C.A. de Santiago

Santiago, ocho de octubre de dos mil veinticuatro.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia apelada salvo en los tres últimos apartados del punto 1 del Considerando Décimo Tercero, y los dos últimos párrafos del punto 2 del mismo Considerando Décimo Tercero, los que se eliminan salvo en la parte en que dice relación con el retiro efectuado y declarado en el período 2014.

Y se tiene en su lugar, además, presente:

Primero: Que en los autos RUCN°17-9-0001207-1 RIT GR-17-00195-2017 sobre reclamo tributario en procedimiento general de reclamaciones de los autos caratulados “Insunza Gregorio de las Heras con Servicio de Impuestos Internos XV DRM Santiago Oriente” seguidos ante el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero ese tribunal dictó sentencia el 29 de febrero de 2024, por la que decidió que (i) rechazar la excepción de la prescripción opuesta; (ii) acoger en parte el reclamo de acuerdo con lo que señaló en el considerando Décimo Tercero; (iii) confirmar, en lo demás, las liquidaciones reclamadas N°260 a 267 de 20.07.2017 ordenando reliquidar el impuesto correspondiente en el porcentaje que le correspondía al reclamante en la Sociedad Virtus Consultores Limitada y ordenó el giro de los impuestos correspondientes.

En contra de la mencionada resolución recurrieron de apelación el Servicio de Impuestos Internos y el contribuyente Insunza.

Segundo: El Servicio de Impuestos Internos recurrió de apelación en contra de la parte de la sentencia que ordena la reliquidación del impuesto correspondiente en el porcentaje que correspondía al reclamante en la sociedad Virtus Consultores Limitada de acuerdo con lo que se concluye en el Considerando Décimo Tercero.

Funda su apelación en que la mencionada decisión infringe las reglas de la sana crítica consagradas en el artículo 132 del Código Tributario al resolver que el porcentaje que le corresponde tributar al reclamante sobre las utilidades retiradas desde la sociedad Virtus Consultores Limitada es el pactado en los estatutos de dicha sociedad, de un 60%, ya que el 40% restante le correspondería a su cónyuge, omitiendo de este modo ponderar las declaraciones juradas que fueron acompañadas a los autos y que dan cuenta que los servicios personales fueron prestados exclusivamente por el reclamante, pagados directamente a él y que su cónyuge solo habría realizado algunas labores administrativas para la referida sociedad.

Señala que conforme con lo dispuesto por el artículo 132 del Código Tributario ‒disposición que en su redacción actual resulta aplicable a este procedimiento de conformidad con lo establecido por el artículo tercero transitorio de la Ley 21.210‒ el tribunal dispone de libertad probatoria de acuerdo con las reglas de la sana crítica, no obstante no puede infringir, como en la especie se advierte, las leyes reguladoras de la prueba las que tienen lugar por cuanto el sentenciador alteró el valor probatorio de los medios de prueba aportados por las partes. En su entender se transgredió también esa norma porque el sentenciador no señala las razones jurídicas ni las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de la experiencia en virtud de las cuales les asigna valor a los medios de prueba, habiéndose afectado también la regla de la unidad de la prueba porque “si hubiera cumplido con aquello debería haber concluido que procedía rechazar el reclamo, ya que del examen del conjunto de la prueba, conforme con las reglas de la sana crítica, conduce lógica y racionalmente a tal conclusión”.

En concreto, advierte la concurrencia del vicio denunciado en el considerando Décimo Tercero y su materialización en la parte resolutiva del fallo que ordena la reliquidación del impuesto, sin ponderar las declaraciones juradas que fueron acompañadas a los autos y que el recurrente prestó ante el Ministerio Público, así como las que rindió David Henríquez en la misma sede, las que dan cuenta que los servicios personales fueron prestados exclusivamente por el reclamante, pagados directamente a él, de manera que el porcentaje que le corresponde tributar sobre las utilidades retiradas desde la referida sociedad asciende a un 100% y no al 60% como erróneamente se decide. Señala así que “si S.S. hubiere ponderado correctamente la prueba aportada en autos, en particular las declaraciones juradas prestadas ante el Ministerio Público, hubiese llegado a la conclusión que el conjunto de maniobras fraudulentas, antes descritas, tuvieron como único objetivo suspender la tributación de los impuestos fiscales, y diluir la base imponible del Impuesto Global Complementario de don Jorge Insunza Gregorio de las Heras, beneficiando con ello, exclusivamente al reclamante, por lo que es de toda lógica resolver que quien debe tributar por el 100% de las operaciones afectas a impuestos finales resulta sea don Jorge Insunza Gregorio de las Heras”, lo que se reafirma al considerar que su cónyuge Claudia Jara Meza realizó únicamente actividades de carácter administrativo, teniendo únicamente un rol instrumental dentro de esas maniobras fraudulentas, lo que vuelve improcedente que se ordene al SII reliquidar el impuesto según el porcentaje de la participación del reclamante en ella.

Concluye que el tribunal a quo yerra al acoger el reclamo parcialmente, solicitando que este sea modificado, negando lugar a él y confirmando en todas sus partes las liquidaciones números 260 a 267 de 20 de julio de 2017, las que fueron válidamente emitidas y debidamente fundadas.

Solicita revocar la sentencia en la parte en que acogió parcialmente el reclamo presentado y ordenó al SII liquidar el impuesto determinado de acuerdo con el porcentaje de participación del reclamante en la sociedad Virtus Consultores Limitada y negando lugar a este en todas sus partes, con costas.

Tercero: Que en la apelación deducida por el contribuyente Insunza este solicita se revoque la sentencia apelada y se reemplace por una que acoja el reclamo, dejando sin efecto las declaraciones impugnadas y ordenando su anulación.

Argumenta que la sentencia yerra en cuanto desestima la nulidad de las liquidaciones porque se habría planteado una cuestión de nulidad de derecho público que debió intentarse en sede civil y no tributaria, descartando pronunciarse sobre el acto administrativo y centrándose en la legalidad de las liquidaciones, porque no se habría acreditado la concurrencia de defectos esenciales que hayan ocasionado un perjuicio al administrado. Dice que ella no ha presentado una nulidad de derecho público, sino que dedujo una nulidad procesal, que era de competencia del tribunal resolver.

Añade que, en cualquier caso, la decisión que adoptó en este punto no se condice con la prueba rendida, toda vez que en su entender existieron vicios que ocasionaron un perjuicio real y aparente a su representado. En concreto, que las liquidaciones provienen de un acto administrativo sin fundamento, pues le sindica que habría realizado maniobras maliciosas en circunstancias que habría demostrado que actuó bajo la legalidad tributaria, teniendo en cuenta toda la prueba rendida, a algunas de las cuales alude de manera expresa en su recurso. Señala que los antecedentes anteriores darían cuenta que los servicios y productos de Virtus Consultores Limitada existen y fueron efectivamente realizados en las fechas correspondientes, debiendo descartarse aquello declarado por David Henríquez ante la Fiscalía.

Dice, además, que la motivación es una garantía que debe ser satisfecha respecto de cualquier acto administrativo, que esa motivación ha de ser suficiente y congruente. Indica que en el acto administrativo de las liquidaciones 260 a 267 del 20/07/2015 el SII habría actuado de manera ilegal y arbitraria, en la medida en que desconocería los ingresos legítimamente obtenidos por Virtus Consultores Limitada, sociedad legalmente constituida y que nunca habría sido objetada por el SII en más de cinco años, lo que habría realizado al asignarlos arbitrariamente a otro contribuyente socio, en circunstancias que de acuerdo con el régimen tributario que la ley le asigna a la sociedad los socios tributan en global complementario en razón de sus retiros. Adiciona que la actuación no motivada del SII al practicar las mencionadas liquidaciones afectaría su derecho a defensa, porque su posibilidad de reclamar se encontraría limitada pues no conoce los fundamentos legales que tuvo el SII para concluir que los ingresos sin retención de Virtus Consultores Limitada que están clasificados por ley en primera categoría, debían formar parte del impuesto global complementario de su representado. Agrega que el fundamento entregado en los antecedentes de las liquidaciones “tiene el supuesto de que se habrían realizado maniobras, sin considerar que la forma en que se tributó corresponde exactamente a lo ordenado y permitido por la ley tributaria”.

Sostiene, en cuanto a la prescripción de tres años alegada por esa parte y que el tribunal rechazó consignando que debe ampliarse a seis años que faltan, de acuerdo con la prueba rendida, los dos supuestos en los que se asienta: que no se ha prestado la declaración estando obligado a ello, y que la declaración presentada fuere maliciosamente falsa en el sentido de dolosa, entendiendo ese dolo de manera diversa al dolo penal. Dice que habría alegado y acreditado que esa actuación se realizaba de forma legal y de buena fe, tributando la sociedad Virtus Limitada en primera categoría desde el año 2007, ya que una sociedad de personas no profesionales no puede tributar en segunda categoría sino que queda clasificada de acuerdo a la Ley de la Renta en primera categoría de acuerdo con el artículo 20 N°5, no teniendo opción de tributar en una categoría distinta. Agrega que en las liquidaciones se utiliza recurrentemente el término “habría”, lo que denota la “probabilidad o duda”, lo que significa que no existían antecedentes suficientes para acreditar las supuestas maniobras tendientes a postergar el Impuesto Global Complementario.

En lo que dice relación con la ampliación del plazo de prescripción de 3 a 6 años, dice también que cuando la ley tributaria ha introducido el término “maliciosamente” es para advertir al intérprete que se trata de acciones típicas realizadas con dolo, el que debe ser probado por el SII, dado que la buena fe se presume. Ello porque se trata de un principio general de derecho que consagra el artículo 707 del Código Civil, que resulta aplicable también a materia tributaria, de acuerdo con el artículo 2 del Código Tributario. Dice que “afirmar lo contrario, aplicando erróneamente el principio general de la prueba en materia tributaria, establecido en el inciso primero del artículo 21 del Código Tributario, resultaría que el contribuyente debería probar su buena fe, lo que no es procedente, ya que, si fuera así, los contribuyentes serían los únicos a los que no se aplicará el principio general de derecho de que la buena fe se presume”.

Agrega que el mismo SII, en la Circular N°72 de 11 de octubre de 2001, imparte instrucciones relativas a la aplicación de las normas de prescripción en el ejercicio de acciones, dando cuenta que no basta con que en la declaración aparezcan datos no verdaderos, siendo necesaria la concurrencia de malicia, esto es, de un acto consciente del declarante, quien supo o al menos no pudo menos que conocer que lo declarado no se ajustaba a la verdad, lo que debe ser demostrado por el servicio, debiendo presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajustan a la verdad se han debido a un error voluntario del contribuyente, a su descuido o incluso a su negligencia, mas no a su mala fe. Agrega que por tratarse de una expresión del ius puniendi estatal, la potestad administrativa del Servicio de Impuestos Internos debe sujetarse a los principios de legalidad, tipicidad, debido proceso, proporcionalidad, razonabilidad y sobre todo el de buena fe en las actuaciones.

Entiende que el uso de la expresión “habría” utilizado por los fiscalizadores del SII, funcionarios expertos, debe ser entendida como una expresión de lo que estos asumieron, de manera acorde con el principio de presunción de inocencia. De esta manera, que el solo conocimiento por parte de estos de la carpeta investigativa del Ministerio Público no les permitió asumir que existían hechos que pudieran tipificarse de delito tributario que aumente el plazo de prescripción en los términos del artículo 200 del Código Tributario.

Agrega, a continuación, que no se ha demostrado que sabía o no pudo menos que saber que lo declarado no se ajusta a la verdad, como lo concluye el SII, procediendo a liquidar.

Señala, asimismo, que habría acompañado prueba que demostraría que su actuar es legal, como sucede con los antecedentes de constitución de la sociedad Virtus Limitada, los que demuestran que al momento de la constitución de la sociedad los socios solo tenían ocupaciones lucrativas y no eran profesionales, informes de auditoría de la mencionada sociedad, declaraciones de renta del señor Jorge Insunza y de dola Claudia Jara, así como de la sociedad Virtus Limitada que no fueron objetadas; así como antecedentes contables de la sociedad Virtus Limitada, entre otros, de todos los cuales se podrían concluir, conjuntamente con la testimonial que ha sido ofrecida, que no se habrían efectuado maniobras a través de las sociedades Virtus Consultores Limitada y Sistemas Consultores SpA en virtud de las cuales disminuyó su carga impositiva personal, provocándose una devolución mayor a la que le correspondía para el año tributario 2011 y la liquidación de un impuesto menor al que efectivamente le correspondía pagar por los años tributarios 2012, 2013, 2014 y 2015.

Concluye que si el Tribunal considera como no probados los presupuestos de los que parte el SII y, en concreto, que la declaración presentada no fue maliciosamente falsa, no le quedaría más que declarar prescrita la acción del SII para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los supuestos impuestos adeudados, debiendo dejarse sin efecto las liquidaciones reclamadas.

Refiere a continuación que tampoco comparte lo señalado por el sentenciador en el Considerando Décimo Segundo, porque entiende que su representado habría acreditado con todos los documentos acompañados la correcta tributación que realizó. Que, además, el tribunal habría rechazado su alegación de que no resultaban aplicables las normas antielusivas de la Ley 20.780 porque el SII no cita tales disposiciones en su fallo, las que entraron en vigencia el año 2015. A su entender, el argumento utilizado por ese servicio daría cuenta de su aplicación encubierta. Reafirma que la postergación del global complementario por las utilidades no retiradas era un beneficio que otorgaba la ley, y que incluso se mantiene vigente con el régimen general denominado renta semi-integrado y con el régimen pro-pyme; y que al no estar prohibido por la ley tributaria no puede ser impugnada por el SII. Reitera que de los antecedentes acompañados al proceso constaría que el SII dispuso de la documentación de Virtus Limitada con anterioridad a la fecha de la citación Nro. 53.

Sostiene que tampoco se encuentra enteramente conforme con lo señalado por el sentenciador en el Considerando Décimo Tercero, en la medida en que estima que las personas que realizan operaciones lucrativas no pueden constituir una sociedad de profesionales, porque no son expertos, no habiendo el SII consignado ninguna norma que contenga una excepción en ese sentido.

En relación con lo argumentado en el Considerando Décimo Cuarto, menciona que sería erróneo porque no ha realizado maniobras para disminuir la carga impositiva personal del reclamante por medio de la constitución de esas sociedades reiterando los argumentos ya mencionados, y al cuestionar el Considerando Décimo Quinto reitera su alegación de que la sentencia no analizó toda la prueba rendida de acuerdo con las reglas de la sana crítica en los términos exigidos por el artículo 132 del Código Tributario.

Finaliza aseverando que la sentencia le ha ocasionado agravio porque se le imputa el pago de la cantidad de $67.968.233 por concepto de impuesto más los intereses y multas que a la fecha de las liquidaciones suman $140.893.808, y tras reiterar los hechos que en su entender habrían quedado demostrados con la prueba rendida, pide que se tenga por interpuesto recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva del tribunal, revocando la resolución y reemplazándola por otra que acoja el reclamo, dejando sin efecto las liquidaciones reclamadas y disponiendo cualquiera de las siguientes peticiones concretas, en forma separada o conjunta, y con expresa condena en costas: declarar la prescripción de las liquidaciones 260 a 267; declarar que se anulen tales liquidaciones por provenir de un acto administrativo con falta de fundamento, arbitrario e ilegal; ordenar se dejen sin efecto por no ser efectivo que el SII no pudo contar con la documentación para auditar los años 2011 a 2015; ordenar se dejen sin efecto por falta de emplazamiento y errores manifiestos en la liquidación; y/o ordenar se dejen sin efecto porque la tributación de Jorge Insunza como socio emana de la clasificación obligatoria de régimen tributario de primera categoría de la sociedad Virtus Limitada constituida el año 2007.

Cuarto: Que en lo que dice relación con la apelación deducida por el Servicio de Impuestos Internos, examinada la sentencia, no puede sino concluirse que en el caso de que se trata concurre el defecto alegado, en la medida en que el tribunal a quo considera las declaraciones del contribuyente para efectos de establecer su malicia, lo que incide en el plazo de prescripción, no obstante luego les desconoce todo mérito para determinar el obligado a tributar y la cuantía del tributo que debe pagar Insunza, lo que constituye una infracción a las reglas de la sana crítica.

También se configura ese defecto en cuanto desconoce a un tiempo la maniobra fraudulenta desplegada por el recurrente, restándole todo valor para efectos de determinar el obligado al pago, para luego reconocérselo al establecer la cuantía de lo debido, lo que resulta, asimismo, contradictorio, razón por la que se acogerá la apelación, en lo que a esto respecta, en lo resolutivo. En efecto, no se debe olvidar que la maniobra efectuada por el reclamante se relaciona con la emisión de boletas a nombre de la sociedad Sociedad Virtus Consultores Ltda., en circunstancias que los servicios o asesorías fueron presentados por él, como persona natural de forma personal, no en representación de la sociedad, sin que tales ingresos fueran incorporados en la declaración de impuestos de segunda categoría, razón por las que las liquidaciones reclamadas fueron realizadas correctamente, pues no corresponde, para efectos de determinar el monto a pagar, hacer una distinción en relación a la participación societaria, toda vez que, como se dijo, es la totalidad de aquellos ingresos los que no fueron declarados por lo que es tal monto el debe agregarse a la base imponible del impuesto Global Complementario.

Procede que se acoja la reclamación deducida por el Servicio de Impuestos Internos, determinando que las liquidaciones impugnadas queden a firme, de ahí que sea el contribuyente como persona natural quien deba soportar en su integridad el pago del impuesto liquidado.

Quinto: Que en relación a las alegaciones efectuadas por el contribuyente al momento de fundar su recurso de apelación, conviene recordar que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 21 del Código Tributario: “(…) corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”, facultándolo para prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados por este en la liquidación si es que estos no son fidedignos, caso en que debe practicar las liquidaciones o reliquidaciones “con los antecedentes que obren en su poder”, de manera que “para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las reglas pertinentes del Libro Tercero”.

Fue en aplicación de la mencionada disposición que el SII procedió a liquidar, teniendo en cuenta las declaraciones prestadas por el propio contribuyente ante el Ministerio Público en las que reconoció haber recibido remuneraciones por trabajos personales que fueron facturadas luego a través de la sociedad Virtus Limitada, además de la ausencia de antecedentes adicionales porque no compareció a la citación realizada para que aclarara la tributación de sus ingresos.

En tales circunstancias, y en aplicación de la misma norma, correspondía al contribuyente demostrar que tales liquidaciones resultaban ilegales.

Sexto: Que, en la especie, el reclamante no cumplió con la mencionada carga. Ello en atención a que no rindió prueba que permitiera dar cuenta de vicios o defectos en los mencionados actos administrativos, los que además gozan de presunción de legalidad de conformidad con lo dispuesto por el artículo 3° de la Ley Nro.19.880.

Debe consignarse, por lo demás, que ninguno de los medios de prueba que allegó al procedimiento el reclamante se hace cargo o permite desvirtuar las declaraciones que el mismo contribuyente y el socio de una de las compañías que habrían intervenido en los hechos relevantes, prestaron ante el Ministerio Público y que dan cuenta que los servicios en cuestión fueron prestados exclusivamente por él y pagados a éste.

Séptimo: Que en lo que dice relación ahora con el primero de los defectos fundantes de la apelación del contribuyente, este debe ser desechado, en la medida en que examinados los considerandos Décimo y Undécimo de la sentencia recurrida, se advierte que esta se pronunció sobre todos los vicios que él denunció, de manera que la alegación que formula acerca de falta de pronunciamiento sobre la nulidad de derecho público carece de toda incidencia en la decisión adoptada.

Respecto del segundo de los defectos alegados, esto es, la falta de prueba y la ausencia de motivación de las liquidaciones, debe reiterarse lo ya mencionado en el Considerado Séptimo en lo que dice relación con la carga de la prueba, además de lo establecido en el considerando Octavo en relación con la ausencia de prueba suficiente para justificar sus aseveraciones. Tampoco se advierte la concurrencia del defecto de falta de motivación de las liquidaciones, si se está a su tenor y a los antecedentes en que las mismas se fundaron.

En lo que dice relación ahora con su alegación referida a la prescripción, esta Corte comparte lo decidido por el tribunal a quo en tanto estima que concurren en la especie los requisitos que establece el artículo 200 del Código Tributario para que el plazo de prescripción aplicable sea el de seis años en la medida en que se trata de impuestos sujetos a declaración en relación con los que existen antecedentes que dan cuenta de que han sido declarados de manera “maliciosamente falsa”, expresión que debe entenderse en el sentido de intencionalidad directa, esto es, conocimiento de los antecedentes y pretensión de que aquellos presentados se tengan por verdaderos y sean utilizados para la liquidación del impuesto.

La concurrencia de la referida hipótesis, como consigna la sentencia recurrida en su motivo Décimo Primero, quedó demostrada por el Servicio de Impuestos Internos, pues el contribuyente supo o no pudo menos que haber sabido que lo que declaró al momento de facturar a nombre de la empresa Virtus Limitada lo que él mismo había percibido por su propio trabajo no se ajustaba a la verdad en los términos en que reconoció ante el Ministerio Público.

Ello lo reafirma la declaración jurada de David Fuentes, socio y administrador de la sociedad Sociedad Consultores SpA, también ante el Ministerio Público, antecedentes de los que el tribunal concluye correctamente que en “(…) lo relevante en la materia y la obligación de la Administración tributaria es demostrar el conocimiento del contribuyente de haber querido pagar un impuesto inferior al que le correspondía en perjuicio del interés fiscal, lo cual se acredita y desprende de las propias declaraciones del reclamante y de los socios”. De esta manera, no se advierte el defecto denunciado desde que se justificó la aplicación del plazo extraordinario de prescripción de seis años.

También debe descartarse la alegación de que el SII aplicó en la especie la norma antielusión que entró en vigencia el año 2014, en atención a que no hay indicio de que ello haya tenido lugar si se examinan las liquidaciones objetadas, y toda vez que, como consigna el sentenciador en el considerando Décimo Segundo, la sola circunstancia que se haya dictado la mencionada normativa el 2014 no permite afirmar que antes de esa fecha se encontrara permitido a los contribuyentes la realización de maniobras fraudulentas con el objeto de reducir su carga tributaria, en razón de que existían otras normas que contenían sanciones para las mencionadas conductas, como sucede con el artículo 97 números 4 y 5 y el mismo artículo 200 inciso segundo del Código Tributario

Octavo. Que de lo señalado queda en evidencia que los vicios que han sido denunciados por el contribuyente en su apelación no concurren, de ahí que deberá ser desestimada.

Por estas consideraciones, normas citadas y de conformidad, además, con lo dispuesto por los artículos 21, 132, 139 y 140 del Código Tributario, se decide que:

I. Se revoca la sentencia apelada dictada el veintinueve de febrero de dos mil veinticuatro por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero, en los autos caratulados “Insunza Gregorio de las Heras con Servicio de Impuestos Internos XV Dr Stgo Oriente”, RIT N°: GR-17-00195-2017. RUC N°: 17-9-0001207-1, solo en aquella parte que acogió la reclamación y, en su lugar, se decide que se la rechaza en todas sus partes.

II. Se confirma, en lo demás, la referida sentencia apelada.

Redactó la abogada integrante María Soledad Krause Muñoz.

Regístrese y, en su oportunidad, devuélvase.

Rol Nro. 123- 2024 (tributaria).

No firma la ministra señora Sandra Araya Naranjo, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por ausencia.