Rancagua, veintiocho de enero de dos mil veinte.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada y se tiene, además, presente:

1°.- Que para resolver la materia que se ha puesto en conocimiento de esta Corte, cabe precisar que los cuestionamientos del contribuyente a los reparos que le efectuara el Servicio de Impuestos Internos dicen relación con dos órdenes de materias:

a) Gasto por concepto de castigo tributario de créditos incobrables.

b) Pérdida sufrida por la empresa Coagra Total S.A. por diferencia de cambio, en crédito por cobrar, originalmente en dólares, a empresa relacionada Coagra S.A.

2°.- Que tocante al primer punto, cabe señalar que la normativa para la rebaja de los referidos gastos se encuentra contenida en el numeral 4 del artículo 31 de la Ley de la Renta, y cuyo tratamiento particular se ha reglamentado a través de la Circular N° 24 del 24 de abril de 2008.

3°.- Que, al efecto, el artículo 31 N° 4 se refiere a dicha rebaja en los siguientes términos: “Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro”.

Ahora bien, conforme el contexto y ubicación de esta normativa en la Ley, aparece que son tres requisitos para que opere la señalada rebaja:

a)   Que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio;

b)   Que el castigo de dichos créditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente; y

c)   Que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

En los presentes antecedentes, el cuestionamiento se centra en la letra c) anterior.

4°.- Que, de otra parte, la señalada Circular N° 24, regulatoria en particular de los procedimientos de cobro para justificar el castigo correspondiente, establece tres tramos, cada uno con requisitos diversos:

a)   Créditos incobrables cuyo monto por cliente al término  del ejercicio no superen 10 Unidades de Fomento.

b)   Créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente excede de 10 Unidades de Fomento y no superen las 50 Unidades de Fomento.

c)   Créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente sea superior a 50 Unidades de Fomento.

En la especie, y conforme a lo expuesto por el propio reclamante en sus presentaciones en la causa, su reclamación ha quedado referida a los siguientes deudores:

1.- Carlos Ortiz Olivares.

2.- Fernando Sebastián Juliet Soto.

3.- Juan Francisco Quintanilla Barrientos.

4.- Humberto Correa Pinto.

5.- Marcelo Humerto Maulén Rebolledo.

6.- Artemio Machuca Ramírez.

Tampoco hay controversia en cuanto a que respecto de los primeros cinco deudores mencionados, se trata de créditos superiores a 50 Unidades de Fomento, en tanto el último, corresponde a un crédito de más de 10 y que no excede de 50 Unidades de Fomento.

5°.- Que respecto de la primera clase de créditos mencionados -más de 50 UF-, las exigencias establecidas por la Circular N° 24 en comento para justificar el castigo correspondiente, son:

a) Acreditar haber ejecutado procedimientos de cobranza extrajudicial de acuerdo a las prácticas corrientes utilizadas en el comercio para la recuperación de la deuda, lo que será evaluado considerando los siguientes aspectos:

· Política formal de cobranzas en la empresa razonables y permanentes en el tiempo

· Correspondencia de las políticas con los procedimientos aplicados.

· La capacidad de medios y patrimonio de la estructura de cobranzas interna o externa que permita cumplir las políticas de cobranza.

b) Necesariamente la empresa deberá acreditar haber requerido  judicialmente al deudor y realizado las actuaciones procesales propias y razonables del procedimiento judicial de que se trate. Lo anterior será acreditado mediante declaración jurada simple emitida conjuntamente por el abogado patrocinante de la causa y el representante legal de la empresa acreedora.

Además, deberá acreditar la ejecución dentro de los plazos legales de las garantías recibidas al otorgar el crédito cuando ello fuere pertinente.

La empresa acreedora que ha procedido a castigar un crédito por cumplir las condiciones antes mencionadas, deberá llevar como respaldo de dicho castigo por cada cliente, ya sea una carpeta física o registro electrónico  con todos los antecedentes cronológicos del cliente moroso, las gestiones realizadas y resultados que justifican el mencionado castigo.  En el evento que las gestiones de cobranza sean encargadas a una tercera empresa, se deberá contar con un certificado emitido por la empresa mandataria en el que conste que realizadas las gestiones prejudiciales, el crédito no ha podido ser recuperado.

Sin perjuicio de lo anterior, en aquellos casos en que el contribuyente acredite que las acciones judiciales,  la prosecución del juicio o la ejecución o liquidación de las garantías no son razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda, la relación comercial que se tenga con el deudor o la situación patrimonial del deudor, podrá castigarse la deuda cumplidos los requisitos señalados en la letra b) precedente. Para estos efectos, el contribuyente deberá presentar una declaración jurada simple en que se expliquen claramente las razones anteriores y las opiniones de personas que le hayan permitido formar tal convicción. Procederá especialmente en estos casos, la facultad contenida en el artículo 60 inciso 8°  del Código Tributario.

6°.- Que respecto a los créditos de más de 10 y que no excede de 50 Unidades de Fomento, la normativa indica:

i)      Que se trate de créditos morosos sobre los cuales se hayan ejercido dentro de los plazos de prescripción en forma uniforme y diligente las acciones o medios necesarios conducentes a obtener el cumplimiento de la obligación;

ii)      Acreditar que las acciones o medio necesarios conducentes a obtener el cumplimiento de la obligación son razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda o la relación comercial que se tenga con el deudor. Para tal efecto el contribuyente deberá acreditar el sistema de cálculo de los gastos que genere la cobranza extrajudicial de los créditos impagos, incluidos los honorarios que corresponda, y las modalidades y procedimientos de dicha cobranza y que estos corresponden a parámetros razonables de mercado.

iii)     Acreditar que se han agotado prudencialmente los medios de cobro. Para estos efectos se deberá acreditar copulativamente:

a)  Haberse cumplido lo señalado en el punto iii);

b)  Acreditar haber ejecutado procedimientos de cobranza extrajudicial de acuerdo a las prácticas corrientes utilizadas en el comercio para la recuperación de la deuda, lo que será evaluado considerando los siguientes aspectos:

· Política formal de cobranzas en la empresa razonables y permanentes en el tiempo

· Correspondencia de las políticas con los procedimientos aplicados.

· La capacidad de medios y patrimonio de la estructura de cobranzas interna o externa que permita cumplir las políticas de cobranza.

iv)     Haber cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales.

7°.- Que, ahora bien, en el referido contexto, cabe señalar que en esta instancia el contribuyente reclamante procedió a acompañar diversos documentos tendientes a la acreditación de las exigencias antes señaladas.

8°.- Que, al efecto, y respecto de los créditos incobrables que exceden de 50 UF, se constata lo siguiente:

a) Respecto del crédito relativo al deudor Carlos Ortiz Olivares, el contribuyente ha acompañado copia simple de carta emitida por el abogado Luis Alberto Arenas Moreno, de octubre de 2016, indicando que en relación a la exigencia del inciso 1° del N° 4 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta para proceder a su castigo tributario y/o contable correspondiente, se han hecho todas las gestiones conocidas para obtener el cobro respectivo, como interposición y tramitación de acciones judiciales, además del envío de carta de cobranza y llamados telefónicos, sin obtener resultados satisfactorios, por lo que se han agotado prudencialmente los medios para obtenerlo.

b) Respecto del crédito relativo al deudor Fernando Sebastián Juliet Soto, consta certificado de recomendación de castigo tributario y contable emitido por el abogado Juan Carlos Morales Artus, de 3 de octubre de 2006, con informe de las diligencias practicadas.

Se agrega informe de liquidación del señalado deudor, y copia del pagaré correspondiente.

c) Respecto del crédito relativo al deudor Juan Francisco Quintanilla Barrientos, se acompaña recomendación de castigo contable suscrito por el abogado Ignacio González Landeta, declaración jurada del mismo, copia de la demanda ejecutiva con cargo del tribunal de San Vicente de Tagua Tagua, y copia del pagaré respectivo.

d) Respecto del crédito relativo al deudor Humberto Correa Pinto, obra en el proceso similar recomendación de castigo contable suscrito por el abogado Ignacio González Landeta, copia de la demanda ejecutiva con cargo del tribunal de Peumo, informe de liquidación, y copia de un pagaré y diversas facturas.

e) Respecto del crédito relativo al deudor Marcelo Humberto Maulén Rebolledo, existe igualmente una recomendación de castigo contable suscrito por el abogado Ignacio González Landeta, una declaración jurada del mismo, así como copia de demanda ejecutiva con certificación de búsquedas negativas por el receptor judicial. Existe igualmente informe de liquidación, copia del pagaré respectivo y memorándum sobre cobranza judicial.

f) Respecto del crédito relativo al deudor Artemio Machuca Ramírez, se cuenta con comunicación dirigida a la empresa Coagra Total S.A. por el gerente de la empresa “Recuperos”, que da cuenta de las gestiones de cobro realizadas, tanto judiciales como extrajudiciales, siendo ellas infructuosas, las primeras de las cuales se llevaron a efecto en el juzgado de letras de San Vicente de Tagua Tagua. Se acompaña asimismo copia de la demanda ejecutiva deducida en contra del deudor, informe de liquidación y pagaré respectivo.

9°.- Que de conformidad a los antecedentes referidos precedentemente, el contribuyente ha dado suficiente cumplimiento a las exigencias legales y reglamentarias, lo que permite tener por justificado el rubro relativo a la partida de “Castigo de Créditos Incobrables” por la que se ha alzado, razón por la que procede acoger su reclamo en este punto.

10°.- Que tocante al segundo cuestionamiento de la reclamante -pérdida sufrida por Coagra Total S.A. por diferencia de cambio en crédito por cobrar, originalmente en dólares, a empresa relacionada Coagra S.A.-, cabe consignar que según las argumentaciones del actor, tal situación se genera por la existencia de un crédito de dinero en cuenta corriente entre Coagra Total S.A. (acreedor) y Coagra S.A. (deudor).

Al efecto, cabe señalar, primeramente, que conforme al artículo 602 del Código de Comercio, “La cuenta corriente es un contrato bilateral y conmutativo por el cual una de las partes remite a otra o recibe de ella en propiedad cantidades de dinero u otros valores, sin aplicación a un empleo determinado ni obligación de tener a la orden una cantidad o un valor equivalente, pero a cargo de acreditar al remitente por sus remesas, liquidarlas en las épocas convenidas, compensarlas de una sola vez hasta la concurrencia del débito y crédito y pagar el saldo.”

11°.- Que conforme lo ha resuelto la jurisprudencia, para los efectos de acreditar la existencia del contrato en comento, resulta esencial que se establezca y acredite el movimiento de dineros que debe ocurrir entre las partes, las cuales sólo una vez que termina la relación contractual adquieren la calidad de deudor o acreedor. Se agrega que resulta consustancial al contrato que las acreencias y débitos registrados en la misma se efectúen en función de las relaciones comerciales permanentes mantenidas entre comerciantes para extinguir obligaciones derivadas de ellas, sin contraprestación recíproca y sin aplicación a un empleo determinado (C. S. Rol 19365-2014).

12°.- Que lo referido resulta concordante con lo expuesto en los ORD. N° 5115, de 23 de diciembre de 2004 y ORD. N° 2399, de 17 de octubre de 2011, de la Dirección Nacional de Impuestos Internos, en cuanto dispone que para acreditar la existencia del contrato de cuenta corriente es “indispensable que el objeto de la remesa -en este caso el dinero-, sea transferido y determinada su libre disposición por el receptor en plena propiedad, resultando de ello que no tendrá un empleo determinado, ni tampoco deberá existir la obligación de tener a la orden del remitente su valor equivalente”, agregando que “deben justificarse debidamente las acreditaciones que deban hacerse en la cuenta corriente al momento de la recepción”.

13°.- Que en este contexto, la prueba acompañada por el contribuyente ante esta Corte conforma un conjunto de instrumentos que aun cuando hacen referencia a las partidas cuestionadas, no logran acreditar los requisitos esenciales del contrato, antes señalados, y que según se alega habría generado las pérdidas denunciadas.

Como lo ha indicado el órgano recurrido, lo anterior no sólo permite cuestionar la existencia misma del contrato aludido, sino que impide conocer en detalle su contenido y alcances.

No resulta inoficioso agregar que conforme lo señalado en los considerandos precedentes, la determinación misma de la calidad de acreedor y deudor se sujeta a la práctica de una liquidación final -acontecida en la especie durante el año comercial de 2016-, en tanto los cuestionamientos en análisis se refieren a años anteriores.

En este sentido puede señalarse, igualmente, que siendo el reclamante un contribuyente de Primera Categoría en base renta efectiva determinada con contabilidad completa, conforme al artículo 21 inciso 1° del Código Tributario, pesaba sobre sí la carga de la prueba.

Por último, cuestiona también el Servicio el gasto relativo a los intereses y/o reajustes contenidos en la cuenta de resultado “Diferencia de cambio cuenta corriente Coagra”, en relación con lo dispuesto en el artículo 41 N° 10 de la Ley de la Renta, aspecto que al no existir escrituración, resulta efectivo que no es posible establecer un pacto cierto que lo contemple, y su contenido propio.

14°.- Que así las cosas, sólo cabe desestimar el reclamo en este segundo aspecto.

Por estas consideraciones, normas citadas y lo dispuesto en el artículo 139 del Código Tributario, se declara:

I.- Que SE REVOCA la sentencia apelada, de fecha veintidós de agosto de dos mil diecinueve, en cuanto desestimó el reclamo deducido por la empresa Coagra S.A., relativo a la partida “Castigo de Créditos Incobrables”, el que, por tanto, queda acogido, al haberse justificado las condiciones de procedencia.

II.- Que SE CONFIRMA, en lo demás, la sentencia recurrida.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del Ministro Jorge Fernández Stevenson.

Rol N° 25-2019.- Tributaria y Aduanera.

Se deja constancia que no firma el Ministro Titular señor Michel González Carvajal, por encontrarse haciendo uso de feriado legal, sin perjuicio de haber concurrido a la vista y acuerdo del mismo.