C.A. De Rancagua

Rancagua, veintitrés de julio de dos mil veinticuatro.

Vistos:

Se reproduce la resolución en alzada, previa eliminación de los considerandos segundo a sexto, y de la parte resolutiva que resuelve el primer otrosí.

Y se tiene en su lugar, además, presente:

Primero: Que, en autos sobre procedimiento general de reclamaciones, caratulado "Importadora y Exportadora Clever Limitada con Sll", RIT GR-19-00036-2023, RUC 23-9-0001052-7, que se sigue ante el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Libertador General Bernardo O’Higgins, se interpuso recurso de apelación subsidiaria en contra de la resolución de 20 de diciembre de 2023, en la parte que declaró inadmisible la solicitud (subsidiaria) de rectificación presentada bajo los términos del artículo 127 del Código Tributario. El recurso pide que se modifique la resolución en alzada, y que en su lugar se declare que se tiene por interpuesta la solicitud subsidiaria de rectificación, y que se resolverá en la oportunidad procesal correspondiente.

Como antecedentes de este recurso, valga señalar que el 14 de febrero de 2024 el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Libertador General Bernardo O’Higgins concedió la referida apelación en ambos efectos, pero posteriormente, con fecha 21 de marzo de 2024, esta Corte, resolviendo un recurso de hecho tributario, declaró que la apelación concedida lo era solo en el efecto devolutivo (Rol Corte 4-2024).

Segundo: Que, la resolución en alzada declaró la inadmisibilidad de la solicitud de rectificación, conjuntamente con la derogación tácita del artículo 127 del Código Tributario en que aquella solicitud se fundaba, argumentando que existiría una antinomia normativa entre el artículo 127 y el 36 bis del Código Tributario, debiendo preferirse éste por sobre aquél en conformidad a un criterio de temporalidad y especialidad.

A su vez, la resolución impugnada sostiene que existiría una incompatibilidad entre el artículo 127 del Código Tributario y el artículo 1° de la Ley N°20.322, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, que fija la competencia de estos Tribunales, insistiendo en que no corresponde a éstos, sino al Servicio de Impuestos Internos, conocer de los errores del contribuyente y las solicitudes de rectificación.

Puntualiza que es el Servicio de Impuestos Internos el encargado de la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, y que es dicho Servicio el único órgano dispuesto por ley para recibir, analizar y procesar las declaraciones de impuestos de los contribuyentes, a fin de determinar si en definitiva las declaraciones recibidas reflejan adecuadamente la carga tributaria de aquéllos en relación con los tributos que por ley les corresponda pagar.

Añade, a mayor abundamiento, que lo que solicita el contribuyente al presentar su solicitud de rectificación no es técnicamente una acción de reclamación tributaria, pues no está reclamando de acto administrativo alguno, sino que está formulando una petición de rectificación de sus errores propios, y agrega que en la especie sólo se ha solicitado la rectificación de “liquidaciones” de impuestos que no han sido precedidas de una liquidación previa, lo que hace improcedente la solicitud, al no cumplirse en la especie los requisitos legales para ello, que exigen que se trate de una “reliquidación” y no de una “liquidación”.

Tercero: Que, el recurrente argumenta que los supuestos regulados por los artículos 36 bis y 127 del Código Tributario son distintos, por lo que no existiría contradicción entre ellos. Afirma que el artículo 36 bis tiene aplicación en sede administrativa, mientras que el artículo 127 la tiene en sede jurisdiccional, ante el Tribunal Tributario y Aduanero que sea competente para conocer de la reclamación con la que conjuntamente se presenta la solicitud de rectificación, tal como establece dicha norma.

Afirma que, en consecuencia, los artículos 36 bis y 127 del Código Tributario son compatibles, agregando que no existe disposición alguna que indique que el contribuyente deba elegir entre ejercer los derechos establecidos en uno u otro artículo, como si fueran recíprocamente excluyentes.

Añade que, dado que la solicitud de rectificación presentada bajo los términos del artículo 127 del Código Tributario se presenta junto con el reclamo, ambos tienen naturaleza jurisdiccional, y el Tribunal Tributario tiene competencia en ambos casos.

Puntualiza que tampoco existe incompatibilidad entre el artículo 127 del Código Tributario y el 1° de la Ley N°20.322, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, puesto que este último establece la competencia de los Tribunales Tributarios para resolver las reclamaciones que los contribuyentes presenten de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario, que es justamente lo que se da en este caso, puesto que la solicitud de rectificación es parte de la reclamación impetrada en conformidad al artículo 127 del Código Tributario, el que está incluido, a su vez, en el Libro Tercero del Código Tributario.

Por último, en relación a la supuesta impugnación de “liquidaciones” y no de “reliquidaciones”, en los términos establecidos por el artículo 127 del Código Tributario, afirma, citando jurisprudencia al efecto, que el concepto de “reliquidación” del artículo 127 tiene por objeto diferenciar la declaración efectuada por el contribuyente, que es entendida en el precepto en cuestión como una “primera liquidación”, de la actuación del ente fiscalizador, que es calificado por el artículo 127 como “reliquidación”.

CUARTO: Que, del tenor del recurso y de la resolución impugnada, fluye que el conflicto que debe resolver esta Corte se centra en determinar si existe una incompatibilidad entre el artículo 36 bis y el 127 del Código Tributario y cuál de ellas debe preferirse en ese caso; si el Tribunal Tributario es competente para conocer de la solicitud de rectificación; y si se ha impugnado una liquidación o una reliquidación, lo que a su vez determina la procedencia o improcedencia de la tramitación de la solicitud de rectificación ante el Tribunal Tributario.

QUINTO: Que, para evaluar la eventual antinomia que existiría entre los artículos 36 bis y 127 del Código Tributario, valga señalar que ambos preceptos utilizan el concepto de “rectificación”. Ahora bien, la ley tributaria no ha establecido expresamente el sentido y alcance del referido concepto, pero la doctrina lo ha definido como una declaración nueva que anula la anterior, siendo la nueva la única válida y vigente para todos los efectos legales.

SEXTO: Que, el sistema tributario nacional se construye sobre un régimen de autodeterminación de impuestos, en que las declaraciones de los contribuyentes están sujetas a control y verificación por parte del Servicio, el que conforme a lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario cuenta con una acción fiscalizadora, esto es, “la facultad que la ley reconoce al Servicio de Impuestos Internos para que, dentro de los plazos de prescripción, examine y revise las declaraciones prestadas por los contribuyentes”. (Aste Mejías, Cristian. Curso sobre Derecho y Código Tributario. Tomo I. Octava Edición Actualizada. P. 661). Si éste no aporta los antecedentes requeridos en el plazo que le confiere el Servicio, el sistema de autodeterminación se torna ineficaz.

SÉPTIMO: Que, considerando lo anterior, y tal como se desprende de los artículos 36 bis y 127 del Código Tributario, el legislador ha establecido mecanismos para efectos de enmendar las declaraciones de impuestos, respecto a las cuales los contribuyentes hubieren incurrido en error, sin establecer ningún tipo de limitación al respecto, salvo aquel que dice relación a la emisión de una liquidación o giro de impuestos.

OCTAVO: Que, en ese sentido, el artículo 36 bis del Código Tributario dispone de un mecanismo que se tramita ante el mismo Servicio antes de que exista liquidación o giro, tal como se desprende del propio precepto citado, en tanto dispone que “Los contribuyentes que al efectuar su declaración incurrieren en errores que incidan en la cantidad de la suma a pagar, podrán efectuar una nueva declaración, antes que exista liquidación o giro del Servicio, corrigiendo las anomalías que presenta la declaración primitiva y pagando la diferencia resultante, aun cuando se encontraren vencidos los plazos legales, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones y recargos que correspondan a las cantidades no ingresadas oportunamente y las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 de este Código, si fueren procedente.

Excepcionalmente, previa autorización del Servicio, los contribuyentes podrán presentar declaraciones rectificatorias también en los procedimientos administrativos a que se refieren los artículos 6°, letra B, N° 5 y 123 bis. En los casos en que el contribuyente presente una rectificación el Servicio deberá, a solicitud de éste, certificar que las diferencias en los montos impuestos se encuentran solucionadas.”

NOVENO: Que, no obstante, en concordancia con lo razonado en los motivos anteriores, y de forma muy excepcional, se permite al contribuyente presentar una declaración rectificatoria, en sede jurisdiccional, solo en aquellos casos en que exista una reliquidación de impuesto, y en caso de ejercerse dicho derecho, en ningún caso podría accederse a una devolución de impuesto.

DÉCIMO: Que, este tipo de solicitud de rectificación, contemplada en el artículo 127 del Código Tributario, debe solicitarse conjuntamente con la reclamación, tal como la propia norma dispone expresamente al establecer que el interesado “…tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, y conjuntamente con la reclamación, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado.”

DÉCIMO PRIMERO: Que, de lo anterior fluye que, a pesar de que ambos preceptos usan el mismo concepto de “rectificación”, la del artículo 36 bis del Código Tributaria es distinta a la del artículo 127 del mismo cuerpo legal, ya que la primera se presenta ante el Servicio de Impuestos Internos, mientras la segunda es conocida en sede jurisdiccional por el respectivo Tribunal Tributario y Aduanero.

DÉCIMO SEGUNDO: Que, lo anterior podría ser suficiente para concluir que el derecho de rectificación regulado en el artículo 36 bis es distinto de aquél contemplado en el 127 del Código Tributario, pero es aún posible llegar a la misma conclusión si se considera el momento en que se puede hacer cada rectificación. En el caso de la rectificación del 36 bis, ésta puede efectuarse “antes que exista liquidación o giro del Servicio” o en el contexto de “los procedimientos administrativos a que se refieren los artículos 6°, letra B, N° 5 y 123 bis”, mientras que la rectificación del artículo 127 del Código Tributario tiene lugar “cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto”.

DÉCIMO TERCERO: Que, en consecuencia, de lo señalado en los motivos anteriores, se concluye que las situaciones reguladas en uno u otro precepto son distintas, por lo que cabe descartar la hipótesis de que entre ambas normas exista una antinomia o contradicción que deba ser resuelta dándose preferencia a alguna de ellas por sobre la otra.

DÉCIMO CUARTO: Que, en cuanto a la supuesta falta de competencia del Tribunal Tributario para conocer de la solicitud de rectificación, debe tenerse en consideración que, tal como explica la doctrina, “la jurisdicción es privativa de los tribunales de justicia, de tal modo que el órgano público que está investido por la ley de esa facultad tiene por ese solo hecho y en tal medida el carácter de tribunal” (Colombo Campbell, Juan, La jurisdicción en el derecho chileno, Edit. Jurídica de Chile, Santiago, 1991, p. 47). Se agrega por el mismo autor que “Todo tribunal tiene jurisdicción, pero puede ser incompetente para conocer de determinados asuntos. La jurisdicción es una función pública; la competencia, una medida de distribución de dicha función entre los diversos órganos con capacidad para ejercerla” (Ib., p. 48).

En el mismo sentido, se ha sostenido que, si bien la jurisdicción como concepto es indivisible, el ejercicio de la actividad jurisdiccional sí lo es y, en consecuencia, a cada tribunal le corresponde una porción del ejercicio jurisdiccional, y esta porción es lo que se denomina competencia. De allí que se defina la competencia como “la parte o porción que a cada tribunal en particular le corresponde en el ejercicio de la jurisdicción” (Figueroa, J. y Morgado, E., Jurisdicción, competencia y disposiciones comunes a todo procedimiento, Edit. LegalPublishing, Santiago, 2013, p. 67).

DÉCIMO QUINTO: Que, ante la pregunta acerca de la forma en que se ha distribuido la función jurisdiccional entre los diversos órganos, cabe señalar que el número 1 del artículo 1° de la Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, N° 20.322, establece que corresponde a dichos Tribunales “Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario.”

DÉCIMO SEXTO: Que, considerando que el artículo 127 del Código Tributario está incluido en el Título II, “Del procedimiento general de las reclamaciones”, que a su vez forma parte del Libro III del Código Tributario, esto es, de aquél relativo a “La competencia para conocer de los asuntos contenciosos tributarios, de los procedimientos y de la prescripción”, y considerando además que el mismo precepto citado establece que la solicitud de rectificación se presenta conjuntamente con la reclamación, es forzoso concluir que la rectificación contemplada en esta norma debe ser conocida por el respectivo Tribunal Tributario, y que éste tiene competencia para ello en virtud de la misma ley.

DÉCIMO SÉPTIMO: Que, por la misma razón, tampoco se divisa una contradicción entre el artículo 127 del Código Tributario y el artículo 1° de la Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, N°20.322, en tanto es la competencia definida por este último la que determina que sea el propio tribunal tributario el órgano encargado de conocer de la solicitud de rectificación excepcional contemplada en el artículo 127 del Código Tributario.

DÉCIMO OCTAVO: Que, ahora bien, el tenor literal del artículo 127 establece la posibilidad de solicitar la rectificación “cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto”, resultando importante definir, en este caso, cuál es el sentido y alcance del término “reliquidación de un impuesto”.

DÉCIMO NOVENO: Que, a partir de una interpretación armónica del Código Tributario, es posible concluir que con el término “reliquidación”, la norma se está refiriendo a la liquidación del Servicio, posterior a una primera declaración efectuada por el contribuyente. En ese sentido, la Excelentísima Corte Suprema ha sostenido que “… con el término “reliquidar” (…) se alude a la determinación de diferencias de impuestos que efectúa el Servicio respecto de la que previamente ha efectuado el contribuyente en su declaración, pues precisamente el artículo 127 da la oportunidad al contribuyente de corregir los errores cometidos por éste en una primera autodeterminación -o liquidación- de impuestos, y de ahí que el Código haya optado en esta ocasión -como en otras- por el término “reliquidar”. (SCS Rol N° 12332/2015, de 7 de Julio de 2016, cons. 5°).

VIGÉSIMO: Que, la conclusión anterior tiene un fundamento lógico, ya que, como también señala la Corte Suprema en el fallo recién citado, interpretarlo de otro modo “… importaría que el derecho a rectificar errores propios que consagra la norma en estudio no tendría operatividad. En efecto, de entenderse que el artículo 127 trata sólo las “reliquidaciones”, es decir, una segunda liquidación efectuada por el Servicio modificando una anterior, conllevaría entonces que el contribuyente sólo en ese caso podría rectificar los errores de sus declaraciones, excluyendo, a contrario sensu, la posibilidad de hacerlo contra la liquidación original, limitando de manera tal el ejercicio de este derecho que en definitiva se le priva de aplicación. (Ibíd., considerando 6)

VIGÉSIMO PRIMERO: Que, considerando que se ha descartado la existencia de una antinomia normativa entre el artículo 36 bis y el 127 del Código Tributario, que se ha concluido que el Tribunal Tributario y Aduanero sí tiene competencia para conocer de la solicitud de rectificación contemplada en el artículo 127 ya citado, y que el término “reliquidación” ha sido acotado en el sentido razonado en el cuerpo de esta sentencia, la decisión en alzada debe ser enmendada.

Y VISTO, además, lo dispuesto en el artículo 36 bis y 127 del Código Tributario, y demás pertinentes, se revoca la resolución dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Libertador General Bernardo O’Higgins, en la causa RIT GR-19-00036-2023, RUC 23-9-0001052-7, y en su lugar se declara que se tiene por interpuesta la solicitud subsidiaria de rectificación, la que se resolverá en la oportunidad procesal correspondiente.

Regístrese y comuníquese.

Redactada por la abogada integrante Paloma Valenzuela Berríos.

Rol Corte 3-2024- Tributario y Aduanero.