Santiago, siete de septiembre de dos mil dieciocho.

Vistos y teniendo presente:

Que por compartir esta Corte los fundamentos de hecho y de derecho, se confirma la sentencia apelada de fecha veintisiete de febrero de dos mil dieciocho.

Acordada con el voto en contra del Ministro señor Jorge Zepeda Arancibia, quien fue de parecer de revocar la sentencia en alzada, acoger el reclamo de fojas 1, y dejar sin efecto las Liquidaciones Nº 126 a 154, de fecha 26 de agosto de 2013, emitidas por la XV Dirección Regional Metropolitana de Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, en virtud de los siguientes fundamentos:

1º Que son hechos no controvertidos que la parte reclamante Gimnasio O Dos El Golf Limitada, cuenta con gimnasio de 1.800 metros construidos, que mantiene la instalaciones necesarias para el giro de la denominación y que ofrece a los alumnos consistentes en sala de recepción, salas de “pilates”, “yoga”, actividades dirigidas por instructores, zonas de “pesa libre”, máquinas, camarín, baños para mujeres y hombres, vestidores, baños, duchas, sauna y sala de vapor para hombres, y vestidores, baños, duchas, sauna y sala de vapor para mujeres. Además, en la actividad del giro parte de los ingresos de la reclamante provienen de matrícula y pago de tarifa de los planes abonados. Tampoco se discute que estos alumnos tienen acceso al total de instalaciones con que cuenta el gimnasio, existiendo, además, algunos que, atendido el plan contratado, pueden servirse del total de la instalaciones de los gimnasios de la cadena de gimnasios.

2º Que, asentados tales hechos se debe razonar que si bien la consagración en el derecho tributario del principio de reserva legal, éste no impide que al Director de Impuestos Internos se le entregue la potestad normativa a aspectos de la obligación tributaria, lo que no significa que la ley le otorgue a esta autoridad administrativa y a los subordinados que la tienen, facultades discrecionales para la regulación de los elementos esenciales de aquélla.

3º Que, en consecuencia, el ejercicio de tal potestad debe hacerse sobre la base de criterios claros, fijados en la ley y no en el acto administrativo normativo.

Es en este sentido que en la materia en análisis el Servicio de Impuestos Internos parte afirmando que: “...para establecer la procedencia de alguna exención en materia impositiva, procede en primer lugar determinar si la actividad a realizar se encuentra afecta a Impuesto al Valor Agregado, toda vez que la aplicación de cualquier exención en materia impositiva, presupone la existencia del hecho imponible” (Oficio Nº 2020 de 30.08.2011).

4º Que siguiendo tal razonamiento del propio Servicio de Impuestos Internos, se debe tener en consideración que el artículo 3º de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, determina que el hecho gravado por ese impuesto es la realización de ventas y la prestación de servicios, entendiendo por ventas toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a ventas; y por servicios la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Números 3 y 4, del artículo 20, de la Ley Sobre Impuesto a la Renta.

5º Que a fin de descubrir la correcta actividad del Servicio en esta materia en relación con la contribuyente en la aplicación y fiscalización del impuesto, es necesario partir precisando que los servicios orientados exclusivamente a facilitar la práctica de actividades deportivas, no se encuentran afectos a Impuesto al Valor Agregado, por cuanto, dicha actividad no está clasificada en los Números 3 o 4 del artículo 20 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta.

6º Que, así, el Servicio de Impuestos Internos le ha dado el carácter de exentas del Impuesto al Valor Agregado a las rentas provenientes de: “ … los servicios  prestados…”,  en los casos: “…que éstos califican como actividades deportivas, donde predomina la actividad física sujeta a ciertas reglas y no la mera recreación o esparcimiento de los usuarios…”, (Oficio Nº 2020 de 30.08.2011) esto es, ha sido el Servicio de Impuestos Internos quien claramente en tales circunstancias de hecho da a los servicios prestados por un gimnasio tal carácter excepcional de no encontrarse afectos a Impuesto al Valor Agregado.

7º Que, luego, en cuanto a la adecuación de los hechos en relación con la exención impositiva, no puede sostenerse que, estando el servicio prestado por la reclamante sancionado por el propio Servicio de Impuestos Internos, como "actividades deportivas, donde predomina la actividad física sujeta a ciertas reglas", y tiene fuerza de ley su criterio, esta mismo discernimiento administrativo puede perder valor al fundar el mismo Servicio el tributo en la circunstancia de hecho que el gimnasio contiene: "sauna y sala de vapor” y, de esa forma, proceda a aplicar Impuesto Valor Agregado a todos los servicios prestados por la parte reclamante, durante todos los períodos liquidados. Ello no sólo porque tal interpretación carece de proporcionalidad y justicia, sino porque no es un aspecto de una actividad de diversión y esparcimiento gravada, sino que la instalación objetada se incorpora a la destinación de la práctica deportiva predominante del gimnasio.

8º Que, por otro aspecto, no se contradice con lo razonado el que el mencionado Oficio 2020, exprese: “…de acuerdo a los antecedentes y la descripción de los servicios prestados, puede concluirse que estos califican como actividades deportivas, donde predomina la actividad física sujeta a cartas reglas y no la mera recreación o esparcimiento de los usuarios ( como es el caso de actividades desarrolladas, por ejemplo, en salones de spa o saunas, así como la prestación de masajes de relajación, etc.)…”.

En efecto, a juicio del Ministro disidente, la exención o no del tributo es el resultado un examen de carácter valórico que se asienta en la situación fáctica concreta del caso, y, en este caso, como queda claro, ésta se orienta necesariamente a la exclusiva facilitación de la práctica predominante de las actividades deportivas del giro de la reclamante; cuyo no es la hipótesis señalada en ese oficio 2020 por el Director del Servicio a vía de ejemplo, en la que expresa que no es actividad deportiva el prestar el servicio de spa, sauna, o de masaje, dado que obviamente en estos casos la legalidad del impuesto se fundamenta en que no hay no hay actividad deportiva con predominio de la actividad física.

Sin embargo, esta opción de hecho no es la realidad fáctica del caso de autos, es decir, no es el objeto de lo discutido mediante el reclamo, pues, sin duda, la entrega de estos servicios exclusivos de spa, sauna, o de masaje, no es una práctica de un deporte determinado con predominio de la actividad física y son gravados con Impuesto al Valor Agregado por no estar exentos, lo que no sucede en la situación jurídica tributaria de la reclamante en que los servicios  por ella prestados en su gimnasio califican como actividades deportivas, donde “predomina la actividad física sujeta a ciertas reglas y no la mera recreación o esparcimiento de los usuarios”, en la que los cajones de sauna y sala de vapor inequívocamente ayudan al mejor desarrollo de la actividad deportiva, conforme a los adelantos que entrega la cultura médico deportiva y la intención de desarrollo de aspectos que distinguen o mejoran la oferta de dicha práctica en la sociedad.

Ejemplifica lo anterior el que tampoco quedaría exento del impuesto los servicios de baños públicos, o de duchas, si se separaran de la actividad física predominante, y ninguna inteligencia normal podría atribuir a estas prestaciones la cualidad de hacer mutar la actividad de la contribuyente, dejándola afecta al pago del impuesto por tales circunstancias.

Regístrese y devuélvase.

Tributario y Aduanero N°101-2018

Redactó la disidencia el Ministro señor Jorge Zepeda Arancibia

Pronunciada por la Undécima Sala, integrada por los Ministros señor Juan Manuel Muñoz Pardo, señor Jorge Zepeda Arancibia y por el señor Fernando Carreño Ortega. Autoriza el (la) ministro de fe de esta Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago. Santiago, siete de septiembre de dos mil dieciocho, se notificó por el estado diario la resolución que antecede.