Foja: 428

Cuatrocientos Veintiocho

San Miguel, a catorce de abril de dos mil catorce.

VISTOS Y TENIENDO ADEMÁS PRESENTE:

1º) Que a fojas 400 la reclamada, Servicio de Impuestos Internos, deduce recurso de apelación en contra de la sentencia de 24 de septiembre del año 2013, escrita fojas 372 y siguientes, en la parte que da lugar a las alegaciones de la contribuyente en orden a aceptar la inclusión de gastos del establecimiento dentro del concepto de rentas exentas de impuesto a la renta. Solicita se enmiende dicha resolución ratificando lo obrado por el órgano fiscalizador, y se deje a firme las liquidaciones reclamadas, con costas.

Al efecto, da cuenta que con motivo de la fiscalización efectuada a la contribuyente Sociedad Educacional María Medianera se pudo detectar que ésta, en sus declaraciones de impuesto a la renta, correspondientes a los períodos tributarios 2010, 2011 y 2012, declaró por concepto de rentas exentas de impuesto de primera categoría, en relación con lo dispuesto en el artículo 5º del DFL N° 2 de 1998 sobre Subvención del Estado a Establecimientos Educacionales, montos improcedentes que disminuyeron la base imponible determinada de dicho impuesto, de modo que el S.I.I. procedió a su rechazo, mediante la dictación de las liquidaciones objeto del reclamo.

Añade que, de conformidad al citado artículo 5 del DFL N° 2 de 1998, todas aquellas sumas que los sostenedores de los establecimientos educacionales beneficiados perciban, entre ellos de: subvención, no estarán afectos al pago de ningún tributo de la ley sobre impuesto a la renta, lo que regirá en la medida que dichos ingresos sean utilizados o invertidos en los rubros que la misma norma señala, a saber, a) pago de remuneraciones del personal; b) administración del establecimiento; c) reparación del mismo; d) mantención de las instalaciones del establecimiento; e) ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; y f) en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente.

Refiere que con fecha 4 de septiembre de 1980 el S.I.I., mediante la dictación de la Circular N° 91, reguló la materia en relación con el artículo 11 del DL N° 3.476 de 1980, que versa sobre el tratamiento que tendrán los ingresos obtenidos por los establecimientos educacionales subvencionados en materia de impuesto a la renta, norma planteada en términos similares al artículo 5º citado, por lo que arguye que dicha Circular se encuentra vigente. Agrega que en cuanto a la aplicación de la franquicia, la Circular acota que la exención opera respecto de aquellos dineros que sean destinados, a través de la inversión, al servicio de la función docente y no respecto de las sumas que puedan rebajarse como gasto de la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, sumas que podrán deducirse por este último concepto.

De allí, se procedió por el órgano fiscalizador, en virtud de lo dispuesto en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, a agregar a la renta líquida las cantidades correspondientes a desembolsos realizados por la reclamante que no consistieron en inversiones para fines docentes y, por otra parte, la fiscalización efectuada validó la rebaja a la renta líquida imponible realizada por la contribuyente, de los mismos desembolsos, pero calificándolos de gastos necesarios para producir la renta, declarados como remuneraciones y otros gastos deducidos de la renta líquida.

Menciona que del considerando undécimo del fallo recurrido, que transcribe en lo pertinente, se desprende que, en opinión del Tribunal, deberán incluirse dentro del concepto de renta exenta de impuesto de primera categoría tanto los desembolsos destinados a inversiones como aquellos destinados a otros gastos relacionados con la función docente, lo que como consecuencia le llevó a declarar que en las liquidaciones N° 335 y 337 se ha incurrido en errores de derecho, procediendo a acoger parcialmente el reclamo deducido por la contribuyente, como transcribe del motivo 16º de la sentencia en alzada.

Arguye que la resolución incurre en un error al disponer que las liquidaciones reclamadas no se ajustan a derecho, por objetar la inclusión por parte de la reclamante, dentro del concepto de rentas exentas de impuesto a la renta, gastos en que la misma incurre con objeto del desarrollo de su giro educacional, pues ello se contrapone con lo instruido, en uso de sus facultades legales, por el Director del S.I.I., mediante la Circular N° 91 de 1980 antes citada, afirmando que esta instrucción resulta de toda lógica, en el sentido que deben rebajarse solo aquellos desembolsos destinados a fines educacionales o docentes a través de la inversión y que, por tal motivo, no afectarán las cuentas de resultado de la contabilidad del establecimiento; a su vez, aquellos desembolsos realizados por la reclamante, que pudieron rebajarse por concepto de gastos necesarios para producir la renta, ya importaron una deducción de la renta líquida imponible, por cuanto su contabilización como tales afectó las cuentas de resultado del establecimiento, importando una menor base imponible de impuesto de primera categoría, pues incluirlos dentro de las rentas exentas de impuesto a la renta, como lo hace la reclamante, por constituir gastos realizados con fines docentes, importa deducir por segunda vez los mismos montos de dinero, simultáneamente y por conceptos distintos, lo que importa un grave perjuicio al Fisco, quien se ve impedido de percibir lo que legalmente corresponde.

2º) Que, por su parte, de las liquidaciones reclamadas y, principalmente, su respectiva hoja de trabajo, acompañadas tanto a fojas 6 y siguientes, como a fojas 245 y siguientes, aparece que, en lo referido a la “Improcedencia de la rebaja, en la renta líquida imponible, de la subvención como renta exenta”, luego de la respectiva cita al artículo 5 DFL Nº 2 de 1998, se observa por el S.I.I. que “de la revisión practicada a sus declaraciones de impuestos anuales a la renta de los años tributarios 2010 a 2012, se pudo determinar que Ud. (el contribuyente) rebajó de sus resultados tributarios de esos años, en el código 641 (rentas exentas), los montos que posteriormente detalla, en circunstancias que el mismo debe reflejar la parte de la subvención que se destinó a inversiones y que no fueron rebajadas como gasto, lo que no fue posible de verificar por este Servicio”, haciendo presente que, en caso de no desvirtuar esta partida con la documentación necesaria y suficiente, se procederá a agregarla a la renta líquida imponible correspondiente, como en definitiva ocurrió.

3º) Que, a su turno, la sentenciadora a quo razona, en el fundamento undécimo del fallo impugnado, respecto a la efectividad que los gastos operacionales objetados fueron invertidos para fines educacionales, en relación a la procedencia y forma de hacer efectiva la franquicia tributaria a que tendrían derecho los establecimientos educacionales por concepto de subvención otorgada por el Estado.

Sobre el punto, analiza la legalidad de las liquidaciones N° 335 (renta líquida imponible AT 2011) y N° 337 (renta líquida imponible AT 2012), mencionando que tanto en las liquidaciones como en el respectivo formulario 22 presentado por la contribuyente, durante los años tributarios cuestionados, las subvenciones fueron registradas en el código 641, que corresponde a las rentas exentas de primera categoría; aclara que, al tenor del artículo 5 del DFL N° 2 de 1998, tales ingresos son “ingresos no renta” y debieron registrarse en el código 640, ya que no se gravan ni con el Impuesto de Primera Categoría ni con el Impuesto Global Complementario o Adicional, lo que según indica es concordante con lo señalado por el propio S.I.I. en Oficio N° 3273-1995. Luego, declara que lo consignado en la Circular N° 91 de 1980 no resulta vinculante para el Tribunal, el que se encuentra obligado a dar aplicación irrestricta a las normas jurídicas que componen nuestro ordenamiento jurídico. Seguidamente, y en relación al reclamo presentado por la contribuyente, refiere que, de las liquidaciones impugnadas y del traslado evacuado por la reclamada, consta que el S.I.I. solo consideró como ingreso a descontar de la renta líquida imponible aquella parte de la subvención que se invirtió en edificios, muebles, útiles, computadoras e impresoras, y no el total de la misma en la forma como lo disponen los artículos 29 en relación con el 17 N° 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, por tratarse de un ingreso no renta que debe excluirse de los ingresos brutos para determinar la renta líquida imponible. Puntualiza seguidamente que, si bien artículo 5 del DFL Nº 2 de1998 establece que la franquicia solo será aplicable en la medida que sea utilizada para fines educacionales, dicha norma en ningún caso limita el beneficio sólo a aquella parte que se destina a realizar inversiones en activos; por el contrario, expresamente señala que pueden utilizarse en remuneraciones y otros gastos de administración y servicios, sin que se pierda el beneficio tributario; que en la especie, de las liquidaciones y balances analizados se desprende que los ingresos obtenidos por concepto de subvención no solo fueron invertidos en edificios, muebles, útiles, computadores e impresoras, sino también fueron utilizados en pago de remuneraciones, pagos de servicios y otros, gastos que, fiscalizados por el Servicio de Impuestos Internos, fueron aceptados, de lo que se deduce que fueron calificados como necesarios para producir al renta y destinados al giro educacional. Así entonces, continúa, las liquidaciones Nos. 335 y 337 no se ajustan estrictamente a derecho, ya que entran en contradicción con lo dispuesto en el artículo 5 del DFL Nº 2/1998, y los artículos 29 y 33 Nº 1, letra e), de la Ley de Impuesto a la Renta, toda vez que para determinar la renta líquida imponible de los años tributarios 2010, 2011 y 2012, no se efectuaron las deducciones y agregados que establecen las referidas normas legales; que, por el contrario, la determinación de la renta líquida imponible de la contribuyente se calculó deduciendo solo aquella parte de la subvención destinada a inversión en activos y, en contrapartida, tampoco se agregaron los costos, gastos y desembolsos imputables a dichos ingresos, teniendo como única justificación lo señalado en Circular Nº 91 de 1980, dejando constancia que incluso el mismo Servicio de Impuestos Internos, en reiterados oficios dictados con posterioridad a la referida circular, ha sostenido que respecto a los ingresos a que hace alusión el artículo 5 del DFL Nº 2/1998 es plenamente aplicable el mecanismo de los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta para determinar la renta líquida imponible (Oficios 190-2001; 4608-2000; 4558-2000). De esta forma, concluye que en las liquidaciones Nos. 335 y 337 se ha incurrido en errores de derecho, procediendo a ordenar que se reliquiden las partidas correspondientes, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 del DFL Nº 2 de 1998, artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta y artículo 27 del Código Tributario, haciendo presente, sin alterar lo resuelto, que la contribuyente tampoco ha efectuado una correcta determinación de su renta líquida imponible; es así que según consta a fojas 21 a 30, la reclamante solo ha deducido de su renta líquida imponible el total del monto recibido por subvención, pero no ha efectuado las deducciones que obliga realizar el artículo 33 Nº 1 letra e), esto es, no ha deducido los costos, gastos y desembolsos imputables a sus ingresos no reputados renta; y que a raíz de esta omisión se produjo, en la práctica, una duplicidad del efecto de la subvención en su renta líquida imponible de los años tributarios 2009 a 2012, produciendo el mismo efecto respecto a las pérdidas de arrastre de los años tributarios 2010, 2011 y 2012, lo que constituye un error que debió reparar el ente fiscalizador, rechazando dichos gastos, en virtud de no haberse dado cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 33 N° 1 letra e) de la Ley de Impuesto a la Renta. (Motivo undécimo N° 15).

4°) Que, en definitiva, lo reprochado por el Servicio es la forma en que se imputan las subvenciones sujetas al artículo 5 del DFL N° 2 de 1998, que para el juzgador son “ingresos no renta” al tenor de dicha normativa, sin corresponder – a juicio de la Sra Juez a quo- se limite el beneficio solo a aquella parte que se destina a realizar inversiones en activos, debiendo por ende comprenderse los ingresos invertidos en edificios, muebles, útiles, computadores e impresoras, y también los utilizados en pago de remuneraciones, pagos de servicios y otros, que al ser aceptados por el Servicio, debe inferirse fueron calificados como necesarios para producir la renta y destinados al giro educacional. En suma, se trata de una interpretación de la norma y no de una impugnación de los aspectos fácticos que comprende el fallo.

5°) Que el artículo 5 del DFL N° 2 de 1998 en su inciso primero señala “La subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta.”

6°) Que lleva razón entonces la sentenciadora cuando expresa en la motivación undécima el orden lógico que debe considerarse para efectos tributarios. En primer término, de acuerdo al punto 14 de dicho razonamiento, letras k), l) y m), efectivamente el tratamiento de los ingresos no renta, como el de la especie, se sujeta al régimen definido en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, prescindiendo de lo expuesto en la Circular N° 91 de 1980. Aquello, por una parte, importa no considerarlo como un ingreso bruto, toda vez que el artículo 29 excluye los ingresos a que se refiere el artículo 17 – no renta, para luego deducir los costos directos de los bienes y servicios (artículo 30) así como los gastos necesarios para producir la renta (artículo 31). A continuación, y conforme al artículo 33 N° 1 letra e) del cuerpo legal citado, corresponde agregar los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, en la medida que se hayan rebajado como costo o gasto. Todo ello, como se trata de un establecimiento que percibe, además, ingresos vía financiamiento compartido – constitutivo de renta –, es necesario determinar o prorratear los gastos asociados a cada tipo de ingreso (renta y no renta).

Por lo mismo no está de más considerar, igualmente, el reproche formulado en el fallo en torno a que “en la liquidación en análisis tampoco se procedió a separar o prorratear los gastos asociados a uno u otro tipo de renta” (letra m), punto 14, del motivo undécimo).

7°) Consecuencialmente, se procederá a ratificar la decisión del tribunal a quo.

Y visto, además, lo dispuesto en las normas citadas y lo dispuesto en los artículos 139, 140, 143, 144, 147 y 148 del Código Tributario, se confirma, en lo apelado, la sentencia de veinticuatro de septiembre de dos mil trece, escrita de fojas 372 a fojas 397.

Acordado con el voto en contra de la ministro señora Catepillán quien estuvo por revocar la sentencia en alzada en la parte que acepta la inclusión de gastos del establecimiento dentro del concepto de rentas exentas de impuesto a la renta. En efecto, de la normativa precedentemente relacionada resulta que aquellos desembolsos que pudieren deducirse de la renta imponible como gastos necesarios para producir la renta, corresponde que se hagan por este concepto y no como renta exenta, como erradamente lo hizo la reclamante lo que significó que se expidieran las liquidaciones impugnadas N° 335 y 337.

En consecuencia, la deducción de gastos que hizo la contribuyente e imputados a su renta líquida imponible fueron aceptadas por el Servicio de Impuestos Internos como gastos necesarios para producir la renta pero no correspondía que aceptara que pudieren contabilizarse nuevamente como rentas exentas, por lo que la contribuyente no verificó una correcta determinación de su renta líquida imponible.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del Ministro señor Roberto Contreras Olivares.

N° 17-2013 Trib.

Pronunciada por los Ministros señor Roberto Contreras Olivares, señora María Stella Elgarrista Álvarez y señora María Carolina Catepillán Lobos.

En San Miguel a catorce de abril del año dos mil catorce, notifiqué por el estado diario la resolución precedente.