Foja: 441

Cuatrocientos cuarenta y uno

C.A. de Santiago

Santiago, cuatro de diciembre de dos mil diecisiete.

Visto y teniendo, además, presente:

I.- En cuanto a la alegación de nulidad:

Primero: Que, por la vía de la apelación, se ha renovado la alegación de nulidad del acto impugnado, esto es, la Resolución Exenta 17.000 N°48 de 8 de mayo de 2015 dictada por la Dirección de Grandes Contribuyentes, que por un lado redujo la pérdida tributaria declarada por la reclamante a $119.416.454.202.-, y por la otra, estableció un impuesto único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta por $1.665.174.086.-, deduciendo su importe del pago provisional por utilidades absorbidas.

Segundo: Que, el fundamento de la nulidad de la resolución radica en el cuestionamiento que se ha hecho del acto administrativo, el que se estimó que no era el medio idóneo para determinar un impuesto y por haber determinado en el mismo una compensación que se califica como ilegal, por estimar que el Servicio de Impuestos Internos no goza de la facultad de compensar administrativamente, facultad que únicamente detenta el Servicio de Tesorerías.

Tercero: Que, el Juez a quo, siguiendo el status quaestionis jurisprudencia, estimó que no tenía competencia para pronunciarse sobre dicha alegación, ya que en tanto se cuestiona la licitud y validez del acto impugnado, importa declarar la nulidad de derecho público del mismo, materia que no se encontraría dentro del ámbito de la competencia del Juez Tributario y que la ley ha encomendado a la justicia ordinaria.

Cuarto: Que, para una adecuada resolución de la pretensión anulatoria propuesta por la recurrente, conviene precisar que la competencia absoluta por razón de la materia es fijada conforme a la naturaleza del conflicto que es sometido al conocimiento y resolución del tribunal respectivo.

Como lo ha expresado Giuseppe Chiovenda en relación a la competencia fijada por la naturaleza de la causa, “determinados pleitos se reservan exclusivamente a determinados jueces, sea por la especial naturaleza de la relación jurídica discutida, sea para facilitar la conciliación, sea por otras razones” (Chiovenda, Giuseppe, Instituciones de Derecho Procesal Civil, Editorial Jurídica Universitaria S.A., 2002, México, p. 344). En consecuencia, el conocimiento de la nulidad de derecho público de un acto de la administración estaba definido, antes de la entrada en vigencia de la Ley N°20.039, para los jueces de letras con competencia en materia civil y no para el Juez Tributario y Aduanero.

Quinto: Que refuerza la idea anterior el hecho que el legislador, luego de amplias discusiones planteadas a propósito de la falta de competencia del Juez Tributario y Aduanero para conocer esta clase de materias, que dictó la Ley N°21.039 que en su artículo 1° numeral 1, modificó el artículo 1° de la Ley N°20.322, agregando explícitamente como materia la siguiente: “8° Conocer y declarar, a petición de parte, la nulidad de los actos administrativos que sean materia de una reclamación tributaria o aduanera. Para estos efectos, el vicio deberá hacerse presente o alegarse en la reclamación respectiva.

Los vicios de procedimiento o de forma sólo afectarán la validez del acto administrativo materia del reclamo tributario o aduanero cuando recaigan en algún requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y generen perjuicio al interesado”.

De una interpretación lógica puede colegirse que si el legislador incorporó expresamente como materia la posibilidad que el Juez Tributario pueda declarar la nulidad de los actos administrativos es, precisamente, porque antes no gozaba de tal prerrogativa y fue necesario incorporarla por la vía de una reforma legislativa.

Antes de la entrada en vigencia de esta norma no había duda alguna que el conocimiento de asuntos que tenían relación con la nulidad de derecho público de un acto emanado del Servicio de Impuestos Internos o de cualquier otro órgano de la Administración del Estado era de competencia del Juez de Letras en lo Civil. En efecto, las reglas que así lo determinan son los artículos 748 del Código de Procedimiento Civil y 48 del Código Orgánico de Tribunales, normas que interpretadas copulativamente establecen, expresamente, el procedimiento aplicable -hacienda- y el tribunal competente -juez de letras-, razón por la cual, la afirmación contenida en la apelación, en cuanto a que no habría norma expresa que entregue el conocimiento de la acción de nulidad de derecho público a la judicatura ordinaria, constituye un yerro jurídico inexcusable y su fundamento jurisprudencial un desacierto.

Sexto: Que, no obstante que la reclamante justifica su pretensión impugnatoria al señalar que la nulidad que alega no es la de derecho público, sino una de “naturaleza tributaria”, conviene precisar que las causales de ineficacia jurídica se aplican en relación a los actos en que recaen. Si el acto impugnado es civil, es evidente que las causales de ineficacia jurídica serán las contenidas en el Código Civil. Si el acto impugnado es de carácter administrativo, las causales de nulidad o ineficacia jurídica serán las provenientes de la nulidad de derecho público, por los motivos genéricos contenidos en los artículos 6 y 7 de la Carta Fundamental, sin perjuicio del incumplimiento de las normas que explícitamente hayan sido incumplidas por el órganos que dictó el acto. Sin embargo, el incumplimiento de dichas normas hace incurrir al órgano en la causa de haber actuado en una forma diversa a la prescrita por la Constitución o las leyes, o bien, fuera de los negocios de su competencia, como lo previenen las normas constitucionales señaladas.

Por ello, constituye un yerro del reclamante fundar su alegación en que lo pretendido es una nulidad que no sería de derecho público, sino tributaria, obviando el carácter de público tanto del acto, como del órgano del que emana.

Séptimo: Que si bien la ley N°21.039 fue dictada y entró en vigencia antes de la vista de la presente causa, conviene precisar que sus preceptos no pueden ser aplicados a la presente controversia y las razones son diversas. En primer término, conviene precisar que la primera norma que regula esta clase de situaciones es el artículo 9° del Código Civil, norma que dispone que “la ley puede sólo disponer para lo futuro, y no tendrá jamás efecto retroactivo”.

En relación a la alteración sobreviniente de la competencia, el instituto jurídico procesal que la regula es la denominada perpetuatio iurisdictionis, la que conforma, como lo señala Alejandro Romero, “un principio de actuación del órgano jurisdiccional, en virtud del cual la competencia del juez queda fija e inmutable hasta el final del proceso a base de la situación del hecho existente al tiempo de inicio del estado procesal de litispendencia (in genere)” (Romero Seguel, Alejandro, Curso de Derecho Procesal Civil. Los presupuestos procesales relativos al órganos jurisdiccional, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 2012, p. 42).

Esta institución jurídico procesal tiene su correlato positivo en la norma contenida en el artículo 109 del Código Orgánico de Tribunales, que al consagrar la regla de la radicación señala que: “radicado con arreglo a la ley el conocimiento de un asunto ante tribunal competente, no se alterará esta competencia por causa sobreviniente”. A contrario sensu, si el negocio se ha radicado ante tribunal incompetente, no se alterará dicha incompetencia por causa sobreviniente.

Se ha señalado por parte de la doctrina que “los cambios legales que se produzcan en el presupuesto de la competencia no debería afectar los procesos en tramitación, manteniéndose inalterable la actuación del juez natural hasta la conclusión de la causa” (Romero S. Alejandro, ob. cit., p. 44).

Octavo: Que, es indispensable precisar que no pueden ser confundidas las normas de competencia, con las normas de procedimiento para los efectos de la aplicación de la perpetuatio iurisdicctionis, toda vez que esta institución tiene por finalidad garantizar la radicación del juez natural y no perpetuar las normas procedimentales, las que pueden ser alteradas perfectamente durante el transcurso del proceso, ya que estas últimas no confieren derechos adquiridos y son simples reglas para la substanciación del proceso. No obstante lo anterior, la Ley de Efecto Retroactivo de las Leyes regula en sus artículos 22 y 24 la forma en que las normas procedimentales han de regir entre el tránsito de la antigua a la nueva ley, cuestión que no tiene relación alguna con las normas de competencia absoluta.

Noveno: Que, ante tal escenario y quedando demostrado que el Juez Tributario no tenía competencia absoluta en relación a la materia para conocer de un reclamo tributario fundado en una acción de nulidad que, por sus características es de derecho público, incompetencia que no se ha visto alterada en el proceso por la entrada en vigencia de la Ley N°21.039, como se explicó, no queda más que rechazar la argumentación propuesta por la reclamante y confirmar la sentencia en este punto.

II.- En cuanto a la facultad del Servicio para imputar impuestos:

Décimo: Que, si bien la alegación del reclamante está íntimamente ligada con la anterior, conviene analizar dicha alegación sobre la variante de las potestades del Servicio de Impuestos Internos y no de los efectos que emanan de la Resolución Exenta N°48 que hizo lugar en parte a la solicitud de devolución efectuada por la reclamante por la suma de $8.450.751.153.-, la que estaba compuesta por pagos provisionales por impuesto de primera categoría de utilidades absorbidas por un monto de $9.802.444.018, más un crédito por gastos de capacitación por $313.481.221.-, de las que se dedujo el pago de un impuesto único del inciso primero del artículo 21 de la Ley de la Renta por $1.665.174.086.- que fue determinado en dicho acto administrativo.

Undécimo: Que para una acertada resolución del asunto planteado, conviene precisar que inciso 5° del Nº 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, establece que en el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 al 97 de la ley del ramo.

Duodécimo: Que, se ha señalado que la compensación, que asume el nombre de imputación en materia tributaria, opera a través de las siguientes formas: 1. Como pagos provisionales mensuales. 2. Cuando existan pagos indebidos o en exceso cuya devolución no hubiere sido solicitada.

Para lo que interesa, conviene analizar la primera hipótesis, esto es, los pagos provisionales mensuales. A este respecto Christian Aste Mejías ha señalado que “estos pagos que hace el contribuyente a cuenta de su impuesto anual constituyen un crédito que se rebaja de su deuda, esto es, del impuesto que debe pagar. Dado que en los impuestos los roles se invierten, esto es, el acreedor es el Fisco y el deudor el contribuyente, los créditos que por concepto de pagos provisionales se tiene se imputan a las sumas debidas por los contribuyentes, enterándose o devolviéndose la diferencia” (Aste Mejías, Christian, Curso sobre Derecho y Código Tributario, 7° edición, Legal Publishing, Santiago, 2016, p. 200).

Décimo Tercero: Que, en el caso particular en estudio, conviene recordar que la contribuyente reclamante solicitó del Servicio de Impuestos Internos una devolución por concepto de pago provisional por utilidades tributables absorbidas, el que por mandato legal del artículo 31 N°3 de la Ley de la Renta se consideran como “pago provisional” y le son aplicables las reglas contenidas en los artículos 93 a 97 del mismo cuerpo legal.

El artículo 93 de la Ley de la Renta, establece, como orden de imputación de los pagos provisionales mensuales de los contribuyentes para pagar diversas clases de obligaciones tributarias, señalándose en el numeral 5 “otros impuestos de Declaración Anual”. Sin lugar a dudas que el impuesto establecido en el artículo 21 de la Ley de la Renta es de aquella clase de impuestos que se subsume en la hipótesis legal contenida en el numeral 5 del artículo 93 de la referida Ley.

Décimo Cuarto: Que del análisis armónico de las normas enunciadas, se aprecia que el Servicio de Impuestos Internos ha actuado dentro del marco de sus atribuciones al imputar el impuesto único del artículo 21 determinado en el proceso de fiscalización, al pago provisional por utilidades absorbidas, cuya devolución solicitó en su declaración anual de impuesto a la renta, toda vez que el tratamiento dado a dicha devolución es, precisamente, el de pago provisional, siendo aplicables por remisión expresa del legislador, las normas de los artículos 93 a 97 del referido cuerpo legal, dentro de los cuales, se autoriza la imputación efectuada para el pago del impuesto determinado.

Décimo Quinto: Que, desde el punto de vista formal, atendido a que la Resolución Exenta proviene de una petición de la reclamante en orden a obtener un pago provisional por utilidades absorbidas, no existe inconveniente alguno que en el proceso de fiscalización previo a la dictación del acto se hayan determinado diferencias impositivas por aplicación del artículo 21 de la Ley de la Renta, las que por haberse imputado a pago respecto de los referidos pagos provisionales en la forma ya analizada, pueden ser incorporadas en el acto administrativo principal que se pronuncia sobre la devolución de los mencionado pagos provisionales por utilidades tributarias absorbidas. En este aspecto no existe perjuicio alguno para el reclamante, desde que puede ejercer sus derechos en la misma forma que lo podría hacer si hubiese mediado una liquidación de por medio. Sin embargo, dado el carácter complejo del proceso de fiscalización, la acertada inteligencia del proceso hace más adecuado la dictación de un solo acto que contenga las decisiones administrativas conexas.

Décimo Sexto: Por estas consideraciones las alegaciones en tal sentido deben ser desestimadas, al actuar el Servicio de Impuestos Internos dentro de sus potestades y prerrogativas.

III.- En cuanto a la alegación de la improcedencia del impuesto único del artículo 21 inc. 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Décimo Quinto: Que, en relación a la partida de gastos de administración contable, la reclamante centró su discusión en la justificación del incremento de los costos de la empresa relacionada Tecnopolar S.A. que, como efecto colateral, justificaban el gasto que dedujo la reclamante en su Declaración Anual.

Sin embargo, lo cuestionado por el órgano fiscalizador es el carácter de necesario del gasto para efectos de producir la renta, cuestión que en caso alguno fue justificado, desde que no existe probanza alguna que tienda a determinar cuáles eran las necesidades que debían ser cubiertas por empleados determinados, las funciones específicas que realizaban, el beneficio que generaba para la empresa reclamante, entre otras.

El aumento exponencial del valor pagado por la reclamante por los servicios contables y de administración efectuados a una empresa relacionada, no fue debidamente justificado, máxime cuando en fiscalizaciones anteriores realizadas por el Servicio de Impuestos Internos, ya se había establecido como monto máximo o tope a aceptar la cantidad de 18.000 UF y pese a ello, se incrementó su coste a 144.000 UF.

La prueba rendida en este sentido no tuvo la virtud de acreditar la necesariedad del gasto, sino la justificación del incremento de los costes de la empresa relacionada, cuestión que no resulta idónea para desvirtuar la procedencia de la determinación del impuesto único del artículo 21 aplicado al exceso del costo determinado por el Servicio de Impuestos Internos en la prestación de labores contables y de administración de Tecnopolar S.A.

Décimo Sexto: Que no puede pasarse por alto que la reclamante incurrió en un supuesto error en el pago excesivo de $1.122.113.348.- suma de la cual omitió referirse al tratamiento tributario que se le daría a este “pago de lo no debido”, inconsistencia que refuerza la idea de la improcedencia del gasto declarado.

Décimo Séptimo: Que en relación a los gastos por remodelación conviene poner de relieve que si las remodelaciones las reconoce la reclamante como gasto en el año que se incurren, con independencia de la incorporación que realizó en el archivo de activo fijo para efectos informativos, existen 4 facturas de las remodelaciones efectuadas en la sucursal de Curicó que ya habían sido rebajadas como gastos en el año tributario anterior, resultando improcedente su rebaja en el año tributario 2014.

Otro aspecto que resalta en autos, es el hecho que en la determinación de la renta líquida imponible de la reclamante se verificó una deducción de $406.390.688.-, por concepto de "Amortización Inversión en Remod. Tributaria", la que difiere completamente de la planilla tributaria acompañada al proceso de fiscalización, que da cuenta de una amortización de $2.764.868.090.- y ajustes amortización por $40.825.065.-.

En consecuencia, las inconsistencias que existen en esta partida son de tal entidad que la tornan en inidónea para establecerlas como gastos y deben ser rechazadas al no acreditar su procedencia exacta, correcta y precisa, para permitir la rebaja por remodelaciones como gasto.

Décimo Octavo: Que en relación a las demás partidas cuestionadas, la sentencia de primer grado justifica de manera adecuada y pormenorizada la improcedencia de las mismas, tanto por insuficiencia probatoria, como por incumplimiento a la normativa vigente para la justificación de las mismas, haciendo suyos sus fundamentos esta Corte.

Por estas consideraciones, normas legales citadas y visto, además, lo dispuesto en el artículo 139 del Código Tributario, se confirma, la sentencia de doce de abril de dos mil diecisiete dictada por el Primer Tribunal Tributario y Aduanero, escrita a fojas 278 y siguientes.

Redacción del Ministro señor Muñoz Pardo.

Regístrese y devuélvase en su oportunidad.

N°Tributario y Aduanero-196-2017.

Pronunciada por la Undécima Sala de esta Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, presidida por el Ministro señor Juan Manuel Muñoz Pardo e Integrada por el Ministro señor Jorge Zepeda Arancibia y el abogado integrante señor Juan Carlos Cárdenas Gueudinot, quien no firma por no encontrarse presente, no obstante haber concurrido al acuerdo.

En Santiago, cuatro de diciembre de dos mil diecisiete, se notificó por el estado diario la resolución que antecede.