Rancagua, diecisiete de diciembre de dos mil veinte.

VISTO:

Se reproduce la sentencia en alzada, salvo sus considerandos décimo a décimo tercero y vigésimo segundo, que se eliminan.

Y SE TIENE EN SU LUGAR Y, ADEMÁS, PRESENTE:

PRIMERO: Que apela el reclamante en contra de la sentencia de primera instancia que rechazó su reclamo, confirmando las liquidaciones reclamadas, sin costas, solicitando, en definitiva, que se la revoque, resolviendo en su lugar que se da lugar al reclamo interpuesto en todas sus partes.

SEGUNDO: Que, señala en su apelación que no es función del Tribunal instruir al contribuyente acerca de la forma en que éste debía presentar sus declaraciones o la forma de llevar el registro de las diversas operaciones que realiza en el ejercicio de su actividad económica, por lo cual se equivoca el sentenciador al analizar como debió haber tributado su representado así como si correspondía reconocer dentro de sus ingresos brutos el monto de los fondos destinados a pagar los derechos al Servicio de Registro Civil (en lo sucesivo SRC), pues siendo su representado un contribuyente de segunda categoría no está obligado a llevar contabilidad completa ni otros registros o libros contables, ni le son aplicables las normas del Colegio de Contadores ni las Normas Internacionales de Contabilidad

TERCERO: Que, en definitiva, indica que el problema a dilucidar es, si habiendo reconocido su parte dichos ingresos, tiene derecho a descontar del ejercicio el pago posterior realizado ante el SRC, por los trámites de inscripción de vehículos y alzamiento o constitución de prendas, siendo por ello indiferente si correspondía o no emitir una boleta de honorarios incluyendo dichos valores, pues su representado ha sostenido que las boletas se emitieron por un monto total y, al no permitírsele dicha rebaja, el efecto que se produce es gravar con impuesto sumas de dinero que no constituyen ingresos del Notario, pero que cumplen todos los requisitos para que se le consideren gastos necesarios.

CUARTO: Que, es un error del apelante sostener que el problema a dilucidar en la especie es, si habiendo reconocido su representado los ingresos recibidos por terceros que solicitaron trámites de inscripción de vehículos y constitución o alzamiento de prendas, tiene derecho a descontar como gasto del ejercicio el pago realizado ante el SRC por dichos trámites, pues el hecho discutido y que tenía obligación de probar, era si dichos dineros (que no se discute que le fueron entregados por terceros para realizar trámites ante el SRC) los incluyó efectivamente en su contabilidad como ingresos o no, pues el reclamante alega que incluyó en cada boleta de honorarios que se emitió -relativa a dichos trámites- la tasa o derecho que luego debía pagar ante el SRC, en cambio, el Servicio de Impuestos Internos (SII) aduce que no se acreditó la incorporación en las boletas de honorarios del contribuyente los montos deducidos luego como gasto.

QUINTO: Que, dilucidar lo anterior conlleva importantes consecuencias tributarias, pues si el Notario no incluyó dichos montos en sus boletas, se le estaría permitiendo deducir un monto que nunca agregó (que en su caso corresponde alrededor de 100 millones por año) y, en consecuencia, no pagaría impuesto a la renta por esos 100 millones, provocando un perjuicio fiscal de, a lo menos, 40 millones por cada año.

SEXTO: Que, la principal razón por la cual el SII determina que el contribuyente no acreditó haber incluido en sus boletas de honorarios los montos descontados luego como gastos es, precisamente, porque en dichas boletas el Notario no indicó que parte del total correspondía a la tasa que luego pagaría ante el SRC, existiendo una suma única, para lo cual hubiese bastado desglosar ambos montos.

A ello debe agregarse, que dichas sumas no constituyen ingresos brutos del Notario (como él mismo lo reconoce), por lo que no correspondía que las incluyera en sus boletas de honorarios, por ende, no puede suponerse que éstas efectivamente fueron incorporadas en aquéllas, lo que refuerza la exigencia para el contribuyente de acreditar que realmente sí lo hizo.

SÉPTIMO: Que, a mayor abundamiento, dicha decisión (de incluir montos que no son ingresos en la boleta de honorarios) resulta contraria a las máximas de la experiencia, ya que, como se dijo, el Notario no está obligado a incluir en sus boletas las sumas recibidas de sus clientes destinadas a subvenir al financiamiento de determinados gastos -como pasa en la especie- y, si lo hace, aumenta la base imponible de su Impuesto Global Complementario y, por ende, el pago provisional mensual que está obligado a realizar mes a mes será mayor, en consecuencia, su conducta es contraria a la de un contribuyente promedio, pues lo habitual es que las personas pretendan pagar la menor cantidad de impuesto posible y, a mayores ingresos, más impuesto se paga, lo que en el caso de las personas afectas al impuesto de segunda categoría es más gravoso, ya que no sólo aumenta el monto a pagar por impuesto por efecto de aumentar la base sobre la que éste se calcula, sino que además la tasa de dicho impuesto aumenta (hasta el tope legal), en la medida que aumenta la base imponible.

De ese modo, si el Notario incluye en sus boletas de honorarios una tasa o cualquier monto que para él no constituye legalmente un ingreso, se verá expuesto a tributar por una suma mayor, lo que como ya se dijo es contrario a las máximas de la experiencia, es decir, a la sana crítica.

OCTAVO: Que, de lo dicho, pareciera no existir perjuicio fiscal, ya que el contribuyente estaría pagando más impuesto del que está, legalmente, obligado a pagar, pero ello sólo en el caso que efectivamente hubiese agregado las tasas de las transacciones ya indicadas, pero en caso contrario, de no haberlas incluido (pero alegar que sí lo hizo y pretender rebajar como gasto necesario dicho monto) provocaría un gran perjuicio.

En efecto, si el Notario por sus honorarios cobra $100 y se le entregan $20 para trámites, debería pagar impuesto sobre los $100; si incluyó los $20 en sus honorarios, tendría un total de $120, por lo que resultaría lógico permitir que descontara los $20 que no son ingresos, pagando también impuesto por $100; pero si no incluyó los $20 en sus honorarios y se le permite rebajarlos, pagaría impuesto por $80, lo que evidencia el perjuicio fiscal.

Por eso, es el contribuyente, en este caso el Notario, quien debe probar que efectivamente agregó en sus boletas de honorarios los montos recibidos para pagar un tributo ante el SRC, no bastando que él diga que lo hizo para dar por cierto ese hecho.

NOVENO: Que, para probar lo anterior, el reclamante rindió principalmente prueba documental, consistente en las copias de las solicitudes de inscripción de transferencias de vehículos y de inscripción o alzamiento de prendas, como también las nóminas de actos para inscribir ante el SRC de todo el periodo fiscalizado, lo cual no tiene relación con el hecho controvertido, pues como se dijo, no se discute que se le haya solicitado hacer los trámites que ya se mencionaron, ni que se le entregó el dinero para realizar dicha operación, ni tampoco que realizó la misma, sino que si incluyó en la boleta de honorarios que le dio a cada cliente, el monto de la tasa o derecho que luego pagó, tal como él lo alega.

La única prueba atingente, fue la declaración de Edith Elizabeth Palacio González, trabajadora dependiente del reclamante, quien dijo que el Notario emitía una boleta de honorarios por un valor total que incluía el valor de la transferencia y los gastos notariales.

DÉCIMO: Que, es en ese contexto, en que el juez a quo analizando la prueba rendida por el contribuyente, menciona las normas tributarias atingentes -como el artículo 21 del Código Tributario que impone a todo contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios, la verdad de sus declaraciones y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto; como también el artículo 17 del mismo Código que dispone que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario, indicando el mismo artículo los libros y la forma en que deben llevarse-, no para instruir al contribuyente acerca de la forma en que éste debía presentar su declaración o la forma de llevar el registro de las diversas operaciones que realiza en el ejercicio de su actividad económica, sino para fundamentar porqué la declaración de una sola testigo no resultaba suficiente para dar por cierta su versión, pues aun cuando es efectivo que los contribuyentes de segunda categoría no están obligados a llevar los mismos libros que un contribuyente de primera categoría, si el mismo contribuyente reconoce que optó por declarar sus ingresos efectivos, le resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 17 del Código Tributario, es decir, debe acreditar su renta (y las operaciones que declara) mediante contabilidad fidedigna, registros físicos, sin perjuicio que todo contribuyente debe probar la verdad de sus declaraciones, principalmente con documentos y, es a raíz de lo mismo, que el juez a quo menciona las normas del Colegio de Contadores y las normas internacionales de contabilidad (NIC), que son normas aceptadas como correctas para reflejar un sin fin de operaciones contables, que tampoco el contribuyente utilizó.

UNDÉCIMO: Que, por lo anterior, si el contribuyente, supuestamente incluye en sus ingresos montos que para él no constituyen ingresos brutos, si esa decisión es contraria a la conducta habitual de un contribuyente, si además la misma ni siquiera tiene sustento en prácticas habitualmente aceptadas como correctas en el ámbito contable, no puede sino concordarse con el juez a quo que la declaración de una testigo es absolutamente insuficiente para acreditar la versión del contribuyente, resultando acorde a la normativa tributaria, a las prácticas contables y a la sana crítica, la postura sustentada por el SII, en cuanto a que en la especie, no se acreditó por parte del contribuyente la incorporación en sus boletas de honorarios los montos deducidos luego como gastos necesarios.

DUODÉCIMO: Que, además, si bien la prueba se analiza conforme a las normas de la sana crítica y, en consecuencia, no existen testigos inhábiles, ello no obsta que el Tribunal determine el grado de credibilidad e imparcialidad del respectivo testigo, la que en este caso se ve afectada por el hecho de ser la testigo trabajadora dependiente del contribuyente, lo que reafirma la decisión de considerarla insuficiente para acreditar la circunstancia alegada.

DÉCIMO TERCERO: Que, también es relevante al momento de decidir, que en la especie no se está ante un sujeto de poca cultura que pudiera aducir desconocimiento de la normativa tributaria, pues no sólo se trata de un abogado, sino de un contribuyente que tiene personal especialmente contratado para llevar su contabilidad y, en ese sentido, no resulta lógico el que de manera regular se incluyera –supuestamente- en sus boletas de honorarios sumas que evidentemente no son ingresos para él, pues aunque su efecto tributario quedara neteado en la declaración de impuesto a la renta al descontar esos montos como gastos necesarios, igualmente le significaría mes a mes haber realizado un pago provisional mensual (PPM) superior al que le correspondía, por ello resulta aún más dudoso que si la decisión era incluir dichos montos en las boletas de honorarios, no se le hubiese sugerido hacer el desglose respectivo en cada una de ellas, pues éstas, sean físicas o electrónicas, permiten sin dificultad incluir distintos ítems, en consecuencia, el contribuyente no requería de ningún registro especial para acreditar sus dichos, bastando haber realizado el desglose mencionado.

DÉCIMO CUARTO: Que, por último, al revisar las declaraciones del reclamante de los años tributarios (AT) 2014 a 2020, acompañadas por parte del SII en esta instancia, se refuerza la convicción que esos pagos recibidos por el reclamante nunca fueron incluidos en sus boletas de honorarios de los años tributarios 2014 a 2016, pues si bien desde el año tributario 2017 el contribuyente ya no habría incluido en sus boletas de honorarios los montos percibidos para los trámites que debía realizar ante el SRC (según se señaló en estrados), sus ingresos no tuvieron una variación sustancial, considerando que dichos pagos estaban entorno a los 100 millones de pesos al año.

De hecho, según las liquidaciones del SII, los gastos que se agregaron por los conceptos tantas veces mencionados, en el AT 2014 fue de $102.576.740; en el AT 2015 fue de $128.453.390 y en el AT 2016 fue de $98.517.240; por su parte, según la declaración de impuesto a la renta presentada por el contribuyente, en cuanto a los honorarios anuales sin retención, éste señaló en el AT 2014: $608.894.151, en el AT 2015: $596.814.481; en el AT 2016: $593.699.778; en el AT 2017: $553.588.126; en el AT 2018: $600.697.949; en el AT 2019: $589.330.198 y en el AT 2020. $623.151.800, es decir, en ningún año posterior se observó una disminución de sus honorarios en 100 millones o más -que, como está acreditado, es el nivel del monto que recibía de manera anual para realizar los trámites ante el SRC, siendo lógico que ello ocurriera si antes, según sus dichos, los agregaba a sus honorarios y desde el AT 2017 lo dejó de hacer.

DÉCIMO QUINTO: Que, sin perjuicio de lo anterior, el apelante solicitó tener presente la sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema en la causa Rol 11.930-2018, que conociendo de un recurso de casación deducido por su parte en contra de la sentencia dictada por esta Corte en la causa Rol 79-2017 Civil, sobre la misma materia, acogió el recurso, casando la sentencia de segunda instancia, revocándola, acogiendo el reclamo deducido por su parte.

Sin embargo, dicha sentencia, de manera expresa concluye en su considerando octavo que las sumas recibidas por el Notario para financiar el trámite ante el Servicio de Registro Civil no pueden ser estimadas como renta para los efectos del impuesto global complementario ni tampoco constituyen un gasto, pues el pago de las inscripciones es de cargo de quien las requiere, con lo que se concuerda plenamente, el punto es que fue el contribuyente -y no el Tribunal- quien alegó que dichos dineros, a pesar de no ser renta, los agregó a sus ingresos y, es por eso que esa acción que no estaba obligado a realizar y, que más aún, es contraria a la normativa tributaria y poco lógica, debía acreditarla, lo que no hizo y, como no lo hizo, no es que esta Corte estime que dichos desembolsos son constitutivos de renta, sino que por el contrario, estima que nunca se incluyeron en los ingresos del Notario, por lo cual no puede aceptarse que rebaje suma alguna por dicho concepto, pues ocurre el efecto graficado en el segundo párrafo del considerando octavo de este fallo.

DÉCIMO SEXTO: Que, de esta forma, si bien no hay duda que el Notario recibió los dineros para realizar los trámites ante el SRC, no es indispensable que haya emitido una boleta de honorarios como comprobante para el cliente por dicho pago, pues resulta suficiente para ello la solicitud de inscripción del trámite respectivo -que evidentemente no se emitiría si no se dejaba pagada la tasa o derecho-, además de la solicitud de transferencia otorgada por el SRC, que da cuenta de la realización de la gestión, en la que también se indica el monto pagado, así, no por el hecho de haberse acreditado que el Notario recibió materialmente ese ingreso lo discutido es determinar si puede o no rebajar dicho monto como gasto necesario, como señala el apelante, pues lo relevante y controvertido era que el contribuyente acreditara que sí incluyó en sus boletas la tasa recibida por el cliente para hacer la gestión, lo que no hizo, debiendo por ello confirmarse el rechazo de su reclamación.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 139 y siguientes del Código Tributario, se confirma la sentencia apelada, de fecha veintisiete de marzo de dos mil veinte, dictada en la causa RIT GR-19-00044-2017 del Tribunal Tributario y Aduanero de Rancagua.

Regístrese y devuélvanse.

Redacción de la Ministra Sra. Marcela de Orúe Ríos.

Rol I. Corte 7-2020-Tributario

No firma el Ministro Sr. Miguel Santibáñez Artigas, no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo de la presente causa, por encontrarse haciendo uso de su feriado legal.