Foja: 527

Quinientos Veintisiete

San Miguel, a siete de julio de dos mil catorce.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción del numeral 7, del basamento séptimo, que se elimina:

Y SE TIENE, ADEMÁS, PRESENTE:

I) EN CUANTO AL RECURSO DE APELACIÓN DEDUCIDO POR LA PARTE RECLAMANTE.

1º) Que a fojas 449 la reclamante de autos, Sociedad Educacional Del Valle Limitada, deduce recurso de apelación en contra de la sentencia de 4 de octubre del año 2013, escrita fojas 270 y siguientes, la que en lo pertinente, acogió parcialmente el reclamo y ordenó la reliquidación de las liquidaciones Nos 10.411 a 10.413, sólo en cuanto indicó que no corresponde que la totalidad de las subvenciones sean agregadas a la base imponible de Primera Categoría, de conformidad a la letra k) del considerando vigésimo y N° 9 del vigésimo primero, y confirmó en lo demás las liquidaciones reclamadas. La recurrente pide que se revoque la sentencia en aquella parte que no acogió el reclamo, que se dejen sin efecto las liquidaciones impugnadas y se proceda a determinar el tratamiento aplicable a las subvenciones escolares.

La contribuyente, en primer término, indica que la sentencia impugnada yerra en cuanto consideró que el ítem “subdeclaración de subvenciones” contenida en las liquidaciones no era un hecho reclamado y por ende no tenía el carácter de hecho controvertido, en circunstancias que el reclamo se formuló en contra de todas las liquidaciones y todos los conceptos contenidos en éstas, motivo por el cual el concepto relativo a las subdeclaraciones sí fue reclamado, rindiéndose incluso prueba a su respecto.

Como segundo punto refiere que el tribunal a quo erradamente no aplicó el principio de la buena fe del contribuyente del artículo 26 del Código Tributario, por estimar que el criterio del ente fiscalizar en relación al tratamiento tributario de las subvenciones escolares ha sido invariable en el tiempo, no existiendo por tanto normas contradictorias en que el contribuyente se hubiese basado y adecuado su actuar, situación que según la reclamante no sería efectiva, toda vez que del análisis de los Oficios N° 4608 de 29 de noviembre de 2000 y N° 1537 de 13 de febrero de 2002 aparece que sí han existido pronunciamientos contradictorios, dándose en consecuencia los requisitos de procedencia del artículo 26.

Añade que en la especie es también necesario analizar otros dos puntos, esto es, la procedencia de la deducción de los gastos denominados gastos generales y otros, y el tratamiento tributario de las subvenciones, específicamente, si constituyen ingresos o ingresos no renta.

En cuanto a la procedencia de la deducción de los gastos denominados gastos generales y otros, manifiesta que el Servicio de Impuesto Internos consideró como gastos no acreditados sólo los gastos generales y gastos varios, lo que implica que aceptó y calificó el resto de los gastos como necesarios, expresando que “Como consecuencia de ello y sumado a: que el giro exclusivo de la sociedad es educacional y los resultados de cada ejercicio, no puede sino concluirse que los ingresos fueron ocupados en su mayoría para solventar gastos propios de su giro por lo que no corresponde que dichos gastos sean agregados a la base imponible en la forma que se realizó en las liquidaciones las que deberán ser reliquidadas”, implantando así una correcta doctrina, por cuanto resulta evidente que atendida la exclusividad de giro no puede sino establecerse que los gastos generales y varios se emplearon en el mismo propósito, correspondiendo darles el tratamiento tributario de gasto aceptado.

En cuanto al tratamiento de las subvenciones escolares manifiesta que el Tribunal resolvió que corresponde que el ente fiscalizador recalcule las liquidaciones aceptando los gastos rechazados por corresponder a gastos realizados en el giro docente; y que los ingresos por subvenciones constituyen ingresos no renta y mantienen tal calidad aunque no se utilicen. Así, indica que el sentenciador aceptó las alegaciones de la reclamante, pero no determinó donde deben quedar los excedentes mientras no se usen, cuestión que genera un agravio puesto que llevó a resolver que dichos fondos deben estar en una cuenta de activos disponible y al no haberlo acreditado la contribuyente se confirmó el actuar del Servicio de Impuestos Internos, lo que sería improcedente porque la ubicación de los excedentes no era un punto de prueba; el acreditar que las subvenciones no se han utilizado es un hecho negativo; siendo además improcedente que el tribunal presumiera que los fondos se aplicaron a fines que no hacen procedente la franquicia.

En definitiva indica que se deben aceptar como necesarios los gastos generales y varios; que los ingresos por subvenciones se deben considerar ingresos no renta, manteniendo dicha calidad aunque no se utilicen; acogiendo el reclamo.

2°) Que de las liquidaciones reclamadas y, principalmente, de sus respectivas hojas de trabajo, acompañadas a fojas 2 y siguientes, aparece que aquéllas se emitieron toda vez que tras una revisión de antecedentes y documentos de la reclamante, el órgano fiscalizador detectó diferencias de impuestos por concepto de gastos generales y gastos varios no acreditados; por concepto de rebaja de la renta líquida imponible de subvenciones como ingreso no renta, lo que sería improcedente; y subdeclaraciones de ingresos por subvenciones escolares, siendo reclamadas las liquidaciones emitidas en cada uno de estos puntos.

3º) Que, a su turno, la sentenciadora a quo razona respecto de los tres conceptos contenidos en las liquidaciones.

En relación a los gastos generales y gastos varios no acreditados, en el considerando décimo octavo letras j) y k) la sentenciadora refiere que atendido que el objeto único de la Sociedad Educacional del Valle es la educación, no cabe sino concluir que todos los gastos aceptados por el Servicio de Impuestos Internos se relacionan con el giro, y por ende con la función docente, y aquellos que fueron rechazados, lo fueron en virtud de que la contribuyente no los acreditó de manera fehaciente ante el órgano fiscalizador. A su vez agrega que en la etapa jurisdiccional la reclamante si bien impugnó este punto, no lo fundamentó ni acompañó documentación que permita acoger su alegación, motivo por el cual resulta improcedente tener los gastos como acreditados, correspondiendo que se rechace la alegación y se confirme lo obrado por el Servicio de Impuestos Internos, agregando tales gastos a la determinación de la renta líquida imponible.

En cuanto a la rebaja de las subvenciones de la renta líquida imponible como ingreso no renta, indica en el considerando noveno Nº 7 que para los establecimientos beneficiados los ingresos por subvenciones constituyen ingresos no renta, se hayan utilizado o invertido parcial o totalmente en cada año, siempre y cuando hayan cumplido con los requisitos legales establecidos para la procedencia de la franquicia; a su vez, en el considerando vigésimo letra k), agrega que atendido que el ente fiscalizador consideró como gastos no acreditados sólo aquellos relacionados con gastos generales y gastos varios y por el contrario aceptó y calificó el resto de los gastos como necesarios para producir la renta, no puede sino concluirse que los ingresos de la reclamante fueron ocupados en su gran mayoría para solventar gastos necesarios, por lo que no corresponde que la totalidad de dichos ingresos sean agregados a la base imponible de primera categoría en la forma en que se realizó en las liquidaciones reclamadas, motivo por el cual dichas liquidaciones deberán ser rectificadas de acuerdo a lo concluido.

Respecto del mismo punto añade que las subvenciones escolares no utilizadas no pierden su calidad de ingresos no renta, y que cuando dichos excedentes sean efectivamente invertidos se deducirán de la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, ello en la medida que la subvención haya sido contabilizada con abono a resultado, motivo por el cual concluye que en este punto le asiste la razón a la contribuyente.

Sin perjuicio de lo señalado, posteriormente en el considerando vigésimo primero, manifiesta la necesidad de determinar dónde deben permanecer los excedentes de subvenciones mientras no sean invertidos, concluyendo que deben registrarse en una cuenta de activo disponible. Señala que en la especie si bien la reclamante manifiesta que dichas sumas se encuentran en la cuenta caja, apareciendo de hecho grandes sumas en dicha cuenta en los balances, ello parece poco creíble, lo que unido a que la reclamante no ha acreditado a cuanto ascendieron tales excedentes ni el que éstos se encuentren disponibles, no puede sino llevar a concluir que estos fueron utilizados para fines diversos de aquellos que dan derecho a la franquicia tributaria, motivo por el cual sólo cabe confirmar el actuar del Servicio de Impuestos Internos.

Finalmente en relación a la subdeclaración de subvenciones escolares, en el considerando séptimo Nº 7 y décimo séptimo indica que no resulta procedente analizar ni pronunciarse respecto de la misma toda vez que la reclamante no plantea alegación ni rinde probanza alguna a su respecto, por lo que sólo se puede concluir que dicho punto no fue controvertido, siendo procedente confirmar lo obrado por el Servicio de Impuestos Internos.

4º) Que, en primer término, la reclamante indica que contrario a lo expuesto en el fallo impugnado, en el reclamo deducido sí se cuestiona el denominado Concepto C, esto es, la subdeclaración de las subvenciones escolares, motivo por el cual no correspondía que dicha alegación fuese desechada en la forma en que se hizo por el fallo criticado.

De la sola lectura del escrito de reclamo aparece con claridad que la contribuyente se refiere a todas las liquidaciones impugnadas y a todos los conceptos contenidos en cada una de ellas, procediendo en su oportunidad a realizar un análisis en conjunto de los Conceptos B y C, motivo por el cual el examen realizado por la sentenciadora a quo aparece errado, en cuanto se funda en la inexistencia de reparos relativos al ítem señalado, lo que como se ha referido no se ajusta a la realidad.

5º) Que según lo expuesto en el considerando precedente, cabe analizar el mencionado concepto.

Según se desprende de las liquidaciones reclamadas y sus hojas de trabajo, que corren a fojas 2 y siguientes, el ente fiscalizar procedió a agregar a la renta líquida imponible de los años tributarios respectivos supuestas diferencias en los montos percibidos como subvenciones escolares. A su vez, según se desprende del traslado evacuado por el Servicio de Impuestos Internos a fojas 178 y siguientes, los cruces de información realizados por el Servicio y los antecedentes obtenidos del Ministerio de Educación, permitieron constatar que las subvenciones recibidas por la contribuyente exceden los montos efectivamente declarados por ésta, motivo por el cual se procedió a emitir la liquidación correspondiente.

6º) Que del análisis de las alegaciones expuestas por las partes y la prueba acompañada por las mismas, aparece que si bien el Servicio de Impuestos Internos funda la existencia de diferencias en los montos percibidos por conceptos de subvenciones en supuestos cruces de información y antecedentes obtenidos del Ministerio de Educación, en la especie, no justificó de manera alguna las diferencias alegadas, toda vez que no incorporó documentos de respaldo ni prueba alguna tendiente a demostrar la efectividad de las supuestas subdeclaraciones.

A su vez, si bien la reclamante acompañó en la oportunidad procesal correspondiente copia de las liquidaciones de subvenciones de los años 2009 a 2011, las que rolan a fojas 18 y siguientes, al no existir documento de comparación, corresponde acoger el reclamo en este punto, toda vez que el Servicio de Impuestos Internos no aportó prueba alguna tendiente a acreditar los supuestos fácticos en los cuales fundó las subdeclaraciones y el Concepto C de las liquidaciones reclamadas.

7º) Que en segundo término, la reclamante, en su recurso de apelación, se refiere a la procedencia de los denominados gastos generales y gastos varios, alegación relacionada con el Concepto A de las liquidaciones impugnadas. Sobre el punto indica que atendida la exclusividad del giro de la Sociedad Educacional del Valle no puede sino establecerse que los gastos referidos se emplearon para fines educacionales, motivo por el cual corresponde darles el tratamiento de gasto aceptado.

A su vez, la sentencia impugnada rechazó el reclamo en este punto por estimar que la reclamante no acompañó documentación suficiente que permita acreditar su alegación.

8º) Que del mérito de autos se desprende que la reclamante, de conformidad al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, en los años tributarios 2010 a 2012, imputó a su renta líquida imponible una serie de gastos con el objeto de rebajar la carga tributaria a la que se encontraba afecta. A su vez de los gastos imputados, si bien algunos fueron aceptados, otros resultaron rechazados, ello como consecuencia de la falta de acreditación de los requisitos de procedencia del artículo 31 de la ley referida, motivo por el cual se procedió a agregarlos a la renta líquida imponible, y calcular la diferencia correspondiente.

9º) Que de conformidad al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación al artículo 21 del Código Tributario, para que proceda la deducción de gastos de la renta líquida imponible es necesario que se cumplan los siguientes requisitos copulativos: que sean gastos necesarios para producir la renta, esto es, de carácter inevitable u obligatorio en relación al giro del negocio, considerando no sólo la naturaleza del gasto sino también su monto, debiendo ser además comunes, habituales y regulares; que no se encuentren ya rebajados como costos directos; que se hayan realizado efectivamente, vale decir que estén pagados o adeudados al término del ejercicio; que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, quien puede impugnar los medios de prueba aportados por el contribuyente si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.

10º) Que de la prueba aportada por la parte reclamante, tanto en primera como segunda instancia, no se ha logrado acreditar fehacientemente el cumplimiento íntegro de los requisitos copulativos contenidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, toda vez que los instrumentos acompañados no dan fe suficiente en cuanto a la necesariedad, habitualidad, y efectividad de los mismos, motivo por el cual no queda más que confirmar la sentencia apelada en este punto.

11º) Que, finalmente, corresponde abocarse al tratamiento tributario de las subvenciones escolares, punto que al igual que la sentencia que se revisa se analizará conjuntamente con aquel que dice relación con la efectividad, montos y periodos en que las sumas provenientes de las distintas subvenciones habrían sido invertidas o utilizadas al servicio de la función docente, materia que está relacionada con dos de los tres ítems que se consignan en las liquidaciones reclamadas, esto es, gastos no acreditados e improcedencia de rebajar de la renta líquida imponible la subvención como ingreso no renta.

12º) Que en primer término y en lo relativo a los gastos no acreditados, esta Corte, atendido el mérito de los antecedentes, concuerda con lo expuesto y resuelto por la sentenciadora a quo en el considerando vigésimo letra k), en cuanto a que si el ente fiscalizador consideró como gastos no acreditados sólo aquellos relacionados con gastos generales y gastos varios, y por el contrario calificó los demás gastos como necesarios, y atendida la exclusividad de giro de la Sociedad Educacional del Valle, no puede sino concluir que los ingresos de la reclamante fueron ocupados en su mayoría para solventar gastos de su giro, motivo por el cual no corresponde que la totalidad de los ingresos por subvenciones sean agregados a la base imponible de primera categoría, debiendo procederse a rehacer las liquidaciones reclamadas.

13º) Que en lo relativo al tratamiento tributario de los montos percibidos por concepto de subvenciones escolares cabe hacer presente que el artículo 5 del D.F.L. N° 2 de 1998 en su inciso primero señala que “La subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta”, norma que no sólo resulta aplicable a las subvenciones reguladas por dicho cuerpo legal, sino también aquellas previstas en la Ley Nº 20.248, por cuanto ésta en su artículo 5º se remite expresamente a dicho D.F.L. Además de conformidad a la normativa vigente que regula la materia, y en cuanto no establece un plazo de caducidad o pérdida de la franquicia tributaria, debe entenderse que ésta se aplica no sólo a las subvenciones efectivamente invertidas, sino además aquellas que se mantienen como excedentes, por cuanto la normativa reseñada no establece un plazo de caducidad o pérdida de la exención tributaria, correspondiendo que se refrende lo concluido por la jueza a quo en el considerando vigésimo.

14°) Que hecho el análisis normativo, y de conformidad a lo expuesto en la sentencia que se revisa, corresponde abocarse al asunto relativo a la forma y lugar en que deben permanecer los excedentes de las subvenciones en el tiempo que media entre su percepción y aquel en que efectivamente se usan o invierten, teniendo presente para ello que de conformidad a lo expuesto por la reclamante y los balances acompañados por la misma, se debe entender que éstos eran mantenidos en la denominada Cuenta Caja.

En este sentido, si bien esta Corte coincide con lo resuelto por la jueza a quo, en el sentido que dichos fondos deben ser mantenidos en una cuenta de activo disponible, puesto que deben estar en estado de ser utilizados para los fines que les son propios, disiente en cuanto a estimar que al no haberse acreditado su monto y destino se debe presumir su aplicación a fines que hacen improcedente la franquicia tributaria, y por ende determinar su afectación a los gravámenes de la Ley de Impuesto a la Renta, por cuanto ello implica presumir la mala fe del contribuyente sin siquiera existir un antecedente del cual configurar fundadamente tal aseveración, motivo por el cual corresponde analizar el destino que deben tener las subvenciones no invertidas.

15º) Que al analizar este aspecto se hace necesario distinguir entre las subvenciones generales previstas y reguladas por el D.F.L. Nº 2 de 1998 y las subvenciones escolares preferenciales de la Ley Nº 20.248.

En cuanto a las primeras, éstas tienen por objeto ayudar a financiar el funcionamiento de los establecimientos educacionales para el logro de sus objetivos, razón por la cual es la propia sociedad educacional quien decide su uso, sin existir normas que regulen donde deben mantenerse dichos dineros mientras no sean invertidos.

A su vez la denominada Subvención Escolar Preferencial otorga recursos adicionales a los sostenedores de establecimientos educacionales que han firmado un convenio con el Ministerio de Educación y tiene por objeto la elaboración e implementación de un plan de mejoramiento educativo. Dicho convenio, el que es suscrito por el referido ministerio y el sostenedor del establecimiento educacional, tiene una duración mínima de 4 años, pudiendo renovarse por periodos iguales, y el sostenedor se compromete a cumplir ciertas obligaciones y requisitos, dentro de los que se encuentra presentar anualmente a la Superintendencia de Educación una cuenta del uso de los recursos. Además, de conformidad al artículo 33 bis de la Ley Nº 20.248 el establecimiento receptor de la Subvención Escolar Preferencial debe abrir una cuenta corriente especial, en la cual se ingresarán y mantendrán los fondos percibidos por concepto de la Subvención Escolar Preferencial.

Así las dos subvenciones escolares percibidas por la sociedad reclamante presentan tratamientos jurídicos distintos en relación al lugar en que deben ser mantenidas en el tiempo que media entre su percepción y su utilización puesto que tratándose de las subvenciones generales del D.F.L. Nº 2 de 1998 no existe norma que regule la materia, en el caso de las Subvenciones Escolares Preferentes, éstas deben mantenerse en la cuenta especialmente abierta para tales efectos.

16º) Que en la especie, si bien la contribuyente efectivamente no ha referido el quantum de los excedentes correspondientes a las subvenciones, las alegaciones de la reclamante, unido a los montos mantenidos en la Cuenta Caja, según se desprende de los balances acompañados, permiten presumir fundadamente que las subvenciones no invertidas, tanto aquellas del D.F.L. Nº 2 de 1998 como las Subvenciones Escolares Preferenciales, efectivamente se encuentran contenidas en dicha cuenta, es decir en una cuesta de activo disponible.

17º) Que, como se señaló en el considerando 14º, atendido que respecto de las subvenciones generales no existe normativa en cuanto a la cuenta en la cual deben mantenerse mientras no sean invertidas, y considerando que la cuenta caja efectivamente constituye una cuenta de activo disponible, no queda sino que considerar que dichos fondos se encuentran debidamente resguardados y se mantiene a su respecto la exención tributaria del artículo 5º del D.F.L. Nº 2 de 1998, siendo improcedente que se agreguen para determinar la renta líquida imponible.

Sin embargo la situación de las Subvenciones Escolares Preferenciales resulta dispar, por cuanto a su respecto el legislador dispuso expresamente que deban ser mantenidas en una cuenta especialmente abierta para tales efectos, lo que no ha ocurrido en la especie, motivo por el cual no queda más que confirmar la sentencia recurrida en lo que a estas subvenciones se refiere. Que a mayor abundamiento, en respaldo de la confirmatoria, en virtud de la ley que regula estas subvenciones, existe la obligación para el sostenedor de destinar dichos recursos para el propósito que fueron asignados; de modo que no es excusa asilarse en la circunstancia de ingreso no renta por el hecho de no haberse invertido tal subvención en los objetivos previstos en la ley.

18º) Que en consecuencia, por este apartado, se procederá a revocar la decisión del tribunal a quo en lo relativo a la subdeclaración de subvenciones escolares y en cuanto a agregar a la base imponible las subvenciones escolares del D.F.L. Nº 2 de 1998, procediendo a ratificar la decisión del tribunal a quo en lo relativo a la reliquidación ordenada, los gastos no acreditados, y la agregación a la renta líquida imponible de las subvenciones escolares preferenciales, y sin perjuicio de la nueva liquidación que corresponda efectuar conforme lo que se dirá en el basamento vigésimo primero.

II) EN CUANTO AL RECURSO DE APELACIÓN DEDUCIDO POR LA RECLAMADA, SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

19º) Que por su parte el Servicio de Impuestos Internos, reclamada de autos, también dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de primera instancia, solicitando que se acoja la apelación interpuesta, que se enmiende la resolución recurrida conforme a derecho ratificando lo obrado por el órgano fiscalizador, y dejando en definitiva firme las liquidaciones reclamadas, con costas.

Indica que al tenor del D.F.L. N° 2 de 1998 para que los ingresos constituyan ingresos no renta deben cumplir dos requisitos, esto es, ser subvenciones, derechos de matricula, derechos de escolaridad o donaciones; y estar destinados a los fines establecidos en el artículo 5 de dicho cuerpo legal.

Refiere que mediante la Circular 91/1980 el órgano fiscalizador reguló la materia relativa al tratamiento que tendrán las subvenciones obtenidas por los establecimientos educacionales subvencionados, circular que se encuentra vigente y prescribe que aquella parte de las subvenciones que se destine a solventar total o parcialmente inversiones o gastos no relacionados a la actividad docente quedara marginada de la exención; que la franquicia opera respecto de aquellos dineros que sean destinados a través de inversión a la función docente y no respecto de las sumas que puedan rebajarse como gasto de la renta líquida imponible, sumas que podrán deducirse a través de este último concepto; y que las sumas destinadas a inversiones se rebajarán el año en que se hubiere materializado el desembolso, lo que se deberá acreditar.

Agrega que en la especie en los años tributario 2010 a 2012 la contribuyente declaró gastos necesarios para producir rentas por una serie de conceptos, los que en su mayoría fueron aceptados y además la sociedad declaró como ingresos las sumas correspondientes a las subvenciones, sin perjuicio que luego las incluyó como ingreso no renta. Añade que producto de la fiscalización se procedió a rechazar las sumas incluidas como ingreso no renta, ya que no se acreditó el cumplimiento de los requisitos para que se consideren como tales, pues la reclamante no aportó medios probatorios al respecto.

Señala además que la sentencia indicó que se debían reliquidar los impuestos en lo relativo a gastos generales y varios pues no corresponde que la totalidad de los mismos sean agregados a la base imponible en la forma realizada pues atendido que el giro único de la reclamante es educación debe entenderse que se utilizaron en ello, sin embargo lo que ocurrió en el caso particular es que al incluir la contribuyente las subvenciones en los ingresos, luego rebajarle los costos y gastos y posteriormente rebajar aquéllas como ingreso no renta dedujo por segunda vez los mismos montos de dinero por conceptos distintos, esto es, como gastos necesarios y luego como ingreso no renta, por lo que se procedió a rechazar dichos montos en el último ítem.

Manifiesta que si bien el tribunal coincide en que las subvenciones son ingreso no renta luego indica que los excedentes, al no estar acreditado que se encuentren disponibles en una cuenta de activo, debe presumirse su uso a fines distintos considerándolos dineros afectos al tributo, pero luego ordena al SII considerar los gastos como necesarios para el giro, en circunstancias que ya había sido rebajados.

20°) Que la interpretación sostenida por la reclamada de la franquicia contenida en el artículo 5 del DFL N° 2, de 1998, a través de la Circular N° 91 citada, restringe los términos de la misma, pues si bien el referido artículo 5 establece que la franquicia solo será aplicable en la medida que sea utilizada para fines educacionales, dicha norma en ningún caso limita el beneficio a aquella parte que se destina a realizar inversiones en activos; por el contrario, expresamente señala que pueden utilizarse en remuneraciones y otros gastos de administración y servicios, sin que se pierda el beneficio tributario; cosa distinta es la forma correcta de efectuar las imputaciones respectivas, de modo que no se produzcan las consecuencias que se denuncian en su recurso, como se explica en el fundamento siguiente.

Por otra parte, en lo concerniente a los excedentes de subvención y su tratamiento, deberá estarse a lo razonado en los considerandos 14º a 17º.

21º) Que, como se anticipó, en lo referido a la alegación del Servicio de Impuestos Internos, en el sentido que la determinación efectuada por el contribuyente importaba una doble deducción de los mismos montos, por una parte como gasto necesario y, por otra, como ingreso no renta, y sin perjuicio de lo ya dicho en los motivos 11º a 17º y 20º precedentes, es necesario tener presente que el tratamiento de los ingresos no renta, como el de la especie, se sujeta al régimen definido en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, prescindiendo de lo expuesto en la Circular N° 91 de 1980. Aquello, por una parte, importa no considerarlo como un ingreso bruto, toda vez que el artículo 29 excluye los ingresos a que se refiere el artículo 17 – no renta, para luego deducir los costos directos de los bienes y servicios (artículo 30) así como los gastos necesarios para producir la renta (artículo 31). A continuación, y conforme al artículo 33 N° 1 letra e) del cuerpo legal citado, corresponde agregar los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, en la medida que se hayan rebajado como costo o gasto, lo que corrige la doble deducción que alega el fiscalizador tributario, por lo que corresponde igualmente modificar en este punto las liquidaciones impugnadas.

22º) Que en consecuencia, por este ítem, se procederá a confirmar la decisión del tribunal a quo, sin perjuicio de la nueva determinación de la renta líquida imponible de la contribuyente reclamante, por los años fiscalizados, de acuerdo a lo referido en el motivo precedente.

Y visto, además, lo dispuesto en las normas citadas y lo dispuesto en los artículos 139, 140, 143, 144, 147 y 148 del Código Tributario, se declara:

I.- Que se revoca la sentencia apelada de cuatro de octubre de dos mil trece, escrita a fojas 270 y siguientes, solo en cuanto se declara:

a) que se deben recalcular las liquidaciones Nº 10411 a 10413, en lo relativo a la sub declaración de subvenciones escolares, de conformidad a lo expuesto en el considerando 6º de este fallo;

b) que se deben rectificar las liquidaciones Nº 10411 a 10413, en cuanto no se deben agregar a la renta líquida imponible las subvenciones escolares del DFL Nº 2 de 1998, de acuerdo a lo razonado en los motivos 13º a 17º de esta sentencia;

c) que se deberá proceder a una nueva determinación de la renta líquida imponible, de los años fiscalizados, según se explicó en el fundamento 21º anterior.

II.- Que se confirma en lo demás el fallo apelado.

III.- Que no se condena en costas a las partes por no resultar totalmente vencidas.

Regístrese y devuélvase con su custodia.

Redacción de la Ministro Sra. María Stella Elgarrista Álvarez.

N° 23-2013 Trib.

Pronunciada por los Ministros señor Roberto Contreras Olivares, señora María Stella Elgarrista Álvarez y abogado integrante Sr. Armando Jaramillo Lira. No firma el Ministro señor Contreras, no obstante haber concurrido, a la vista de la causa y posterior acuerdo, por encontrarse ausente.

En San Miguel, a siete de julio de dos mil catorce, notifiqué por el estado diario la resolución precedente.