C.A. de Santiago

Santiago, veintiséis de enero de dos mil veintidós.

Vistos:

Se reproduce la sentencia de fecha quince de abril de dos mil diecinueve, con excepción de sus motivos 15 °a 23°, y 44°, que se eliminan.

Y teniendo en su lugar, y además, presente:

I)- Respecto del recurso de apelación interpuesto por el Abogado Sr. Rodrigo Ugalde Prieto, por CHR Chile S.A en contra de la Resolución Exenta 3272 de 18 de abril de 2013 que rechazó PPUA AT 2012 por $133.689.584:

Primero: Que, la presente causa sube en apelación deducida en contra de la sentencia definitiva que rechazó el reclamo interpuesto por CHR Chile S.A, respecto de la Resolución Exenta N° 3273, de 18 de abril de 2013, dictada por la Dirección Regional Metropolitana de Santiago Oriente del Servicios de Impuestos que denegó la devolución del Pago Provisional por Impuesto de Primera Categoría por Utilidades Absorbidas (PPUA), solicitada en su Declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2012, por la suma de $133.689.584 con los reajustes correspondientes.

Segundo: Que, el Servicio de Impuestos Internos explica que la Sociedad reclamante debe acreditar la existencia de las utilidades no retiradas o distribuidas para poder imputar las pérdidas, según lo dispone el artículo 31 número 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Señala que el cuestionamiento de la Declaración de Renta 2012, no recae sobre la existencia del crédito otorgado el 25 de febrero de 1999 por la suma de US $5.500.000 tipo de cambio a esa fecha de US $496,66, sino que se refiere a la tasa aplicada al crédito, lo que se ve refrendado además con las liquidaciones números 188 a 193 de 30.07-2013 respecto de los años tributarios 2010, 2011 y 2012 por concepto de Impuesto Único artículo 21 y reintegro artículo 97 ambos de la Ley sobre Impuesto a La Renta.

Tercero: Que constan del proceso los siguientes antecedentes:

1) Que la reclamante presentó su declaración de impuesto a la renta del AT 2012, solicitando una devolución de $133.689.584 por concepto de PPUA.

2) Que mediante la Resolución Exenta N°3273, de 18 de abril de 2013, de la Dirección Regional Metropolitana, el Servicio de Impuestos Internos negó lugar a la devolución solicitada fundado en que no se encuentra acreditada la pérdida declarada por el contribuyente por la suma de $786.409.318.

3) Que, con fecha 30 de julio de 2013, el Servicio de Impuestos Internos practicó a la parte reclamante las liquidaciones números 188 a 193.

Cuarto: Que, como lo ha señalado anteriormente esta Corte, las reclamaciones tributarias establecidas en el artículo 124 del Código Tributario son acciones de carácter contencioso administrativo de derecho estricto, en las que se debe examinar si la actuación del Servicio de Impuestos Internos, expresada en los fundamentos del acto administrativo reclamado, se ajusta a la legalidad vigente.

En el caso de autos se debe determinar si el Servicio de Impuestos Internos obró conforme a derecho al rechazar la devolución de pago provisional por Impuesto de Primera Categoría de Utilidades Absorbidas (PPUA) fundado en que no resultó acreditada la pérdida tributaria del ejercicio.

Quinto: Que el Servicio, al rechazar la devolución reclamada en su Resolución Exenta, indicó que estimaba no acreditada la pérdida alegada por la reclamante, señalando, en lo pertinente, lo siguiente:

“8. Que, conforme a la revisión efectuada a sus registros contables y documentación de respaldo, se determinó que la pérdida tributaria declarada no se encuentra acreditada.

9. Que de la revisión del Fondo de Utilidades Tributarias se determinó que no ha acreditado la existencia de utilidades suficientes para absorber la pérdida tributaria determinada al 31/12/2011. En consecuencia, tampoco ha acreditado los créditos por concepto de impuesto de primera categoría que indica su declaración de impuesto a la renta.

Lo anterior, por cuanto no se encuentran justificados los retiros realizados desde la Sociedad CRH Chile Limitada Rut 77.236.920-4”

Sexto: Que, de acuerdo a lo que debe ponderarse conforme a lo expuesto precedentemente y ello en relación a la alegación de la reclamante sobre la falta de fundamentación de la resolución impugnada, debe considerarse que el artículo 41 de la Ley 19.880 en sus incisos cuarto y quinto, dispone:

“Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada. Expresarán, además, los recursos que contra la misma procedan, órgano administrativo o judicial ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar cualquier otro que estimen oportuno.

En ningún caso podrá la Administración abstenerse de resolver so pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de los preceptos legales aplicables al caso, aunque podrá resolver la inadmisibilidad de las solicitudes de reconocimiento de derechos no previstos en el ordenamiento jurídico o manifiestamente carentes de fundamento.”

Séptimo: Que la Excma. Corte Suprema, al respecto ha señalado: “TERCERO: Que, el acto administrativo está investido de determinados privilegios, por ser un acto de autoridad, como la presunción de legalidad, imperio y ejecutividad, de que no gozan los actos jurídicos civiles. (Carlos Urzúa Ramírez, Requisitos del acto administrativo, Editorial Jurídica, 1971, p. 24) En tal virtud, la exigencia de motivación funciona como la contracara perfecta para las “potestades exorbitantes de las que está investida la autoridad administrativa para imponer sus decisiones a los administrados, incluso coactivamente en caso de resistencia de los mismos.” (Rocha, cit., p. 74) “Corresponde relacionar a la exigencia de motivación como requisito esencial del acto administrativo con la presunción de legitimidad que caracteriza a los actos estatales. En tal sentido, su adecuada motivación constituye una de las garantías centrales de los particulares que, imbricada en el régimen exorbitante que caracteriza al derecho administrativo, actúa como contrapeso o balance de la aludida prerrogativa.” (Tawil, G. y Monti, L., La motivación del acto administrativo. Buenos Aires, 1998, Editorial Depalma, p. 14.) CUARTO: Que, los especialistas atribuyen a la exigencia de motivación del acto administrativo una expresión del principio de racionalidad, que obliga a toda la Administración Pública, conforme a los artículos 6 y 7 de la Carta Fundamental. (Rocha, cit., p. 94) En opinión de Ramiro Mendoza la existencia de la debida fundamentación o motivación del acto administrativo es un elemento esencial del mismo, que obedece al carácter racional que necesariamente ha de tener esta clase de actos, “los que, por definición, importan una decisión unilateral que concretan un juicio o dictamen de razón y, como tal, requieren estar provistos de fundamentación, tanto teórica, como fáctica”. (cit. por Rocha, p. 95). QUINTO: Que, la doctrina destaca la función informativa de la motivación, “ya que contribuye a dar al afectado los más amplios conocimientos sobre las razones de hecho y de derecho por las cuales se ha dictado un determinado acto administrativo.” (Rocha, cit., p. 95) SEXTO: Que, la función más importante asignada a la motivación y la que tiende a destacar más la doctrina, es evitar la arbitrariedad. “Al igual que la fundamentación de la sentencia, la motivación de los actos administrativos, y su razón esencial como requisito de validez, es evitar arbitrariedades por parte de la Administración”. (Rocha, cit., p. 97)”. (sentencia Corte Suprema Rol 7465-2018, de uno de octubre de dos mil veinte).

Octavo: Que la aplicación de los parámetros antes indicados al acto que se revisa permite concluir que nada explica el Servicio de Impuesto Internos respecto de las razones para calificar de insuficiente la prueba acompañada en sede administrativa, para desestimar lo pedido, limitándose a señalar que ella es insuficiente, lo que obliga a considerar que carece de toda fundamentación el sostener que no está acreditada la pérdida que se ha invocado.

Noveno: Que, sin perjuicio de la falta de fundamentación constatada, como aspecto meramente formal, resulta indispensable tener en cuenta que, de acuerdo a la situación concreta de autos, el principio de “confianza legítima” respecto de los actos que provienen de la autoridad administrativa, relacionado con el principio de buena fe ha debido regir los actos de la Administración, pues una decisión infundada como la que se revisa no permite, en modo alguno, comprender las razones para el cambio de criterio evidenciado por parte del Servicio de Impuestos Internos respecto de la situación tributaria que ahora se ha revisado, y que anteriormente no había reparado, por lo que la ausencia de fundamentación resulta aún más gravosa para el administrado.

Por lo anterior, se colige que de acuerdo al mérito de los antecedentes, la resolución impugnada por el contribuyente efectivamente carece de la necesaria legitimidad, siendo contraria a los postulados ya analizados que resultan ser esenciales de acuerdo a la Ley 19.880, por lo que se acogerá la reclamación y en consecuencia, se ordenará la devolución de la suma reclamada según determinación que deberá hacer el SII, según se dirá en lo resolutivo de esta sentencia, por la estrecha vinculación que existe entre esta Resolución y las liquidaciones emitidas con posterioridad.

II)- Respecto de la apelación del contribuyente y del SII en causa acumulada sobre reclamación contra liquidaciones AT 2010, 2011 y 2012.

a)- En relación al recurso de apelación deducido por el Servicio de Impuestos Internos:

Décimo: Que las alegaciones sostenidas por Servicio de Impuestos Internos para solicitar que se revoque la sentencia en cuanto acogió parcialmente el reclamo y eliminó los conceptos A, B, C y D de las liquidaciones 190 y 192, por cuanto el tribunal invirtió la carga de la prueba, ellas no resultan ser efectivas, pues, en primer término, el tribunal ha sido claro en establecer en su considerando cuarto que “la parte reclamante, con el objeto de acreditar los hechos que sirven de fundamento a su reclamo, se hizo valer de los siguientes elementos de convicción…”, que detalla, por lo que no resulta efectivo que se le haya eximido de la carga probatoria que le gravaba.

Undécimo: Que no se equivoca el tribunal de primera instancia al exigir al Servicio de Impuestos Internos la demostración de los supuestos conforme a los cuales procedió al ajuste de los precios de transferencia efectuados, por cuanto la circunstancia que el ente fiscalizador haya hecho uso de la prerrogativa que le confiere el artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, la que ha de ser ejercida respetando estrictamente sus requisitos, no le libera de la carga probatoria correspondiente, la que en este caso no ha sido satisfecha, como acertadamente se ha concluido en el motivo 36 de la sentencia que se revisa, analizando al efecto el citado artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y las Directrices de la OCDE sobre la materia.

Duodécimo: Que, asimismo, esta Corte comparte lo expuesto en la sentencia de primera instancia, en relación al concepto B que aborda la liquidación 192, y de que dan cuenta los fundamentos 38 a 40, por lo que se ratificara lo decidido, estimando suficientemente respaldados y justificados los gastos objetados en su oportunidad y su correcta consideración en la determinación de la renta líquida de la contribuyente.

Décimo tercero: Que atendido lo expresado en estrados por el Servicio de Impuestos Internos, en orden a desistirse de la liquidación 188, por existir pronunciamiento sobre las materias que ella aborda a propósito de la revisión del año tributario 2010, ella será dejada sin efecto, decisión que acarrea a su vez que la liquidación 189, por reintegro al tenor del artículo 97 de la Ley de la Renta, tenga la misma suerte, como se dirá en la parte resolutiva de esta sentencia.

b)- Respecto del recurso de apelación interpuesto por el Abogado Sr. Rodrigo Ugalde Prieto, por CHR Chile S.A:

Décimo cuarto: En cuanto al concepto E, apelado por el contribuyente, de acuerdo a lo razonado precedentemente al resolver la reclamación deducida respecto de la resolución que denegó la devolución del Pago Provisional por Impuesto de Primera Categoría por Utilidades Absorbidas (PPUA), solicitada en su Declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2012, por la suma de $133.689.584, y atendido lo razonado para determinar la improcedencia de las liquidaciones 190 y 192, y teniendo en cuenta que se dejará sin efecto la liquidación 188, considerando que los conceptos que han sido aceptados son los mismos que integran la pérdida tributaria declarada para el año 2012, se acogerá el recurso interpuesto, ordenándose la devolución solicitada por el contribuyente por la suma reclamada de $133.689.584, más los reajustes que corresponda.

Décimo quinto: Que atendido que las liquidaciones 191 y 193 reclamadas por la contribuyente fueron emitidas por el SII como consecuencia de lo obrado en los restantes actos reclamados, ellas serán dejadas sin efecto, atendido lo decidido.

c) Sobre la prueba rendida en segunda instancia.

Décimo sexto: Que ante este tribunal, el reclamante ha rendido prueba documental consistente en los Formularios 22 de los años tributarios 2010, anulado; del año tributario 2010, vigente; del año 2011 tributario, anulado y el del mismo año vigente; el correspondiente al año tributario 2012, vigente y el oficio del SII de fecha 12 de mayo de 2021 a folio 48, que corresponde a los expedientes de fiscalización de los años tributarios 2010 y 2011, conforme a los cuales los mismos créditos e intereses fueron reconocidos por el Servicios de Impuestos Internos en sentencia de fecha 13 de noviembre de 2007. En dicho fallo, dictado en autos rol 10.583-05 RR, del Sr. Director Regional, sobre reclamación contra la resolución EX 606 de 19 de octubre de 2005 que no hizo lugar a la devolución del saldo a su favor proveniente de la declaración anual de impuesto a la renta año tributario 2003, se establece el origen de la pérdida que se impugna, el que data del contrato de crédito de fecha febrero de 1999, celebrado entre el reclamante y CRH Capital Limited, y se expresa en lo pertinente que : “Revisados los documentos entregados por el contribuyente, se verificó que efectivamente obtuvo un préstamo de US $5.500.000 el 25 de febrero de 1999, tipo de cambio a esa fecha de US $496,66 según el dólar observado... Además vistos los análisis de las cuentas contables, se verificó que los intereses y la actualización de la diferencia de cambio corresponde a lo indicado por el contribuyente, tanto en sus registros contables como a los análisis de las cuentas antes mencionadas, acreditando de esta manera la pérdida que fue absorbida”, por lo que accedió, en parte a la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas respecto del AT 2003 por la suma de $49.098.575.

Así, aunque el Servicio de Impuestos Internos rechazó la pérdida por tales conceptos, por no haberse acreditado los créditos contraídos por la empresa reclamante, no objetó en su oportunidad la asignación de dichos créditos al patrimonio de CRH Chile S.A.

Por tales consideraciones la prueba aportada refuerza la convicción de este tribunal en orden a disponer la devolución de la suma reclamada, según se dirá en lo resolutivo de esta sentencia.

Décimo séptimo: Que la demás prueba rendida en segunda instancia, no permite desvirtuar lo ya razonado

Por estas consideraciones y de conformidad con las normas legales citadas y artículo 139, 140, 143 y siguientes del Código Tributario, se declara:

I.- Que se revoca la sentencia apelada de quince de abril de dos mil diecinueve, escrita a fojas 684 y siguientes, pronunciada por el Juez del 4° Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago, en cuanto por su numeral I y lo pertinente del numeral III.- rechazó el reclamo del contribuyente, CHR CHILE SOCIEDAD ANONIMA en contra de la Resolución Exenta N° 3273, de 18 de abril de 2013, dictada por la Dirección Regional Metropolitana de Santiago Oriente del Servicios de Impuestos Internos que denegó la devolución del Pago Provisional por Impuesto de Primera Categoría por Utilidades Absorbidas (PPUA), solicitada en su Declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2012, como aquél que impugnó el concepto denominado “E”, de la liquidación 192, y en su lugar se declara que quedan acogidos, ordenando que se proceda a la devolución solicitada por la suma de $133.689.584 con los reajustes correspondientes.

II)- Que se revoca la sentencia apelada referida precedentemente, sólo en cuanto se dejan sin efecto las liquidaciones 190 y 192; y consecuencialmente aquellas emitidas por concepto de reintegro de los años tributarios 2011 y 2012 (N° 191 y 193).

III).- Atendido lo expresado en el motivo 13°, se dejan sin efecto las liquidaciones 188 y 189.

IV).- Que se confirma, en lo demás apelado, la referida sentencia.

Acordado lo que dice relación con la confirmatoria de la sentencia de primer grado en cuanto a las Liquidaciones reclamadas -salvo lo razonado en el motivo 13° en orden a dejar sin efecto las Liquidaciones N° 188 y 189- contra el voto de la ministra señora González Troncoso, quien estuvo por revocar parcialmente el citado fallo y, en consecuencia, tener por justificados los Conceptos A, C y D, confirmando las Liquidaciones N° 190, 191, 192 y 193, a excepción del Concepto B (AT 2012 gastos por honorarios y prestaciones de servicio) por cuanto en ese capítulo estuvo por confirmar la decisión de primer grado, por las siguientes consideraciones:

1°.- Que el SII actuó en el ámbito de su competencia al proceder a fiscalizar al contribuyente en el marco del programa denominado “Precios de Transferencia de Operaciones Financieras”, por cuanto establecido que la contribuyente obtuvo préstamos de una empresa extranjera relacionada -CRH Capital Limited- sin que existan antecedentes que justifique racionalmente la decisión de recurrir a ese financiamiento en desmedro de la banca nacional, la disidente no advierte ilegalidad en el actuar de la reclamada al efectuar el ajuste al monto de los intereses pagados, conforme al procedimiento empleado, los criterios definidos y las Guías de la OCDE aplicadas.

2°.- Que en los anexos de las Liquidaciones impugnadas se explica la integración de grupo de empresas GRH, del cual forma parte CRH Chile S.A., esta última constituida en el país en el año 1998, con giro compra, venta y alquiler de bienes inmuebles, sociedad de inversión y rentistas de capitales mobiliarios, sin personal contratado, salvo su representante legal y un contador externo. Se deja establecido también que la composición accionaria está formada por CRH Europea Holding en un 99,99% y Vidrios del Orto en un 0,01%, sociedad reclamante que en los periodos investigados únicamente realizó actividades de inversión en capitales mobiliarios y el pago de los intereses que acá se cuestionan. En ese contexto, el SII le requirió antecedentes en enero de 2013, practicándose luego la Citación N°37 con fecha 30 de abril de 2014. Por otra parte, consta de autos que en relación al año comercial 2011, AT 2012, el SII requirió al contribuyente acreditar la procedencia de la devolución de PPU solicitada en el Formulario 22.

3°.- Que el principal cuestionamiento del Servicio es la tasa de interés por los préstamos en dólares pactados con su relacionada extranjera, correspondiente al Concepto A, el que se vincula necesariamente con los Conceptos C -gastos en intereses– y D –corrección monetaria-. Lo anterior determina necesariamente que aquello que se resuelva en cuanto al primero rubro impacta en los restantes. El Concepto E corresponde al AT 2012 e incide en la solicitud de devolución de PPUA.

4°.- Que el Servicio identifica los contratos cuestionados, la fecha de su celebración -años 1999 y 2008-, el monto de los mutuos en dólares, las fechas de vencimiento originales, sus prórrogas y la variación de la tasa de interés acordada, tanto al tiempo de su celebración como a la data de sus modificaciones, de lo cual se observa que ésta fluctúa entre un 8% y un 12%.

5°.- Que frente a los indicios detectados por la autoridad tributaria, ésta entidad se abocó a establecer si los intereses pagados en los años comerciales cuestionado se ajuntan o no a la tasa que hubieran estado dispuestos a pactar terceros independientes en condiciones similares, es decir, si se acordaron tasas de mercado, concepto diferente al interés máximo convencional calculado sobre la base de operaciones de crédito de dinero realizadas en Chile.

En el caso de la especie los contratos se pactaron directamente entre el obligado y su acreedor, sin que exista intermediación de un agente de mercado financiero que genere gastos adicionales, razón por la cual, y como lo explica el ente fiscal, las tasas suelen ser menores.

6°.- Que conforme a lo que se viene reflexionado, la disidente estima que el SII actuó apegado a la legalidad al identificar los factores a tener en cuenta para comparar tasas de interés en los diferentes tipos de operaciones financieras, como son plazo, condiciones, moneda, perfil de riesgo del deudor, mercado y tipo de tasa de interés, entre otros,

Consta de los antecedentes que resultó imposible establecer la calificación crediticia oficial del reclamante -deudor- por falta de antecedentes suficientes para ello, por lo que el Servicio recurrió a la metodología de establecer calificaciones crediticias de su controladora CRH Europe Holding, la que tenía el 99% del capital de la sociedad reclamante, y de su casa matriz CRH PLC, determinando el riesgo que se anota en el cuadro explicativo correspondiente a los años 2002 a 2008. Con tales datos se realiza la estimación de la reclamante sobre la base de la información de la casa matriz del grupo, aplicando la metodología usualmente empleada para estos fines. Para ello señala el SII los criterios considerados, buscando definir si se trata de una unidad de negocio de la casa matriz o de una inversión, concluyendo que según su análisis todas las empresas que forman el grupo que se desprenden en cascada desde CRH International B.V. hasta la chilena pertenecen a una unidad de negocios de la matriz, por lo que conforme el método descrito la reclamante tendría la misma calificación crediticia. Con la información reunida el Servicio describe los modelos empleados para establecer la capacidad crediticia de la reclamante, asignándole a ésta una calificación de BBB para efectos del análisis de los precios de transferencia.

7° Que en el mismo proceso el Servicio identifica contratos comparables entre empresas internacionales que incluyan tasas de interés pactadas en financiamientos otorgados por empresas con calificación de riesgo como la descrita -conforme al sistema que indica-, definiendo los modelos de búsqueda y los resultados obtenidos, exponiendo las razones por las cuales la comparación se realiza con contratos entre terceros independientes celebrados en los años 2009, 2010 y 2011, similares en sus características, tomando en definitiva 6 comparables respecto de tasas aplicables en operaciones iniciadas en los años 2009 y 2010.

Lo anterior no es ajeno al caso de autos si se consideran las fechas de las últimas modificaciones de los préstamos originales, esto es la mayo del año 2007 que amplía el plazo de vencimiento hasta noviembre de 2012 (contrato 1) y la de enero de 2010 que incrementa el monto del crédito (contrato 2). Por otra parte, carece de relevancia el sector industrial en que se ubica el comparable, por cuanto se analizan operaciones financieras siendo pertinente el préstamo y su tasa de interés.

8°.- Que con los resultados obtenidos se siguen las guías OCDE, como práctica internacional de herramientas estadísticas, considerando adecuado aplicar en este caso el rango intercuartil, sin incluir el riesgo país por estar ya incorporado en la calificación crediticia previa. Así las cosas, y asentado que la tasa de interés de los contratos 1 y 2, era de 12% y 9%, respectivamente, el Servicio procedió a determinar la de mercado en un 6,45%.

En tales condiciones, realizada la fiscalización y aplicada la metodología descrita, en opinión de la disidente, la autorizad tributaria procedió conforme lo autorizaba, a esa data el artículo 38 inciso quinto de la Ley de Impuesto a la Renta. En efecto, se encuentra establecido que la tasa de interés pagada, como precio de los préstamos con una empresa extranjera relacionada, conforme a comparables fidedignos, era superior a tasa de interés de mercado acordada con terceros independientes bajo condiciones similares. Tal circunstancia permite al ente tributario ajustar los precios de transferencia, lo que trae como efecto tributario el rechazo del gasto que supera ese monto; en su análisis se consideran también los abonos a la obligación realizado en el año comercial 2010.

9°.- Que en cuanto al Concepto E, la disidente estima que la vinculación existente entre lo decidido con respecto a la Resolución Exenta N° 3273, necesariamente obliga a que el Servicio realice un nuevo cálculo considerando los conceptos acogidos en la sentencia.

10°.- Que para quien disiente, el actuar del Servicio cumple los presupuestos del artículo 38 inciso quinto de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que fue de opinión de revocar la sentencia de primer grado y, en consecuencia, confirmar las Liquidaciones, salvo las N° 188 y 189, por lo expresado en el motivo 13° de este fallo, que se comparte.

Regístrese y devuélvase, con sus documentos.

Redactó la ministra (s) Andrea Díaz-Muñoz Bagolini y el voto en contra su autora.

N°Tributario Y Aduanero-157-2019.