C.A. de Santiago

Santiago, veintitrés de mayo de dos mil veintidós.

Vistos y teniendo además presente:

Primero: Que en el recurso de apelación que el reclamado Servicio de Impuestos Internos deduce contra la sentencia definitiva de primera instancia se le atribuyen a ésta cinco órdenes de errores: en primer lugar, omitir la valoración de la prueba rendida por el Servicio; en segundo, decidir contradictoriamente al analizar los puntos 1 y 2 de la resolución que recibió la causa a prueba; en tercer término, confundir el dolo penal con el dolo civil-tributario; en cuarto lugar aplicar erróneamente el N° 5 del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y, por último, omitir pronunciamiento respecto de hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos fijados como tales por el mismo tribunal.

En cuanto al primer yerro, se enumera en el recurso una lista de diecinueve documentos que el Tribunal Tributario y Aduanero tuvo por acompañados ordenando su custodia y se le reprocha a la sentenciadora no haberse hecho cargo de ninguno de ellos en su pronunciamiento.

Luego en el escrito de apelación el Servicio de Impuestos Internos se refiere a la incorrecta aplicación del N° 5 del artículo 23 del Decreto Ley N° 825 e insiste en el sentido que toda la prueba rendida por su parte y omitida en el fallo impugnado, permite acreditar fundadamente la existencia de falsedad y malicia en el actuar de la parte reclamante, en el sentido otorgado por las normas tributarias a estos conceptos.

A continuación discurre el recurso sobre las decisiones contradictorias que adoptaría la sentencia al analizar los puntos de prueba 1 y 2. Precisa que en el punto 9 del Considerando Décimo el tribunal afirma que “dado los antecedentes que constan en el proceso, se concluye que Comercial Hual no se encontraba beneficiada con las disposiciones de la ley 18.320, debido a las irregularidades detectadas por el SII durante el proceso de fiscalización, que derivaron en presentación de querella por delito tributario en contra de la reclamante y, por ende, dicho Organismo se encontraba facultado para realizar la fiscalización de acuerdo a la norma del inciso 2° del citado artículo 200, esto es, podía efectuar revisión de los últimos 6 años de los antecedentes contables y tributarios de la reclamante, más los cuatro meses de la citación y su prórroga”, para luego en el Undécimo señalar que “no habiéndose acreditado falsedad y malicia en el actuar de la sociedad reclamante, se puede afirmar que el Servicio de Impuestos Internos no ha justificado los antecedentes, hechos y circunstancias que lo habrían facultado para la aplicación de la prescripción extraordinaria de 6 años prevista en el artículo 200, inciso 2, del Código Tributario” y que “forzoso es concluir que el SII no estaba facultado para aplicar el plazo extraordinario de seis (6) años de prescripción, sino que debió aplicar el plazo ordinario de tres (3) años que dispone el artículo 200 del Código Tributario (…).

En cuanto a la confusión en que habría incurrido el fallo entre dolo penal y dolo civil-tributario se afirma en el recurso que al considerarse la decisión de no perseverar comunicada por el Ministerio Público como una causa fundamental para concluir que el Servicio no habría acreditado la participación dolosa de los representantes de la reclamante en las operaciones cuestionadas, la sentenciadora desconoce que la aplicación del plazo de prescripción del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario no exige un dolo penal, sino uno de orden civil-tributario, que no requiere de un pronunciamiento o declaración expresa en juicio previo.

Finalmente, se reprocha a la sentencia no haberse pronunciado sobre los puntos de prueba 3 y 4 fijados en los procesos acumulados.

Segundo: Que el fallo de primer grado acogió íntegramente el reclamo tributario y dejó sin efecto las Liquidaciones Nos 275 a 289, de 11 de septiembre de 2015, y 116 a 119, de 30 de agosto de 2016, en razón de estimar prescrita la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, sobre la base de considerar que el término aplicable era el de tres años del inciso primero del artículo 200 del Código Tributario y no el del seis del inciso segundo del mismo precepto.

Por consiguiente, la esencia del problema radica en determinar cuál es el plazo de prescripción aplicable al caso de que se trata.

Como primera cuestión fundamental ha de señalarse, en todo caso, que si en el reclamo tributario se postula como alegación principal una de prescripción fundada en la regla del inciso primero del artículo 200, esto es, sobre la base que el término que ha de considerarse es el tres años, y el Servicio de Impuestos Internos al evacuar el traslado respectivo plantea que la regla a aplicar es la que dispone que ese plazo es de seis años, es precisamente a la parte del Servicio a la cual corresponde demostrar los supuestos de hecho de su planteamiento, específicamente, que la declaración del impuesto presentada fue maliciosamente falsa, todo ello al tenor de la segunda parte del inciso cuarto del artículo 132 del Código Tributario.

Tercero: Que como se indicó más arriba, el Servicio de Impuestos Internos reprocha al fallo haber omitido la valoración de una cantidad considerable de documentos acompañados en parte de prueba y que específicamente consisten en los siguientes:

1. Copia de Informe Final de Auditoria N° 11, de 9 de enero de 2018, relacionado con las Liquidaciones Nos 116 a 119.

2. Copia de las Liquidaciones Nos 116 a 119, de 30 de agosto de 2016.

3. Copia del Formulario 3300, folio 1530701, Notificación N° 460/2016, mediante la cual se puso en conocimiento del contribuyente la Citación N° 42 de 2016.

4. Copia de la Citación N° 42, de 26 de abril de 2016.

5. Copia de la solicitud de prórroga para dar respuesta a la Citación N° 42, presentada por el contribuyente el 25 de mayo de 2016, y de la resolución que accede a lo solicitado.

6. Copia del Informe Final de Auditoria N° 38, de 30 de octubre de 2015, relacionado con las Liquidaciones Nos 275 a 289.

7. Copia de Liquidaciones Nos 275 a 289, de 11 de septiembre de 2015.

8. Copia de la Citación N° 159, del 12 de junio de 2015.

9. Copia de solicitud de prórroga para dar respuesta a la Citación N° 159, presentada por el contribuyente el 10 de julio de 2015 y de la resolución que accede a lo solicitado.

10. Copia del Formulario 3300, folio 1178659, Notificación N° 3, mediante la cual se puso en conocimiento del contribuyente la Citación N° 01 de 2012.

11. Copia de Citación N° 01, de 10 de febrero de 2012.

12. Copia del Formulario 3301, folio 0184992, Notificación N° 80, de 7 de julio de 2011, mediante la cual se solicitó al contribuyente presentar antecedentes relativos a los periodos junio de 2008 a enero de 2011.

13. Copia de la querella presentada el 26 de marzo de 2016 por el Servicio de Impuestos Internos en contra de Alfredo Alfaro Motles, David Alfaro Muñoz, Alex Alfaro Muñoz, y Aldo Alfaro Muñoz, en su calidad de representantes legales de la sociedad actualmente denominada Comercial Hual Trading Limitada, como autores del delito tributario previsto y sancionado en el artículo 97 N° 4 incisos primero, segundo y tercero del Código Tributario y en contra de Luis Molina Jerez, como autor del delito tributario previsto y sancionado en el artículo 97 N° 4 inciso final del mismo cuerpo normativo.

14. Copia de la declaración policial voluntaria de Juan Jaime Cisternas Vigneaux, prestada el 15 de marzo de 2012.

15. Copia de la querella presentada el 12 de junio de 2012 en contra de Juan Jaime Cisternas Vigneaux, en su calidad de representante legal de Excedentes Industriales Juan Cisternas Vigneaux EIRL.

16. Copia de la declaración de Alejandro Rafael Añazco Jiménez, prestada ante el Fiscal Adjunto de la Fiscalía de Talca.

17. Copia de la declaración prestada por Daniel Vidal Pérez ante funcionarios del Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos.

18. Copia de la declaración prestada por Luis Ernesto Rojas Gutiérrez ante funcionarios del Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos.

19. Copia de la declaración prestada por Maykol Chaparro Orellana ante funcionarios del Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos.

Cuarto: Que de todos estos documentos los únicos que dicen relación con aquello que debe ser demostrado para esclarecer aquello sobre que versa la controversia, esto es, si las declaraciones de impuesto presentadas por la contribuyente Comercial Hual Trading Limitada fueron maliciosamente falsas, son los signados con los números 1, 6 y 13 a 19 y, entre éstos, en rigor únicamente los de los números 14, 16, 17, 18 y 19, por cuanto los restantes -copias de dos informes finales de auditorías y de dos querellas criminales- emanan del propio Servicio de Impuestos Internos y no permiten, por sí solos, estimar comprobada la existencia de los hechos que interesan.

Ahora bien, estos cinco antecedentes corresponden a copias de documentos que dan cuenta de las declaraciones extrajudiciales de cuatro personas -una prestada ante funcionarios de la Policía de Investigaciones de Chile, otra ante un fiscal del Ministerio Público y las tres restantes ante funcionarios del Servicio de Impuestos Internos- y lo que debe precisarse en primer término es que procesalmente no constituyen prueba instrumental o documental, sino que se trata en rigor de declaraciones de testigos que únicamente son escrituradas para que queden ellas registradas en un soporte físico que permita su posterior consulta.

Se efectúa esta precisión a fin de valorar estos antecedentes en su real dimensión.

Quinto: Que en este contexto, esta prueba testimonial sin duda no es aquella a que se refieren los incisos quinto y sexto del ya citado artículo 132 del Código Tributario -normas que discurren sobre la base que los testigos declaran precisamente en el término probatorio del juicio en que se pretende hacer valer sus declaraciones y luego de haberse hecho formalmente presente al tribunal que esos precisos testigos serían quienes declararían- y ello no sólo por una cuestión de ritualidad procedimental, sino por consideraciones de debido proceso que resultan esenciales.

En efecto, la prueba testimonial es la que se basa en el testimonio o declaración de terceros, denominados testigos, que son personas ajenas al juicio que declaran acerca de la verdad o falsedad de los hechos discutidos en el pleito. El testigo es la persona distinta de los sujetos procesales, llamada a exponer al juez las propias observaciones de hechos acaecidos que tienen importancia en el litigio. Pues bien, en tanto aquello que declare el testigo puede ser considerado por el juez como suficiente para el esclarecimiento del hecho de que se trata y obre, por tanto, en perjuicio de uno de los litigantes, resulta fundamental que a ese litigante se le brinde la oportunidad procesal para dirigirle preguntas al testigo que tengan por objeto no solo develar eventuales faltas de imparcialidad o de imposibilidad de haber percibido aquello respecto de lo que declara, sino también para precise los hechos que expone, los amplíe, los explique, precise la forma como se impuso de ellos, etcétera, todo lo cual no se logra sino con un contraexamen del testigo.

Por ello, no puede la parte que pretende valerse de prueba testimonial acompañar al proceso las declaraciones de los testigos transcritas en instrumentos, en tanto priva a su contendor del derecho de poder controvertir la idoneidad de esa prueba.

Todo lo anterior no se opone a que en el procedimiento a que se refiere el Título II del Libro III del Código Tributario se permita valorar la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica ni a la regla del inciso undécimo del artículo 132 (que declara admisible cualquier medio probatorio apto para producir fe), pues una cosa es permitir que en un juicio pueda rendirse todo tipo de prueba y que ésta pueda apreciarse con relativa libertad, y otra diversa es consentir en que aquélla que se agregue a la causa lo sea por una vía oblicua que importe restricción o desconocimiento de los derechos de defensa del contendiente. En el caso de la especie esas declaraciones que se contienen en los cinco antecedentes ya singularizados fueron prestadas ante funcionarios policiales, del Ministerio Público y del propio Servicio de Impuestos Internos, sin posibilidad alguna para la parte en cuya contra se presentan para el ejercicio de esos derechos y es por ello que no puede reconocérsele eficacia probatoria alguna.

Lo anterior, unido a que en la investigación criminal que se siguió por los mismos hechos de que darían cuenta estos testigos el Ministerio Público comunicó la decisión de no perseverar de la letra c) del artículo 248 del Código Procesal Penal -la que conforme a la ley se adopta cuando no existen antecedentes suficientes para fundar una acusación-, permiten coincidir con el tribunal a quo en orden a que no se ha mostrado por quien debía, esto es, el Servicio de Impuestos Internos, que las declaraciones de impuestos presentadas por Comercial Hual Trading Limitada hayan sido maliciosamente falsas, de manera que al momento de practicarse las liquidaciones reclamadas se encontraba cumplido el término que la ley confiere a la autoridad fiscalizadora para ello.

Sexto: Que respecto de la alegación de contener el fallo consideraciones contradictorias ha de indicarse que las resoluciones que recibieron las causas a prueba, antes de su acumulación, fijaron como puntos “efectividad que las liquidaciones reclamadas (en uno de los procesos se las singulariza con número y fecha) adolecen de vicios que afectan su validez, y del perjuicio ocasionado. Antecedentes, hechos y circunstancias que lo acrediten” y “efectividad de concurrir los supuestos de hecho que permitan determinar que las liquidaciones reclamadas (al igual que en el caso anterior, en uno de los procesos se las singulariza con número y fecha) se encuentran cubiertas por el plazo extraordinario de prescripción que dispone el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. Antecedentes, hechos y circunstancias que lo acrediten”.

Ahora bien, un atento análisis de los pasajes del fallo en que la parte apelante afirma advertir la contradicción que denuncia y, más ampliamente, de los fundamentos del fallo en que esos pasajes se leen, permiten concluir que no existe contradicción alguna.

En efecto, en el Considerando Décimo la sentenciadora reflexiona acerca del primero de los puntos antes transcritos y en un primer acápite discurre sobre la validez de las liquidaciones reclamadas y las normas de la Ley N° 19.880, para luego en un párrafo signado II.- referirse a la Ley N° 18.320. Sobre este segundo aspecto, razona en los primeros numerales acerca del contenido y el ámbito de aplicación de la ley -que establece normas que incentivan el cumplimiento tributario-, para luego en los siguientes indicar los supuestos en los que las limitaciones a las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos que contempla la normativa no tienen cabida y concluir finalmente que, en el entendido del Servicio, esos supuestos, que la autorizaban para fiscalizar más allá de los treinta y seis períodos mensuales por los cuales el contribuyente presentó o debió presentar declaración, se configuraban en el caso de la reclamante. En tal hipótesis, la fiscalización no era inválida como se planteaba en el reclamo y se exigía probar en el punto 1.

Sin embargo, lo anterior no importa en lo absoluto que el fallo haya afirmado que esos supuestos efectivamente se configuran en el hecho, sino sólo que en tanto el Servicio de Impuestos Internos los estimaba concurrentes, era formalmente válida la fiscalización. Cuestión distinta será, evidentemente, que los supuestos se configuren -cuestión que el fallo desestimó acertadamente en el motivo Undécimo-, puesto que en ese caso la fiscalización será ineficaz, por haberse realizado más allá del término permitido por la ley, pero no inválida. Sostener la tesis del Servicio significaría que a éste le resultaría suficiente en todos los casos sostener que hubo dolo o malicia en la presentación de la declaración o en haber omitido hacerlo para extender el lapso de prescripción de la acción fiscalizadora a seis años, lo cual indudablemente no puede ser aceptado.

Esta es la inteligencia que debe darse a los razonamientos del fallo apelado y, por ello, no es posible afirmar la existencia de la contradicción denunciada en el recurso.

Séptimo: Que en cuanto al último yerro denunciado, relativo a la omisión de pronunciamiento respecto de determinados hechos que el tribunal consideró debían ser acreditados, cabe señalar que por resolución de 21 de noviembre de 2018, dictada en el proceso RIT N° GR-17-00339-2015, RUC N° 15-9-0001767-4, se recibió la causa a prueba y se fijó como punto 3 “efectividad de concurrir, en lo pertinente, los supuestos fácticos para la aplicación de lo dispuesto en el N° 5, inciso tercero, letras c) y d) del artículo 23 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, respecto de los proveedores y facturas impugnadas por el Servicio de Impuestos Internos. Antecedentes, hechos y circunstancias que lo acrediten” y como punto 4, “antecedentes, hechos y circunstancias que acrediten los supuestos fácticos que dan derecho al crédito fiscal por concepto de IVA Exportador, respecto a los proveedores y facturas impugnadas por el Servicio de Impuestos Internos”.

Por su parte, por resolución de la misma fecha antes indicada, dictada en la causa RIT N° GR-17-00291-2016, RUC N° 16-9-0001547-3, se fijó como hecho a probar, “antecedentes, hechos y circunstancias que desvirtúen las Liquidaciones reclamadas, en relación a los gastos de que dan cuenta las facturas objetadas y que repercutieron en las Declaraciones de Impuesto a la Renta, Formularios 22 de los AT 2010, 2011 y 2012”.

Pues bien, el fallo no contiene razonamiento alguno respecto de estos puntos de prueba, pero se refiere tangencialmente a ellos cuando en el motivo Duodécimo indica que habiéndose determinado que todas las liquidaciones reclamadas en autos se encuentran cubiertas por la prescripción de tres años que dispone el artículo 200 del Código Tributario, “resulta inoficioso analizar y emitir pronunciamiento sobre las demás alegaciones del reclamo”. Estas “demás alegaciones del reclamo” se referían, precisamente, a aquellos aspectos aludidos en los puntos de prueba antes transcritos y que sólo cobraban relevancia en el entendido que se determinara que las liquidaciones habían sido practicadas dentro del término que la ley le permite al Servicio de Impuestos Internos fiscalizar a los contribuyentes, lo que, al tenor de lo concluido en el fallo recurrido, no aconteció.

Por consiguiente, no hay omisión alguna que pueda reprocharse al tribunal de primera instancia.

Octavo: Que por las razones expuestas en los motivos precedentes no cabe sino concluir que el fallo de primer grado no ha incurrido en los yerros que se le atribuyen en el recurso, de manera tal que esa decisión debe ser mantenida.

Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en las normas legales citadas y en los artículos 149 y siguientes del Código Tributario, se confirma la sentencia de veintiocho de mayo del dos mil diecinueve, dictada por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago en la causa RIT N° GR-17-00339-2015, RUC N° 15-9-0001767-4.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados.

Redacción del Ministro señor Balmaceda.

Tributario y Aduanero N° 230-2019

No firma el señor Roberto Von Bennewitz Álvarez, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por haber cesado en el cargo de abogado integrante.