Foja: 377 trescientos setenta y siete

En Santiago, a veinte de noviembre de dos mil diecisiete.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada, con las siguientes modificaciones:

En el razonamiento quinto, se eliminan sus números 20 a 26, ambos inclusive.

Se elimina su consideración sexta.

En la reflexión décima se suprime la última frase de su primer número 4 desde la expresión “En este punto…” hasta su término.

Se eliminan también de ese considerando el primer número 5 y los numerales 3, 4 y 5 repetidos que están escritos a fojas 286 y los siguientes números 6 a 7 del mismo, ambos inclusive.

Se suprimen también, del considerando décimo, los ordinales 9 a 26.

Y se tiene en su lugar y, además, presente:

1º Que con relación a la existencia o no de badwill en la operación de fusión impropia ocurrida al reunirse el 100% de las acciones por el efecto de haber comprado el 0,0001% que se encontraban en poder de García Rioseco, en Embotelladora Andina S.A., el Tribunal Tributario y Aduanero sostuvo correctamente que sí se había generado un mayor valor tributario por cuanto el valor de inversión de la sociedad fusionada, esto es, Andina Inversiones Societarias Dos Ltda., era inferior al capital propio tributario de la misma sociedad.

En relación a la argumentación planteada por el reclamante en cuanto a que la ley que reconoció al badwill, N° 20.630, es posterior a la ocurrencia de los hechos analizados, cabe tener presente que ello no supone que no haya existido antes una regulación que pudiera aplicarse a la materia, sino tan solo que este cuerpo normativo vino a reconocer un fenómeno tributario que ya existía y estaba comprendido en las disposiciones generales de la Ley de la Renta y en las Instrucciones Particulares que al efecto dictó el Director del Servicio de Impuestos Internos.

2º Que, con relación a la prescripción alegada por la reclamante, este tribunal comparte todos los hechos que se han tenido por establecidos en el fallo que se revisa y que se leen en el número 8 del considerando décimo, sin embargo, no se comparte la aplicación de las normas legales que se hizo para desestimar esta excepción opuesta por la recurrente.

Sobre este punto, el juzgador realizó una interpretación formalista de los preceptos involucrados, toda vez que entendió que la desaparición de las empresas fusionadas se produjo sólo cuando existió beneplácito del Servicio de Impuesto Internos, asumiendo que sólo sería posible reconocer el aumento de patrimonio de las empresa fusionadas, cuando se ha reconocido tributariamente la desaparición de la absorbida, puesto que sólo entonces se produciría la incorporación del incremento en el patrimonio de la absorbente que pudo amortizar con el activo no monetario que tenían las empresas que desaparecen, fijándose así la oportunidad en que debía pagarse el impuesto respectivo.

Sin embargo, este razonamiento que constituye la base del fundamento para el rechazo de la excepción deducida, es errado.

Ello es así por cuanto no debe confundirse el momento en que se acepta por la autoridad administrativa el cierre contable de una empresa con el momento en que se produce el aumento del patrimonio. Hay en ambas situaciones una diferencia importante ya que una atiende a aspectos formales de registro y seguridad fiscal en tanto el otro, al momento exacto en que una empresa ve aumentado su patrimonio

3º Que, sobre este punto, sucede que en el artículo 69 del Código Tributario, se dispone que toda persona, sea natural o jurídica, que termine su giro comercial, está obligada a dar aviso al Servicio, acompañando su balance final o los antecedentes que estime necesario, además de pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance. Asimismo, están obligadas a dar aviso de término de giro, obligación esta última que no aplica al caso en que –como en la especie- la sociedad absorbente se haga solidariamente responsable en la escritura social de todos los impuestos que se adeuden. En esa misma norma se contempla que las empresas que desapareen “deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes…” dentro de 2 meses si se trata de impuesto a la renta y en los plazos legales, en los demás.

En consecuencia, no tenía relevancia en el caso en estudio, si la sociedad absorbida dio o no aviso de su término de giro, puesto que es un hecho del proceso que la absorbente Embotelladora Andina S.A. asumió la carga de pagar todo el pasivo de las cedentes Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. y Envases Multipack Ltda., según se lee de la escritura respectiva.

Sí subsiste la obligación que se le impone por el inciso primero del artículo 69 del Código Tributario, en el sentido que debía acompañar balance final o los antecedentes que fuera necesario, pero es aquella una obligación de la persona jurídica que deja de estar afecta impuestos, por terminación de su giro comercial o de sus actividades, pero no es un deber que pueda ser endosado de modo alguno a la absorbente.

4º Que, por otra parte, en el artículo 3º de la Ley 18.146 se establece que la sociedad anónima “se forma, existe y prueba por escritura pública inscrita y publicada en los términos del artículo 5º. El cumplimiento oportuno de la inscripción y publicación producirá efectos retroactivos a la fecha de la escritura.” A su turno en el artículo 99 del mismo cuerpo normativo, se explica que hay fusión por incorporación, cuando una o más sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos. En estos casos no procederá la liquidación de las sociedades fusionadas o absorbidas.” En el último inciso de ese precepto, se ordena la aprobación de los balances e informes que señala y de los estatutos en su caso, para recién entonces poder proceder a la distribución de las nuevas acciones a los accionistas, en la proporción que corresponde, situación que se produce sólo con relación a los accionistas y para efectos de determinar la repercusión de la fusión en sus respectivos derechos.

5º Que de las normas transcritas surge claramente, que la absorción se produce al momento en que se firma la escritura de cesión o fusión respectiva, siendo la fecha de la respectiva escritura pública la que corresponde a la fecha de absorción, como asimismo, a la del cese de actividades de las sociedades o de término de su giro comercial.

La existencia de comunicaciones o gestiones que deban cumplirse para garantizar el pago de las obligaciones tributarias de la sociedad que desaparece, sólo se imponen a ésta última sociedad y el eventual incumplimiento de aquella en tales trámites, no tiene el mérito de alterar la fecha de la absorción por una sociedad distinta y, por consiguiente el momento en que se produce la transferencia del patrimonio desde la sociedad que desaparece a la que lo absorbe o que se crea.

A consecuencia de lo que se viene diciendo, ocurre que el momento en que se genera el goodwill o el badwill es ese mismo, esto es, el de la fecha de suscripción de la escritura de cesión, fusión o absorción, momento en que desaparece una persona jurídica y todo su activo y pasivo pasa a integrar el patrimonio de la absorbente, quedando establecida su situación patrimonial, financiera y contable para esa misma fecha. En este caso, no rige la norma del artículo 70 del Código Tributario que impide autorizar la disolución de una sociedad si no se cuenta con un certificado extendido por el Servicio que de cuenta de encontrarse al día en el cumplimiento de las obligaciones tributarias puesto que ello aplica al caso de una sociedad que simplemente desaparece, no al caso en estudio donde si bien dos sociedades han desaparecido, su patrimonio pasó a otra sociedad que se hizo cargo de sus obligaciones y pasivo, lo que además se produjo por confusión, toda vez que a propósito de una cesión de derechos, la cesionaria quedó convertida en la única socia de aquellas dos -“Andina Inversiones Societarias Dos Ltda.” y “Envasadora Multipack Limitada”-, produciéndose entonces la disolución de las otras dos de pleno derecho, por la sola circunstancia de haberse reunido todo el activo en un solo socio. Todo ello, sin perjuicio de la obligación de la sociedad absorbida de realizar un balance de término de giro a la fecha de su extinción, esto es, a la fecha de la escritura pública de cesión de derechos y disolución por absorción, toda vez que desde entonces y en adelante es la absorbente la que asume el rol como contribuyente.

Sobre este punto es relevante dejar constancia que según se lee de la última parte de la cláusula cuarta de la escritura referida, que es de fecha 15 de noviembre de 2006, la absorbente y actual reclamante se hizo expresamente responsable de las deudas tributarias que pudieran tener las sociedades que en ese acto se absorbieron, con lo cual se encuentra satisfecha la exigencia del artículo 69 del Código Tributario.

6º Que es cierto que pudiera existir algún caso en que el aumento de patrimonio de la absorbente pudiera verse diferido en el tiempo, a propósito de obligaciones pendientes, siempre que aquellos atiendan exclusivamente al valor de la sociedad misma, a su patrimonio, mas no a las obligaciones contraídas con sus acreedores en el ejercicio de su giro y cuya existencia consta en su contabilidad al momento en que se hace la fusión.

Sobre este punto, se ha tenido por cierto que a consecuencia de la cesión de derechos y disolución por absorción, la reclamante adquirió en definitiva una cuenta por cobrar que mantenía Multipack Ltda., en su activo, en UF por $17.425.971.586 y donde la deudora es otra empresa relacionada: Andina Inversiones Societarias S.A., de la que también es accionista la reclamante, de modo que, sin perjuicio de la posible confusión parcial que pueda existir en dicho crédito, se ha informado por el Servicio de Impuestos Internos que Inversiones Societarias S.A. ha realizado diversos pagos imputables a dicha cuenta por cobrar en los años posteriores a la cesión y disolución por absorción que motiva las liquidaciones, pagando $4.369.455.844 en el año tributario 2008; $2.882.813.211 para el año tributario 2009 y $ 748.902.330 para el año tributario 2010.

Estas sumas, pagadas con posterioridad no constituyen un aumento de patrimonio que deba ser considerado para efectos de establecer el goodwill o badwill, puesto que el pago de estas sumas se somete al régimen de tributación normal donde la empresa absorbente cobra un crédito –como cualquiera otro- y paga impuesto por ese ingreso como tal, en el periodo respectivo.

Este asunto debe entenderse asumiendo que la existencia de una cuenta por cobrar integra el activo de la empresa, sea monetario –antes de su pago- o monetario –una vez que se haya realizado el pago-; pero, en cualquiera de estos eventos, dado que integra el activo de la empresa absorbida, ha debido ser considerado para efectos de establecer el valor de la empresa (confrontado con el de inversión, para efectos del badwill) cuando se materializó la fusión, siendo considerado para dicho efecto, independiente de la naturaleza del activo que constituyera.

En estas circunstancias, la existencia de pagos posteriores a la fusión realizados por la deudora a la absorbente y actual contribuyente, no modifican la fecha en que se produjo el aumento de patrimonio y el eventual badwill o goodwill y aun en el evento que se estimara que puede hacerse un nuevo cálculo de este, ello no altera la fecha de la absorción y, por lo tanto, no tiene el mérito de diferir el cumplimiento de una obligación, salvo que expresamente se haya acordado así, lo que no consta en autos.

7º Que, en la forma señalada, habiéndose producido el incremento patrimonial y el eventual badwill o godwill el día 15 de noviembre de 2006, el plazo de prescripción alegado por la reclamante debía contarse desde la fecha en que venció el plazo para declarar y pagar los impuestos correspondientes a ese año 2006, lo que correspondía hacer en abril de 2007.

Al efecto, el plazo de tres años que establece el artículo 200 del Código Tributario debe contarse desde la fecha en que venció el plazo para declarar y pagar dichos impuestos, esto es, a contar del 30 de abril de 2007, de modo que el plazo que tenía el Servicio de Impuestos Internos para revisar y liquidar el impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2007 expiró el 30 de abril de 2010, y como la pretensión de cobro del Servicio se realizó en el año 2011, la acción se encontraba prescrita. En efecto, la citación fue de 29 de abril de 2011 y las liquidaciones 50 y 51 son de 30 agosto del mismo año.

8º Que, por tanto, la reclamación de Embotelladora Andina S.A. será acogida declarándose prescrita la acción de revisión de la reclamada.

Por estas consideraciones, citas legales, y atendido lo dispuesto en el artículo 139 y siguientes del Código Tributario, se revoca la sentencia definitiva de seis de marzo del presente año, escrita a fojas 256 y siguientes solo en cuanto se hace lugar a la prescripción alegada por la reclamante, Embotelladora Andina S.A., y, por ende se dejan sin efecto las liquidaciones 50 y 51 de 30 de agosto de 2011.

Acordada, en lo que dice relación con la prescripción, con el voto en contra del Ministro Diego Simpértigue, quien estuvo por rechazar dicha acción de prescripción, atendido que es preciso tener presente que el reconocimiento del ingreso debe hacerse en el periodo o año tributario en que ocurre el efecto en la base afecta a impuesto. Entonces, el plazo de prescripción debe contarse desde aquellos años en que el efecto tributario ocurre (reconocimiento del ingreso o incremento de la base imponible afecta a impuesto) lo que en este caso sucedió en los años tributarios 2008 y 2009, como se deja establecido en el punto 4 del considerando duodécimo del fallo recurrido. Así las cosas, y dado los análisis de fecha, que no han sido controvertidas, que se hacen en las letras f) y siguientes del punto 4 de la reflexión ya citada, no han prescrito las acciones del Servicio de Impuestos Internos. Entonces, el Servicio obró dentro del plazo que tenía para hacerlo ya que las liquidaciones 50 y 51, también reclamadas en forma paralela, notificadas el 31 de agosto de 2011, mediante las cuales se modificó la base imponible del impuesto de primera categoría de los años tributarios 2008 y 2009, incidió en una menor devolución por esos mismos años y que el reclamante ha objetado en esta causa. Por tanto, se hizo en el plazo de tres años más el aumento de tres meses originado por la citación que precedió a las liquidaciones en referencia, a lo cual debió adicionarse la prórroga solicitada por el mismo contribuyente, todo lo cual se encuentra relacionado en el considerando duodécimo, ya mencionado.

Regístrese y devuélvase.

Redacción de la Ministra Sra. Vásquez y del voto en contra, su autor.

Déjese copia autorizada del presente fallo en el ingreso Corte N°8-2017 tributario cuya vista conjunta se decretó con la presente.

Rol N° 7-2017 tributario

Pronunciada por la Segunda Sala integrada por los Ministros señor Diego Simpértigue Limare, señora Carolina Vásquez Acevedo y la Fiscal Judicial señora Carla Troncoso Bustamante.