito de lo cual, se acogerá en esta parte la apelación del reclamante.

Lo dicho, se corrobora y respalda con la jurisprudencia acompañada a los autos, que se ha examinado y se ha considerado como fundamento de lo expuesto, remitiéndose estos sentenciadores a su contenido y detalle.

QUINTO: Resuelto el marco legal aplicable a la causa sublite, conforme se dijera en el considerando anterior, cabe ahora analizar la prueba y resolver acerca de la forma en que ha sido incorporada y apreciada, dada la impugnación hecha por el Servicio de Impuestos Internos en cuanto a su capacidad probatoria.

En primer lugar, cabe tener presente lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, en cuanto establece que, en los procedimientos de la especialidad, la prueba se apreciará según las reglas de la sana crítica, lo que otorga al sentenciador una amplitud mayor que en sede civil. Sin perjuicio de ello, el mismo precepto agrega la siguiente limitación: “No obstante lo anterior, los actos o contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley. En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad”.

Debe tenerse presente que se opuso a la prueba rendida por la reclamante un incidente de inadmisibilidad, el cual se resolvió acogiéndolo solo parcialmente. En el considerando séptimo se singularizan las pruebas cuya inadmisibilidad pidió declarar el Servicio de Impuestos Internos, y luego de haber recibido el incidente a prueba, en el considerando décimo sexto la Juez a quo determina los documentos respecto de los cuales se acogió la inadmisibilidad, que es parcial respecto del total de prueba acompañada a los autos, y en el considerando décimo octavo, se detalla la prueba instrumental incorporada por el contribuyente, así como una exhibición de documentos solicitada al Servicio de Impuestos Internos.

Entre los documentos declarados admisibles, se aprecia que están las boletas que acreditan el pago de honorarios y, respecto de las remuneraciones, se acompaña la prueba documental disponible por el reclamante, quien rindió prueba instrumental adicional en la segunda instancia.

En esta causa, en primer grado se dictó la pertinente sentencia interlocutoria de prueba, cuyo texto enmendado por una reposición, que rola a fojas 122 vuelta, dice así: “Gastos por concepto de honorarios y remuneraciones en que habría incurrido la reclamante en los años tributarios 2011, 2012 y 2013; y efectividad de la pérdida de arrastre declarada en el año tributario 2013. Detalle, naturaleza, fecha y cuantía de los mismos”.

Atendido que la segunda parte del punto de prueba, referido a la pérdida de arrastre en el año 2013, fue rechazada por la sentencia, por no haberse acreditado, y que tal punto no aparece apelado formalmente por la reclamante en su recurso, solo cabe remitirnos a analizar la prueba rendida en torno a los gastos por honorarios y remuneraciones.

Como primer aspecto, es útil tener presente que la acreditación de gastos por honorarios y remuneraciones no tienen atinencia con actos o contratos solemnes, lo que conduce a concluir que pueden probarse con todo medio de probanzas, atendido que no se trata de prueba tasada, sino apreciable por las reglas de la sana crítica, cuya definición proporciona el mismo artículo 132, antes citado.

Los honorarios fueron probados con las boletas respectivas, lo que el Servicio de Impuestos Internos no objetó. La apelación del ente fiscalizador se centra exclusivamente en la prueba de las remuneraciones, en cuanto no se acompañaron los libros de remuneraciones, y que el reclamante pretende probarlas, entre otros antecedentes, con los certificados de Previred, en que constan las cotizaciones que se depositaron por cada trabajador de la reclamante.

Considerando la facultad de la Juez a quo de apreciar la prueba incorporada conforme las reglas de la sana crítica, y no habiendo sido impugnada la forma misma en que la Magistrada sentenciadora del grado hizo uso de esta facultad, sino solo se hizo mención a la ausencia de los dichos libros de remuneraciones, lo que es insuficiente para fundar la apelación, estos sentenciadores estiman que el reproche no es admisible, lo que los conduce a compartir las conclusiones de la Juez a quo en el considerando vigésimo primero, en cuanto tuvo por acreditados los montos que allí se contiene, por lo cual confirmarán lo resuelto en esta parte, rechazando la apelación deducida por el Servicio de Impuestos Internos.

Y considerando lo dispuestos en los artículos 64, 21, inciso 2°, 22, 132 y demás aplicables del Código tributario, el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, se resuelve:

I.- Se revoca la sentencia apelada, en la parte en que se dispone reliquidar las liquidaciones conforme el procedimiento del artículo 64 del Código Tributario, y en su reemplazo, se dispone que las liquidaciones 214, 215 y 216, notificadas el 30 de agosto de 2016, emitidas por la VI Dirección Rancagua del Servicio de Impuestos Internos, no se ajustan a derecho, por haber sido confeccionadas con la aplicación de un procedimiento que no era el correcto, procediendo dejarlas sin efecto, y reemplazarlas por aquellas que se confeccionen aplicando alguno de los procedimientos contemplados en el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, para la determinación de la renta líquida imponible del reclamante, correspondiente a los años tributarios 2011, 2012 y 2013.

II.- Que se confirma la sentencia apelada, en todo los demás.

III.- Que no se condena en costas, por no haber sido la parte reclamada enteramente vencida.

Regístrese, comuníquese y agréguese al sistema.

Redacción del Abogado Integrante don Mario Barrientos Ossa.

Rol I.C. N° 24-2019 Tributario y Aduanero.