C.A. de Santiago

Santiago, ocho de julio de dos mil veintidós.

Vistos y teniendo además presente:

I.- En cuanto a la apelación del Servicio de Impuestos Internos:

Primero: Que para resolver la controversia se debe determinar, en primer lugar, cuál es el régimen tributario que resulta aplicable a la pérdida obtenida por la enajenación de acciones crías de ING Salud S.A., por cuanto para el Servicio de Impuestos Internos se trata del régimen de impuesto de primera categoría en carácter de único, tal como aparece en una de las conclusiones de la Resolución 17.200 N°224/2014 que fue reclamada. Mientras que para la reclamante dicha pérdida generada está afecta al régimen ordinario, constituyendo el principal argumento para su impugnación.

Esta divergencia resulta relevante desde que el sistema general de impuesto de primera categoría, global complementario o adicional genera el beneficio de rebajar la pérdida del Fondo de Utilidades Tributables y la consecuente devolución por pagos provisionales por utilidades absorbidas, mientras que el impuesto especial único de la renta no da lugar a la dicha devolución.

En consecuencia, no es efectivo lo indicado por el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de apelación, en orden a que la única discusión se refiere a si el contribuyente debía o no acreditar la necesariedad del gasto.

Segundo: Que según consta de los antecedentes de la causa, el 20 de diciembre de 2007, la contribuyente suscribió con un tercero no relacionado un acuerdo de compra de un conjunto de acciones, denominado Stock Purchase Agreement. En efecto, en dicho contrato de promesa de venta se señala que “…el precio de compra que se pagará a cada accionista al cierre será distribuido a prorrata entre los accionistas en proporción a la cantidad total del precio de compra inicial”. Además, se acordó que el traspaso de las acciones será al momento del cierre del contrato, una vez cumplidas determinadas condiciones que fueron estipuladas. Siendo insuficiente para estimar que jurídicamente la venta se perfeccionó al momento de existir este acuerdo, como indica la recurrente.

Luego, se realizó la Vigésima Segunda Junta Extraordinaria de Accionistas ING Salud S.A., el 26 de diciembre de 2007, (motivo 9° literal B.4), que indica en el N°7 como “Objeto de la Junta: aumentar el capital social mediante la capitalización de las utilidades acumuladas de la sociedad”. En el N°9, se consigna que el aumento de capital social por $3.650.254.104, mediante la emisión de 1.906.000.000 acciones liberadas de pago, ordinarias, de una misma serie, sin valor nominal, serán distribuidas entre los accionistas en proporción al número de acciones de que sean dueños.

Posteriormente, el 9 de enero de 2008, la parte reclamante suscribió 1.899.273.218 acciones crías, tal como se acredita con la Cartola de Cuenta Corriente (motivo 9° literal B.5). Y el 10 de enero de 2008, fueron trasferidas fuera de bolsa 2.848.909.827 acciones a un tercero no relacionado -Inversiones Médicas Cuatro S.A.- (motivo 9° literal B.1).

Por consiguiente, el aumento de capital y la suscripción de las acciones crías fueron anteriores a su venta.

Tercero: Que establecidos los presupuestos de hecho, cabe tener presente que el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, vigente al año 2008, señala los casos de operaciones que no constituyen renta, indicando en el Nº 8, el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18. En la letra a) del citado número, se dispone: “Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un año”.

Por consiguiente, se concuerda con el sentenciador en orden a que el impuesto único no resulta aplicable por cuanto entre la fecha de adquisición de las acciones cría y su posterior venta, no transcurrió el plazo de un año. En consecuencia, la pérdida incurrida en la enajenación de tales las acciones queda sujeta al régimen general de tributación.

Cuarto: Que como segundo aspecto, se debe considerar que el Servicio concluyó en la Resolución impugnada que no existía una legítima razón de negocios para efectuar dicha capitalización y que ella se había realizado con posterioridad a la venta de las acciones que ING S.A. (Actual SURA S.A.) tenía en ING Salud S.A.

Quinto: La noción legítima razón de negocios se encuentra contenida en el artículo 64 del Código Tributario como una excepción a la facultad de tasación que tiene el Servicio de Impuestos.

Por su parte, la Ley N° 20.780 incorporó los nuevos conceptos de elusión, abuso y simulación, reconociendo la necesidad de que una razón económica sea el motivo del contribuyente para organizar y conducir su actividad. Así, el artículo 4 ter del Código Tributario, en su inciso segundo dispone: “Es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria”. Sin embargo, a la fecha del aumento de capital y a la emisión de las acciones crías, así como su posterior enajenación, la normativa antielusión no había entrado en vigor. Por lo tanto, en este caso no se pueden aplicar retroactivamente dichas normas.

Respecto de lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, si bien hace referencia a la legítima razón de negocios, dicho concepto debe ser analizado de manera restringida, al tratarse de una norma de carácter tributario y, por lo tanto, ser de naturaleza especial, por lo que no cabe su aplicación analógica a otros supuestos que la norma no regule. Así lo ha sostenido nuestro el máximo tribunal: “El artículo 64 del Código Tributario tiene un campo de acción acotado, determinado por su ubicación en el Código Tributario, esto es, dentro del Título IV del Libro I denominado “medios especiales de Fiscalización”, por lo que dice relación exclusivamente con la determinación de la base imponible del impuesto a la renta, la que es susceptible de tasación por el Servicio en ciertas y determinadas hipótesis, las cuales no guardan relación con los antecedentes en estudio. En efecto, el valor que está en entredicho en la especie no es la base imponible del impuesto a la renta sino que la verificación de una pérdida que sirve de fundamento para solicitar la devolución de un pago provisional por utilidades absorbidas…” (Rol N° 36.194-2017).

Sexto: Que resulta útil recordar que la Resolución impugnada no cuestionó el costo de adquisición de las acciones cría ni su precio de venta. Por lo que no ejerció la facultad de tasación contenida en el artículo 64 del Código Tributario para impugnar los valores acordados por las partes respecto del precio de venta de las acciones que dieron origen a la pérdida.

Es decir, si la administración fiscal hubiera estimado que el valor otorgado por las partes a tales acciones no era coincidente con el valor de mercado, podría haber ejercido la facultad de tasar la operación que originó la pérdida, determinando un nuevo resultado, denegando la devolución de los pagos provisionales por utilidades absorbidas, en consideración al nuevo resultado.

Séptimo: Ahora bien, si se estimara que las transacciones u operaciones realizadas por los contribuyentes igualmente debiesen sustentarse en una legítima razón de negocios, ello por aplicación de los principios del derecho tributario, el mero hecho de que con las mismas se obtenga un ahorro o beneficio de carácter tributario no constituiría, en la totalidad de los casos, un abuso, debido a que los contribuyentes no se encuentran obligados a conducir su actividad de la manera más favorable a los intereses fiscales.

Si se observa la historia de la Ley N° 20.780 se advierte que vino a regular operaciones que tienen como finalidad obtener un ahorro tributario, señalando: “…que para casos de transacciones comerciales que, entre otros fines, tienen por objeto el ahorro tributario y tiene efectos tributarios colaterales, también podría quedar en el marco de esta norma, pues no aclara si requiere que el principal o único objeto tenga que ser reducir la carga tributaria, cuestión en que la jurisprudencia de esos países se ha inclinado, con el paso de muchos años a resolver que, en el fondo, el ahorro tributario tiene que ser una situación decisiva para haber llevado a cabo la transacción comercial”. (Historia de la Ley N°20.780, Informe Comisión de Hacienda, p. 164).

Por su parte, la Circular 65 de 23 de julio de 2015, del Servicio de Impuestos Internos, que si bien no resulta aplicable a este caso por ser posterior, se refirió a la razonable opción de negocios del artículo 4 ter del Código Tributario, recogiendo expresamente el principio de autonomía y libertad de los contribuyentes de organizar sus actividades económicas, al señalar: “Por otra parte, se debe tener presente que la legislación comentada cautela el legítimo derecho de los contribuyentes a organizar sus actividades, actos o negocios afectados con impuestos de la forma en la autonomía de la voluntad y la libertad contractual lo permitan, considerando además que no toda ventaja tributaria, lograda por el contribuyente, constituye una elusión, sino que para ello es indispensable que haya un abuso de las formas jurídicas o la realización de actos simulados que atentan contra los hechos gravados previstos por el legislador tributario. El legítimo derecho de opción no puede, en este sentido, ser excusa para la determinación de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes de forma distinta a aquella prevista en la ley. Así, desde una perspectiva tributaria, el ejercicio de este derecho, en cuanto conduce al citado beneficio, supone que el contribuyente realiza un acto jurídico o conjunto de ellos que implique una menor carga tributaria o que el acto escogido no genere efecto tributario alguno o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo, siempre que estos efectos estén contemplados por la ley tributaria”.

Octavo: De lo antes señalado, se puede establecer que antes de la dictación de la normativa antielusión ciertas operaciones que buscaban ahorrar impuestos estaban permitidas, siempre que fueren efectivas y se dieran los requisitos establecidos en la ley para su comprobación y sucede que en el presente caso el Servicio de Impuestos Internos no cuestionó el costo de adquisición de las acciones cría ni su precio de venta con relación al valor corriente en plaza, transacción que, por lo demás, fue realizada a un tercero no relacionado y, finalmente, tampoco objetó el monto de la pérdida generada.

Noveno: Que en cuanto al reproche que el Servicio de Impuestos Internos realiza a la sentencia en orden a que el juez efectuó una errada afirmación al indicar que no existe disposición legal vigente al año comercial 2008 que exigiera una legítima razón de negocios, desconociendo lo dispuesto en el artículo 31 N°3 de la LIR, se debe considerar que se determinó que la venta de acciones crías quedó sujeta al régimen general u ordinario de tributación.

Por consiguiente, se concuerda con el sentenciador en orden a que la pérdida generada en la venta de las referidas acciones no constituye un gasto de los contenidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que se trata de la diferencia entre el valor pactado en la enajenación de las acciones y la determinación del costo tributario de su adquisición. Si dicha enajenación da origen a una utilidad, esta formará parte de los ingresos brutos afectos a impuestos de Primera Categoría y Global Complementario y/o Adicional dependiendo del caso.

En el presente caso, no existió utilidad o ganancia para el vendedor que transfirió a título oneroso derechos sociales y conforme al artículo 17 N°8 de la mencionada Ley, la pérdida o resultado negativo de dicha operación no constituye un gasto, por lo que no cabe a su respecto aplicarle los requisitos que se exigen en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tal como razonó acertadamente el sentenciador.

Por lo señalado, utilizar las reglas sobre aceptación de los gastos para impugnar el costo es una infracción a las reglas sobre prueba, ya que la circunstancia normal es el cobro de precios de mercado, lo que ha sido reconocido por el propio Servicio de Impuestos Internos cuando instruyó, para efectos del artículo 59 inciso cuarto Nº 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, considerar que un valor razonable es el de mercado, y que dicho requisito debe ser analizado cuando exista relación entre las empresas, por lo que en “los demás casos, esto es, cuando entre las partes no existe tal relación, se considerará en principio que el precio de la operación es razonable, a menos que existan fundados antecedentes en sentido contrario. (Quezada Vergara, Gonzalo. Gastos necesarios, crítica a una interpretación formalista. En Revista de Derecho Tributario Universidad de Concepción. RdDT Vol. 5 [enero-julio 2019]. ISSN 2452-4891. p. 139).

Décimo: Que por todo lo antes señalado, estimando que el sentenciador resolvió adecuadamente el asunto sometido a su conocimiento, no corresponde enmendar lo resuelto en la instancia.

II.- En cuanto a la apelación del contribuyente:

Undécimo: Que compartiéndose los argumentos vertidos por el juez a quo en los considerandos 29° a 33° respecto de la solicitud de rectificación de errores propios, se estima que los razonamientos contenidos en este recurso, resultan insuficientes para modificar lo que viene decidido en la sentencia a este respecto.

Duodécimo: Por consiguiente, no resulta procedente hacer lugar al recurso de apelación del contribuyente.

Por estas consideraciones y de conformidad, además, a lo dispuesto en los artículos 140 y 148 del Código Tributario, artículos 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se confirma la sentencia de veintiuno de septiembre de dos mil veinte, dictada por el Cuarto Tribunal Tributario de la Región Metropolitana, en los autos RIT GR-18-00244-2014, RUC 14-9-0000815-6.

Regístrese, comuníquese y devuélvase los documentos.

Redactó la ministra (S) doña Erika Villegas Pavlich.

N°Tributario Y Aduanero-194-2020