San Miguel, treinta de julio de dos mil veinticuatro.

Vistos y considerando:

1°) Que en causa RUC 22-9-0000965-8, RIT VD-16-00166-2022 seguida ante el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana se ha dictado sentencia el 5 de abril de 2024 en la que don HERNÁN GABRIEL LE-ROUX FOSSATI, RUT N°8.041.167-7, interpuso Reclamo por Vulneración de Derechos, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 155 del Código Tributario, en contra del actuar de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos (en adelante “SII”), consistente en haber desconocido la Resolución Exenta DEPAT N°146655, de fecha cinco de abril de 2022, que dio ha lugar a una Reposición Administrativa Voluntaria (en adelante “RAV") de fecha 29 de noviembre de 2021 y que aprobó el proceso de rectificación del Formulario 22 correspondiente al año tributario 2021 (en adelante “AT 2021”). En el mencionado fallo el tribunal da lugar a la pretensión del reclamante, el contribuyente, dejándose sin efecto la solicitud de antecedentes efectuada el 9 de diciembre de 2022 y autorizándose la rectificación de la declaración de renta correspondiente al AT 2021, según las determinaciones efectuadas por el SII con fecha 10 de noviembre de 2022 y que el contribuyente presentó con fecha 17 de noviembre de 2022.

2°) Que tal determinación fue adoptada por el tribunal a quo considerando probada la siguiente hipótesis de hecho: “1.- Que, la reclamante es un contribuyente persona natural, afecta a Impuesto Global Complementario con ocasión de, entre otros, sus rentas como inversionista en instrumentos financieros, como lo son los fondos mutuos. 2.- Que, según consta en la cartola de movimientos de fondos mutuos, rolante a fojas 139, al 1 de enero de 2020 el contribuyente poseía la suma de $478.161.452.- en Fondos Mutuos de Santander Asset Management. 3.- Que, según consta en la misma cartola, rolante a fojas 139, entre los días 16 y 17 de enero de 2020, el contribuyente efectuó seis rescates por la suma total de $497.346.602.- 4.- Que, según consta en la Res. Ex. N°780 de fecha 28 de septiembre de 2021, rolante a fojas 100, con fecha 30 de junio de 2021 el contribuyente presentó la petición administrativa de folio N°77321779577 ante el SII, para rectificar su F22 del AT 2021. 5.- Que, mediante la misma Res. Ex. N°780, el SII rechazó la petición administrativa folio N°77321779577. 6.- Que, según se desprende de la Res. Ex. DEPAT N°146655 de fecha 5 de abril de 2022, rolante a fojas 109, con fecha 29 de noviembre de 2021 el contribuyente presentó una RAV en contra de la Res. Ex. N°780. 7.- Que, mediante la misma Res. Ex. DEPAT N°146655, el SII acogió la RAV N°58.161-2022 interpuesta por el contribuyente, ordenando acceder a la rectificación. 8.- Que, según consta en correo electrónico de fecha 7 de diciembre de 2022, contenido en el mismo set rolante a fojas 111, el SII citó al contribuyente a una audiencia para ese mismo día y, posteriormente, con fecha 9 de diciembre de 2022, le solicitó aportar antecedentes que respaldaran la inversión en fondos mutuos, rescatadas para el AT 2021.”

3°) Que desde el punto de vista normativo, la sentencia impugnada, atendidos los argumentos del SII, se detiene en la interpretación del artículo 53 de la ley 19.880, que dispone: “La autoridad administrativa podrá, de oficio o a petición de parte, invalidar los actos contrarios a derecho, previa audiencia del interesado, siempre que lo haga dentro de los dos años contados desde la notificación o publicación del acto.

La invalidación de un acto administrativo podrá ser total o parcial. La invalidación parcial no afectará las disposiciones que sean independientes de la parte invalidada.

El acto invalidatorio será siempre impugnable ante los Tribunales de Justicia, en procedimiento breve y sumario.”

Tal norma resulta relevante para resolver, por cuanto la sentencia se inscribe en un procedimiento de tutela de derechos fundamentales del contribuyente, tal como se señala en el motivo noveno de la sentencia impugnada: “NOVENO: Que, en tal sentido, cabe a este sentenciador examinar la naturaleza del procedimiento de reclamo por vulneración de derechos. En efecto, la Ley N°20.322 estableció el presente procedimiento, consagrando una acción similar a la del recurso de protección, cuyo objetivo es amparar a los contribuyentes ante acciones y omisiones del SII que les vulneren determinadas garantías constitucionales.

Consecuentemente, el procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos es un procedimiento cautelar de derechos constitucionales. Por tanto, este sentenciador entiende que la acción pretendida se puede interponer respecto de un acto del Servicio que ya produjo sus efectos, que aún los está produciendo o, por el contrario, con la finalidad de prevenir que se vulneren garantías constitucionales amparadas por el artículo 155 del Código Tributario.”

4°) Que, de este modo, es claro que debe determinarse si el ejercicio invalidatorio del SII se encuentra jurídicamente justificado y si afecta derechos fundamentales del contribuyente en el preciso contexto del caso. Así, es que debe ser interpretado el objeto del proceso y de la decisión judicial conforme se indica con claridad en el considerando duodécimo de la sentencia impugnada: “Que, en cuanto al fondo, se hace presente nuevamente que, el hecho denunciado consiste en haber desconocido, por parte del SII, la Res. Ex. DEPAT N°146655 de fecha cinco de abril de 2022, que dio ha lugar a la RAV de fecha 29 de noviembre de 2021, resolución que aprobó el proceso de rectificación del F22 correspondiente al año tributario 2021. Lo anterior, con ocasión de la solicitud de antecedentes efectuada por el SII mediante correo electrónico de fecha 9 de diciembre de 2022.

Sobre este punto, cabe señalar que no es un hecho controvertido el haberse efectuado una solicitud con fecha 9 de diciembre de 2022, sino los efectos de dicha solicitud. En concreto, para la reclamante constituiría un desconocimiento de lo resuelto mediante la Res. Ex. DEPAT N°146655, mientras que para el SII constituiría un requerimiento previo el ejercicio de la facultad de invalidación de los actos administrativos a que se refiere el artículo 53 de la Ley N°19.880.”

5°) Que, a este respecto el SII señaló en el proceso que: “en ningún momento se acreditó el verdadero costo de adquisición de los fondos mutuos que el contribuyente rescató, motivo por el cual en la Res. Ex. DEPAT N°146655 se cometió un error de derecho y, en consecuencia, la actitud del SII tendió precisamente a facilitar la correcta determinación del impuesto para, posteriormente, procesar la solicitud de rectificatoria. Luego, hace presente que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 36 bis del Código Tributario la declaración rectificatoria presentada por el contribuyente debe ser autorizada por el SII, cuestión que, atendido que no se acreditado el verdadero costo de la inversión, no ha sucedido en el caso de marras.”, conforme se señala en el motivo décimo tercero de la sentencia.

6°) Que, resulta esencial tener en cuenta que la facultad de invalidación desplegada por el SII busca fundamentarse en reglas administrativas de carácter general, como son los artículos 53 y 61 de la ley 19.880, pero que tal como indica el juez a quo en su motivo décimo noveno, existen reglas especiales aplicables en la especie, los artículos 8 bis número 5 y 59 del Código Tributario.

De este modo, se hizo lugar al reclamo intentado por el contribuyente y se dejó sin efecto la solicitud de antecedentes efectuada el 9 de diciembre de 2022. Consecuencialmente se autorizó la rectificación de la declaración de renta correspondiente al AT 2021 según las determinaciones del SII de 10 de noviembre de 2022 y que el contribuyente presentó el 17 de noviembre de 2022.

7°) Que, ante esta decisión el SII apela exponiendo cuatro argumentos. Primero indica que el reclamo del contribuyente resultaría extemporáneo. En segundo lugar señala que existe un error en cuanto al concurso de normas jurídicas determinadas por el juez a quo como base de su decisión. En tercer lugar, sostiene que la sentencia realiza una falsa aplicación del artículo 8 bis N° 13 del Código Tributario. Finalmente, en cuarto lugar, indica que la sentencia se equivoca en estimar vulnerado el derecho de propiedad del contribuyente.

8°) Que en cuanto a la primera de las alegaciones de la impugnación debe considerarse que tal como indica el motivo décimo de la sentencia recurrida, en el marco de un proceso cautelar de garantías fundamentales en materia tributaria, parece relevante tener en cuenta la existencia, comprobada en autos, de un correo electrónico de 9 de diciembre de 2022 en el que se solicita aportar antecedentes como base para la afectación de derechos invocada por el contribuyente. Debe tenerse en cuenta que la afectación de derechos del contribuyente tiene lugar a propósito de una serie de hechos, pero resulta claro que la existencia de ese correo y la correlativa solicitud de antecedentes marca y define el grupo de actuaciones de parte del SII que resultan relevantes para la justificación de la decisión del juez a quo.

De esta manera este argumento no resulta conducente y debe ser rechazado como fundamento de la impugnación.

9°) Que en cuanto al segundo de los argumentos esgrimidos por el SII debe tenerse presente la naturaleza del procedimiento en el que se insertan las normas cuyo concurso se pretende. Así, sostiene el SII que el tribunal a quo confunde la existencia de una reposición administrativa voluntaria con un procedimiento declarativo por lo que no le resultarían aplicables las mencionadas normas de los artículo 8 bis N° 13 y 59 del Código Tributario. Al respecto debe considerarse que tal como se ha razonado en esta misma sentencia, el procedimiento en el que se inscribe la acción de tutela de derechos fundamentales es claramente tributario y por tanto la existencia de impugnaciones, por diversas vías, no permite desconocer su naturaleza atendido el ejercicio de la acción ante los tribunales en los términos y formas propios de la jurisdicción tributaria y particularmente conforme con el artículo 155 del Código Tributario.

De otro lado, resulta importante tener presente que el SII sostiene que la concurrencia de las reglas contenidas en la ley 19.880 resultaría aplicables además en sus propios términos. Sin embargo, el examen de dichas disposiciones muestra que aún considerándoles concurrentes no permiten justificar la actuación del SII y la correlativa afectación de derechos del contribuyente.

Así, el SII sostiene que advirtiéndose un “error de derecho” se procedió con la invalidación conforme con el artículo 53 de la ley 19.880, sin embargo tal regla dispone que: “La autoridad administrativa podrá, de oficio o a petición de parte, invalidar los actos contrarios a derecho, previa audiencia del interesado, siempre que lo haga dentro de los dos años contados desde la notificación o publicación del acto.

La invalidación de un acto administrativo podrá ser total o parcial. La invalidación parcial no afectará las disposiciones que sean independientes de la parte invalidada.

El acto invalidatorio será siempre impugnable ante los Tribunales de Justicia, en procedimiento breve y sumario.”

Atendido el texto de la regla, no parece pacífico pretender que la calificación de existir un “error de derecho” en el acto sea simplemente sinónima del carácter “contrario a derecho” del acto invalidado. Es claro que este último carácter supone un acto administrativo que repugna al sistema jurídico y cuya pervivencia no resulta justificada al extremo de tener que invalidarse por la autoridad administrativa. No es, en absoluto, claro que el “error de derecho” en el que se habría amparado el SII para invalidar el acto objeto del presente caso tuviera la entidad suficiente para considerarse “contrario a derecho” en el sentido del artículo 53 de la Ley 19.880.

Interpretar ampliamente la facultad invalidatoria en materia tributaria, cuando se trata de actos dictados por el propio servicio que contrarían decisiones administrativas anteriores, resulta, a juicio de esta Corte, injustificado. No habiéndose invocado argumentos que permitan descartar la concurrencia de las disposiciones pertinentes del Código Tributario y no habiéndose ofrecido tampoco argumentos que permitan una acertada interpretación de las reglas de la ley 19.880 este argumento deberá ser rechazado.

10°) Que se sostiene además que en la sentencia se habría realizado una falsa aplicación del artículo 8 bis del N° 13 del Código Tributario por cuanto: “pareciera ser que el sentenciador olvida lo expuesto con anterioridad en el sentido de haber constatado que la resolución de RAV se emitió con error de derecho y en consecuencia no podría entenderse vulnerado el derecho a tener certeza de que sus actos -en este caso la rectificatoria solicitada por el contribuyente- tenga los efectos tributarios previstos en la ley, en circunstancias de que por el error de derecho cometido en la resolución de RAV, queda de manifiesto que la retificatoria presentada en los términos señalados por el contribuyente no tiene los efectos tributarios previstos en la ley sino que todo lo contrario.”

Al respecto es necesario tener presente que el mencionado número 13 del artículo 8 bis del Código Tributario regula especialmente los derechos de los contribuyentes y en particular: “Tener certeza de que los efectos tributarios de sus actos o contratos son aquellos previstos por la ley, sin perjuicio del ejercicio de las facultades de fiscalización que corresponda de acuerdo con la ley. Al respecto, el Servicio deberá publicar en su sitio web los oficios, resoluciones y circulares, salvo aquellos que sean reservados en conformidad con la ley. Asimismo, el Servicio deberá mantener un registro actualizado de los criterios interpretativos emitidos por el Director en ejercicio de sus facultades interpretativas o por los Directores Regionales en el ejercicio de la facultad establecida en el artículo 6, letra B N° 1, y de la jurisprudencia judicial en materia tributaria.”

No es necesario discutir la naturaleza jurídica del procedimiento en el que tiene lugar la reclamación para determinar que es claro que en el caso se trata de una afectación del derecho a la certeza de los efectos tributarios de sus actos o contratos, por cuanto, precisamente, la vulneración de derechos afecta centralmente este aspecto tal como quedó determinado en la prueba que se rindió en autos y que sirvió de base a la sentencia del tribunal a quo.

11°) Que, el último argumento presente en la apelación del SII sostiene que se equivoca la sentencia en estimar vulnerado el derecho de propiedad del contribuyente. Sostiene que se confunden en la sentencia los derechos con las meras expectativas y la revisión de los actos de fiscalización de acuerdo con el artículo 59 en relación con el artículo 87 bis N° 5 del Código Tributario.

Al respecto afirma que: “Las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos y en general de la administración del Estado son provisorias y susceptibles de ser revisadas por la vía de la impugnación ante la misma administración o de los tribunales de justicia competentes y también pueden ser objeto de revisión a petición de parte o de oficio por la propia administración, por lo tanto, mientras se encuentren pendientes los plazos de impugnación o revisión son susceptibles de ser invalidados o dejados sin efecto, por lo tanto, sólo una vez transcurridos los plazos establecidos en la ley es posible afirmar la existencia de un derecho de propiedad sobre lo resuelto, situación que no se da en este caso.”

Sin embargo, tal como razona la sentencia impugnada en su considerando vigésimo tercero: “sí existe una vulneración respecto del derecho de propiedad, pero no en cuanto a la cuantía de los reajustes e intereses, sino en cuanto al derecho de la reclamante sobre el resultado de la fiscalización concluida mediante la Res. Ex. DEPAT N°146655.”. Por lo anterior, el carácter provisional o revisable de los actos de fiscalización no permiten desconocer que existe un derecho de propiedad sobre el resultado de la fiscalización el que, en la especie, puede entenderse vulnerado considerando las evidentes consecuencias patrimoniales que se siguen del acto de invalidación realizado por el SII.

12°) Que, de este modo, resulta improcedente acoger la impugnación intentada en todos sus puntos, por cuánto ni se trata de un reclamo extemporáneo, ni existe un defecto en la construcción de la premisa normativa de la sentencia en cuanto al concurso de normas pertinentes. Tampoco es posible determinar la concurrencia de una falsa aplicación del artículo 8 bis N° 13 del Código Tributario ni tampoco un defecto al observar la afectación del derecho de propiedad del contribuyente.

13°) Que, de este modo, la sentencia impugnada debe confirmarse en todos sus aspectos, confirmándose el reclamo acogido y de manera subsecuente debe mantenerse sin efecto la solicitud de antecedentes efectuada al contribuyente el 9 de diciembre de 2022 por estimarse vulneratoria de derechos del contribuyente, autorizándose la rectificación de la declaración de renta correspondiente al AT 2021, según lo determinado por el propio SII el 10 de noviembre de 2022 y que el contribuyente presentó el 17 de noviembre de 2022.

Y de conformidad, además, con lo dispuesto en los artículos 140 y 143 del Código Tributario y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se confirma la sentencia dictada por el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana de cinco de abril de dos mil veinticuatro, que acogió el reclamo del contribuyente HERNÁN GABRIEL LE-ROUX FOSSATI, y se mantiene sin efecto la solicitud de antecedentes efectuada al contribuyente con fecha 9 de diciembre de 2022 y autorícese la rectificación de la declaración de renta correspondiente al AT 2021, según las determinaciones efectuadas por el SII con fecha 10 de noviembre de 2022 y que el contribuyente presentó con fecha 17 de noviembre de 2022.

Comuníquese y devuélvase vía interconexión.

Redacción del Abogado Integrante señor Jonatan Valenzuela Saldías.

N° 46-2024 Tributario.

Pronunciada por la Cuarta Sala de la Iltma. Corte de Apelaciones de San Miguel, integrada por los ministros señora María Soledad Espina Otero y Luis Sepúlveda Coronado y el Abogado Integrante Jonatan Valenzuela Saldías. No firma el ministro señor Luis Sepúlveda Coronado por estar integrando la Décimo Tercera Sala en la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago ni la ministra María Soledad Espina Otero por encontrarse ausente, no obstante haber concurrido a la vista de la causa y posterior acuerdo de la causa.