Santiago, dos de marzo de dos mil dieciocho.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada, con las siguientes modificaciones:

En el considerando Duodécimo, se suprime el párrafo final.

Se eliminan los considerandos Décimo Sexto a Vigésimo Segundo, inclusive.

Y teniendo en su lugar y, además presente:

Primero: Que los hechos de la causa, fijados por estos sentenciadores, conforme a la prueba que en estos autos rindieron las partes, son los siguientes:

1.- Que la recurrente Gimnasio O Dos Trapenses Limitada opera un establecimiento de ese giro, situado en Los Trapenses 3515, local 413, comuna de Lo Barnechea.

2.- Que ese local cuenta con las siguientes instalaciones:

2.1.- Primer piso: hall de acceso, sala grupal, sala de fitness, sala de trotadores y elípticas, sala de bicicletas y baño;

2.2.- Segundo piso: escalera, sala de máquinas, pesas y otros, camerinos y baño de mujeres, camerinos y baño de hombres; vestidor, baño, duchas y sauna seco y húmedo para mujeres; y sala funcional.

3.- Que en el gimnasio O Dos Los Trapenses se realizan actividades deportivas.

4.- Que en el tercero piso del gimnasio existe un sector donde hay un letrero que señala lo siguiente:

“Zona de recuperación, sauna & vapor. Normas y deberes. Mantener y respetar el silencio del área, recuerde que está en una zona de recuperación. Por su seguridad, prohibido ingresar con objetos cortopunzantes, de vidrio o aparatos eléctricos. Prohibido realizar todo acto de higiene personal (afeitarse, depilarse, exfoliarse, etc ). Colabore con el orden y a limpieza del lugar; deje su toalla en el depósito correspondiente, no consuma alimentos y no ingrese con diarios y revistas al área. Prohibido ingresar desnudo, utilice toalla traje de baño o similar y use un calzado apropiado en el sector (sandalias). Cuidemos la moral y las buenas costumbres. Área de uso exclusivo para mayores de 14 años. Recomendaciones. Personas con problemas cardiacos, de hipertensión y embarazadas consultar a su médico antes de ingresar a las zonas de vapor y sauna. Tiempo recomendado de exposición de 8 a 12 minutos a 2 horas. Antes de salir, sentarse con los pies colgados para recuperar la circulación y levantarse pausadamente. Una vez fuera del sauna y/o vapor, sentarse unos minutos. Tomar una ducha fría. Beber liquido (agua o jugo de fruta en el sauna y vapor. Por su seguridad, no permanecer en el interior más de 15 minutos. Se recomienda no ingresar más de 3 veces seguidas en un lapso inferior).No ingresar con objetos de valor (anillos, cadenas, relojes, etc.).”

4.- Que la superficie de la zona de sauna y vapor es marginal o mucho más reducida que las demás dependencias de ese recinto deportivo.

5.- Que algunos clientes del gimnasio O Dos Los Trapenses tiene derecho a utilizar los saunas ubicados en sus dependencias, así como también pueden acceder a las canchas de ráquetbol, situadas en otro gimnasio de la cadena, según el valor del plan que han contratado.

Segundo: Que, conforme a lo prescrito en el artículo 3° de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, el hecho gravado es la realización de ventas y la prestación de servicios, entendiendo por “ventas” toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a ventas; y por “servicios” la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Cabe precisar que los servicios orientados exclusivamente a facilitar la práctica de actividades deportivas, no se encuentran afectos a Impuesto al Valor Agregado, por cuanto, dicha actividad no está clasificada en los N°s 3 ó 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Tercero: Que, en la especie, conforme a los hechos establecidos, no es posible la circunstancia de no separar cuáles ingresos de la reclamante provienen de los servicios del gimnasio, y cuáles tienen su origen en el uso del sauna y los baños de vapor, debido a que no se está frente a actividades aisladas o independientes. Por el contrario, de los antecedentes del proceso y de la prueba rendida en estos autos por la reclamante, en especial, de la testimonial y del acta notarial de fojas 298, fluye de manera clara y aparece de manifiesto que los saunas y baños de vapor operados por Gimnasio O Dos Limitada, no corresponden a una actividad meramente recreativa o de esparcimiento, sino que se encuentra necesariamente ligada a accesoria a la práctica de actividades deportivas, con el fin de brindar una mejor calidad de éstas.

Cuarto: Que, tal conclusión, por lo demás, corresponde a la observación de la experiencia seguida habitualmente por los usuarios de un gimnasio, muchos de ellos sometidos a sesiones de ejercicio físico y prácticas deportivas a menudo extenuantes, las que, con frecuencia, implican el uso posterior de baños de vapor y duchas. El sauna, en ese contexto, lejos de ser un espacio de entretención, contribuye a restaurar la salud, a partir del cuidado físico ante la actividad física deportiva.

Quinto: Que la conclusión precedente, emanada de la mera observación de la realidad, resulta reforzada también por los conocimientos científicamente avanzados, en especial, por las conclusiones del estudio que han divulgado B. Talebipour, L.O.C. Rodríguez y M.C.V. Moreira, en el artículo “Efectos de la sauna sobre las enfermedades cardiovasculares y las relacionadas al estilo de vida”, publicado en Revista Brasileira de Medicina do Esporte, vol.12 no.4 Niterói July/Aug. 2006, disponible en http://dx.doi.org/10.1590/S1517-86922006000400010. Un posterior estudio efectuado por Sutkowy, Woźniak, Boraczyński, Mila-Kierzenkowska y Boraczyński M., da cuenta que el efecto de un único baño de sauna finlandés después de la práctica de ejercicios aeróbicos es apto, per se, para reducir el stress oxidativo en personas de condición física saludable que han practicado ejercicio aeróbico por treinta minutos (Sutkowy et al, “The Effect of a single Finnish sauna bath after aerobic exercise on the oxidative status in heathy men” Articulo publicado en el Scandinavian Journal of Clinical and Laboratory. Investigation, 2014 Mar;74(2):89-94 ).

Sexto: Que, en consecuencia, el Servicio de Impuestos Internos, al ejecutar su actividad fiscalizadora y en la secuela de este juicio, no puede desentenderse de los hechos que el reclamante logró acreditar, ni de las afirmaciones que cuentan con respaldo empírico y científico, esgrimidas por este último en su defensa.

Séptimo: Que también cabe observar que el tantas veces mencionado oficio 2020 del Servicio de Impuestos Internos, referido a una situación singular planteada por el solicitante, ha interpretado la ley tributaria en el sentido que ”… (De) acuerdo a los antecedentes y la descripción de los servicios prestados, puede concluirse que estos califican como actividades deportivas, donde predomina la actividad física sujeta a ciertas reglas y no la mera recreación o esparcimiento de los usuarios (como es caso de actividades desarrolladas, por ejemplo, en salones de spa o saunas, así como la prestación de masajes de relajación, etc.). Por tanto, en la medida que las actividades se enmarquen estrictamente en lo deportivo, no se encuentran gravadas por no caer en ninguna de las actividades descritas en los numerales 3 y 4, artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.// Distinta es la situación, si el gimnasio cuenta además con una serie de instalaciones, como saunas, salones de masajes, auditorios, áreas verdes, canchas etc., las cuales claramente tienen por finalidad la recreación y el disfrute de quienes van a utilizarlas. En tal caso, si el monto cobrado permite el uso de todas las instalaciones del inmueble o de parte de ellas indistintamente, las sumas pagadas por el contratante ya sea a título de entrada, membresía, derecho o cuota, remunerarían un servicio que en su conjunto tiende a otorgarle un ambiente de esparcimiento y descanso, lo cual permite clasificar estas actividades en el Art. 20°, N° 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por tratarse de un servicio integral de diversión y esparcimiento, gravándose por tanto con IVA”. De lo dicho, unido a lo razonado en lo precedente, se desprende que cuando la instalación del sauna persigue finalidades distintas a las deportivas o de salud, la actividad se encuentra gravada con IVA. No ocurre así en la situación concretamente debatida en estos autos.

Octavo: Que, sin duda, el contribuyente, al planificar sus actividades empresariales, ha tenido en cuenta la referida opinión, emitida por el jefe superior del Servicio de Impuestos Internos en ejercicio de las potestades que le confiere el artículo 7° letra b) del Decreto con Fuerza de Ley número 7 de 1980 del Ministerio de Hacienda. En ese sentido, es oportuno tener en cuenta lo preceptuado por el artículo 26 del Código Tributario, en cuya virtud no procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales, destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.

Noveno: Que esta Corte tiene en especial consideración, además, el comportamiento del Servicio en julio del 2009, cuando mediante la notificación número 20679, folio 048627, se formularon reparos que fueron subsanados a su satisfacción, sin que la presencia del sauna haya significado entonces que el contribuyente hubiera desplegado una actividad gravada con IVA. En este contexto, es manifiesto que el Servicio ha incurrido en contradicción con sus actos previos, y no es posible entender que lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario, baste para que esta Corte se abstenga de examinar la legalidad del actuar de la Administración.

Décimo: Que el control y revisión judicial no permiten que esta Corte asuma las competencias y facultades que la ley entrega expresa y determinadamente a los órganos y servicios de la administración del Estado. No obstante, tal entendimiento, no significa inmunidad de jurisdicción. Como dice Cassagne, “ … se impone aquí … la vigencia del principio de la tutela judicial efectiva, pues sin control por los jueces, los administrados quedarían a merced del puro arbitrio de la Administración e, incluso, del capricho de los funcionarios” ( Juan Carlos Cassagne, “El Principio de Legalidad y el Control Judicial de la Discrecionalidad Administrativa”, pág. 284. Editorial IBdeF, Buenos Aires, 2016 ).

Por estas consideraciones, y de acuerdo con lo previsto por los artículos 26, 123, 124, 125, 139 y demás pertinentes del Código Tributario, se revoca la sentencia apelada de cinco de junio de dos mil diecisiete, que rola entre fojas 419 y 413, dictada por el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago, y en su lugar se decide que se acoge, sin costas, el reclamo tributario de fojas 1, y en consecuencia se dejan sin efecto las liquidaciones número 13.869 a 13.899, y 13.857 a 13.868, de fecha 9 de mayo de 2013, emitidas por la XV Dirección Regional Metropolitana de Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos.

Regístrese y, en su oportunidad, devuélvase.

N° Tributario y Aduanero – Ant 207 - 2017

Redacción del abogado integrante señor Mery.

No firma el abogado integrante señor Mery, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por ausencia.

Pronunciada por la Octava Sala, integrada por el Ministro señor Jorge Zepeda Arancibia, por el Ministro (S) señor Sergio Córdova Alarcón y por el abogado integrante señor Héctor Mery Romero. Autoriza el (la) ministro de fe de esta Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago. Santiago, dos de marzo de dos mil dieciocho, se notificó por el estado diario la resolución que antecede.