C.A. de Santiago

Santiago, quince de julio de julio de dos mil veintidós.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada, previa eliminación en el motivo Octavo, punto IV, del párrafo que comienza con la expresión “Que en este caso, el valor…” hasta el punto final de dicho párrafo. En el mismo número del fundamento Octavo se eliminan los numerales 6.1; en el 6.2, el párrafo 2° de la letra c); 6.3; 6.4; 7, 7.1 a 7.4; y 8. Asimismo, se suprimen los considerandos Noveno y Décimo.

Y se tiene en su lugar y además presente:

Primero: Que la reclamante dedujo apelación contra la sentencia de primer grado que no dio lugar al reclamo interpuesto, y confirmó las Liquidaciones N°s.51 y 52, de 17 de abril de 2015. Estima que las cuentas cuestionadas, en especial, la cuenta contable “Costo de Ventas” referida al tratamiento tributario de los medicamentos vencidos, es un gasto necesario para producir la renta.

Segundo: La Liquidación N° 51 de 17 de abril de 2015, objeta ciertas partidas contenidas en la declaración del contribuyente en el F22, correspondiente al AT 2014, siendo tres las partidas objetadas:

A.- “Costos de Ventas”: de conformidad al artículo 30 de la LIR, mayor costo por devolución de productos vencidos, por no resultar acreditados ni justificados mediante los medios de prueba legales, con documentación respaldatoria respectiva y de manera fehaciente. Agregando a la base imponible declarada la suma de $159.940.491.

B.- “Gastos Representante Legal”: de conformidad al artículo 31 de la LIR, por no corresponder al periodo, y agrega a la base imponible declarada la suma de $3.000.000.

C.- “Servicios Jurídicos”: de conformidad al artículo 31 de la LIR, por no corresponder al periodo, y agrega a la base imponible declarada la suma de $1.000.000.

Tercero: Que no obstante en la apelación la reclamante solicita se revoque la sentencia y se haga lugar al reclamo, dejando sin efecto las liquidaciones N°51 y 52, cabe tener presente que la reclamación interpuesta solo se refiere a las siguientes partidas contenidas en la Liquidación N° 51:

1°.- Gastos Representante Legal: solo respecto a una de las tres facturas cuestionadas, que es la N°422, por servicios prestados el año comercial 2012, pero emitida en febrero de 2013, por la suma de $1.000.000, solicitando sea incluida en el AT 2014. Agregando que las restantes facturas –N°145 y N° 267-, fueron emitidas el año 2012, y extemporáneamente se ingresaron el 2013.

2°.- Costos de ventas: indicando que los medicamentos destruidos son un gasto necesario para producir la renta.

Sobre la base de lo señalado, se puede determinar que el conflicto se centra en estas dos partidas. Así fue entendido por la jueza de la causa, al fijar como hechos a probar los siguientes: 1) “efectividad que las deducciones efectuadas por la reclamante a su Renta Líquida Imponible del At 2014, por los conceptos liquidados “Gastos de Representante Legal”, factura N°422; y “Costo de Venta”, cumple con los requisitos para su deducción y que permitan desvirtuar la Liquidación N°51, de 17.04.15. Antecedentes, hechos y circunstancias que lo acrediten”; 2) Antecedentes, hechos y circunstancias que permitan desvirtuar la Liquidación N°52, de 17.04.15”.

Cuarto: Que antes de analizar las partidas reclamadas, se debe tener presente que artículo 17 del Código Tributario exige que: “Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario”. Por su parte, el inciso primero del artículo 21 del citado Código señala que: “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”.

Ambas normas determinan que la carga de la prueba es del contribuyente, quien se encuentra obligado a acompañar la documentación contable, así como los antecedentes que le dieran sustento y que en definitiva reflejasen las operaciones o anotaciones contables que se encuentran reclamadas.

Quinto: En cuanto a la cuenta “Gastos Representante Legal”, referida a la factura N°422, consta de tal documento acompañado en fotocopia legalizada –fs. 94-, que se trata de una factura emitida por Verdugo Prieto y Abogados SPA, el 7 de febrero de 2013, por pago de “honorarios correspondiente a asesoría mes de diciembre de 2012”, por la suma de $1.000.000. Lo cual fue corroborado por el relato del testigo don Jaime Castillo Maturana, al declarar que los gastos de representante legal con relación a la factura N°422 fueron prestados el año 2012 –fs. 319 vta.-

Al respecto, se debe dejar asentado que no todo gasto es necesario para producir la renta, para lo cual se debe considerar que el artículo 31, inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone que: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio ...”.

En consecuencia, se concuerda con la sentenciadora en cuanto a que tales gastos no corresponden al AT 2014, en los términos del citado artículo que, entre los requisitos para considerar que un gasto es necesario, exige que correspondan al ejercicio por el cual se está determinando la renta a declarar y sucede que en el presente caso se trata de servicios prestados el año comercial 2012, AT 2013, por lo que resulta extemporáneo deducirlo como gasto el AT 2014.

Además, cabe considerar que la fotocopia autorizada de factura N°428, de fecha 1 de marzo de 2012 –fs.189- se trata de una factura emitida por Verdugo Prieto y Abogados SPA por pago de “honorarios correspondiente a asesoría mes de diciembre de 2012”, por la suma de $1.000.000, al igual que la factura cuestionada, en circunstancias que las demás facturas dan cuenta de pagos mensuales por solo esa suma.

Sexto: En cuanto a la cuenta “Costo por Ventas”, el Servicio la objeta indicando que, conforme al artículo 30 de la LIR, el mayor costo por devolución de productos vencidos, no resulta acreditada ni justificada.

De los antecedentes que obran en esta causa se puede determinar que el contribuyente indicó que en el mes de mayo del año 2013 se generó un problema con respecto a las fechas de vencimiento de 20 unidades de Orfandin de 10 mg, ingresados a las bodegas de Perilogistics, vendidos al Hospital Calvo Mackenna conforme a contrato de compraventa bajo modalidad de suministro, lo que implicó que el proveedor destruyera los medicamentos devueltos, contabilizando como gasto la suma de $159.940.491 en la cuenta "Costo de Ventas" en la correspondiente fecha de destrucción de estos.

La devolución y posterior reemplazo, se debió al acuerdo privado a que las partes arribaron, en varias reuniones. Es así como el Hospital devolvió los medicamentos al proveedor, los que se encontraban almacenados a nombre del Hospital en las bodegas de Perilogistics en el mes de abril de 2013, siendo reemplazados en junio de 2013. Lo indicado, consta en el Certificado emitido por el Director del Hospital Luis Calvo Mackenna, de 9 de septiembre de 2014, que rola a fs. 95.

Como físicamente los medicamentos se encontraban almacenados en las bodegas indicadas, cuyos servicios eran pagados por la contribuyente, se determinó entre ambas partes su reemplazo directo por nuevos medicamentos, con cargo a la venta que ya había sido realizada, sin emitir guía de despacho, al tratarse de un traslado interno.

Como consecuencia, el contribuyente contabilizó dos veces el Costo de Venta, la primera en la venta original y la segunda por la destrucción de los medicamentos, así lo manifiesta en el Recurso de Reposición Administrativa presentada por el contribuyente de fecha 22-07-2015 (fs. 114-125), -en los mismos términos que la posterior reclamación-, señalando: “Es por esto que Innovative Medicine S.A. incurrió dos veces en el costo del medicamento (una tratada como costo de las existencias vendidas y el otro como gasto/pérdida por la destrucción de los medicamentos vencidos), ya que tuvo que reemplazar los que el hospital devolvió, devolución que como hemos señalado no se realizó de forma física, sino que sólo ficticiamente. Cabe señalar que, ambas operaciones (costo y gasto) fueron registradas en la contabilidad bajo la cuenta denominada COSTO DE VENTAS”.

Séptimo: Que al respecto, cabe señalar que la venta de los medicamentos entregados por el proveedor al Hospital y que estaban almacenados en la bodega de un tercero, no aparece documentada, desde que no se aportó la factura de venta, ni la orden de compra, ni tampoco el Libro de Ventas que acreditara la correcta contabilización de dicha operación, por cuanto tal venta da origen al registro de “Costo de Venta”. Sino que solo se acompañaron los contratos de compra venta bajo el sistema de suministro.

En efecto, en el contrato de fecha 21 de noviembre de 2012 -vigente a la fecha del reemplazo de medicamentos-, en la cláusula tercera señala que el proveedor deberá entregar los medicamentos requeridos en el domicilio del Hospital indicado en el contrato, adjuntando la correspondiente orden de compra completa; y que el proveedor deberá emitir una guía de despacho a nombre del Hospital. En la cláusula cuarta, se señala que la totalidad de los medicamentos materia del presente contrato deberán ser entregados por el proveedor dentro del plazo máximo de 48 horas hábiles contados desde la emisión de la respectiva orden de compra, la cual solo se emitirá una vez tramitada la resolución aprobatoria del contrato.

De lo indicado se advierte que los medicamentos en cuestión -20 unidades de Orfandin de 10 mg- ya habían sido entregados por el proveedor al Hospital, tal como consta del certificado de fs. 95, agregando que dichos medicamentos estaban almacenados a nombre del Hospital en dependencias de la bodega externa. Para cumplir con dicha obligación de entrega, tal como indica la cláusula tercera del contrato, el proveedor debía emitir la correspondiente orden de compra completa y una guía de despacho a nombre del Hospital.

Por consiguiente, aun cuando el contribuyente no aportó la documentación exigida por el contrato, ni el libro de ventas, debiendo éste acreditar la efectividad de la operación, de los dichos del representante legal del Hospital, que consta a fs. 95, se puede establecer que los medicamentos en cuestión habían sido entregados al Hospital en abril de 2013, por lo que corresponde deducir el costo de venta de esos bienes en el ejercicio en que se produjo la venta –teniendo por tal, la fecha de la entrega de los medicamentos- y el reconocimiento del ingreso por dicha venta. Además, al acordar devolverlos y ser reemplazados por el proveedor en la misma bodega externa, se puede determinar que el pago se realizó, tal como indicó el testigo Jaime Castillo Maturana, a fs.319, quien señaló que en la etapa inicial se reflejó la venta, el ingreso.

En este caso, al tratarse de mercaderías importadas, el costo directo es el valor CIF, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador.

Todo lo anterior, permite acreditar que el costo de venta se generó el año comercial 2013, AT 2014.

Octavo: De lo indicado se puede establecer que la reposición de otros medicamentos al Hospital, se hizo conforme a un acuerdo privado al que arribaron las partes, luego de varias reuniones, ya que no se invocó por el Hospital para tales efectos lo señalado en la cláusula tercera que regula la reserva de derecho de rechazar los medicamentos que no cumplan con las especificaciones técnicas propias y de que den cuenta los registros sanitarios respectivos, se encuentren incompletos o defectuosos, o que adolecieren de cualquier otra circunstancia que afecte su uso adecuado, debiendo el proveedor proceder a su reposición dentro del plazo de dos días hábiles contados desde su rechazo.

En efecto, el mismo representante del Hospital dio cuenta –fs. 95- que para cumplir este acuerdo privado que se adoptó en las reuniones, los medicamentos fueron devueltos, siendo reemplazados por el proveedor y recepcionados por el Hospital en la misma bodega, y como ambas partes mantienen su stock de este producto en las dependencias de la bodega Perilogics, el intercambio de medicamentos sólo se generó internamente en dichas bodegas, no siendo necesaria la emisión de guías de despacho.

De lo antes dicho es posible desprender que la mera reposición de productos en cumplimiento de un acuerdo privado, no constituyó una venta, desde que se trató de una reposición a título gratuito que el proveedor hizo al comprador, de productos nuevos en reemplazo de otros que estaban próximos a vencer, respecto de lo cual el Hospital no efectuó desembolso alguno, sin existir documentación alguna, debido a que no existió traslado.

Por consiguiente, esta operación se hizo con cargo a la venta original, conforme la misma contribuyente indicó en el Recurso de Reposición Administrativa y en la presente reclamación.

Noveno: En efecto, la controversia se centra en el tratamiento contable y tributario de los medicamentos destruidos que fueron devueltos por el Hospital, que es en definitiva lo objetado por el Servicio al indicar un “mayor costo” por la devolución de los productos vencidos, mientras que según la contribuyente se trataron como gasto/pérdida y que se contabilizaron en la cuenta “Costo de Venta”.

Cabe recordar que en el reemplazo de medicamentos vencidos no existió desembolso alguno para el Hospital. En efecto, tal como en la venta, el gasto declarado por los medicamentos que fueron destruidos se contabilizaron también en la cuenta “costo de venta”, como indicó el testigo Salinas Román al señalar que los medicamentos destruidos se contabilizaron como gasto. Mientras que el testigo Castillo Maturana señaló que el gasto por la destrucción se contabilizó como “costo de venta”.

Más allá de lo señalado por los testigos en orden a que los medicamentos destruidos se trataron como gastos pero se contabilizaron en la cuenta “costo de venta”, lo cierto es que dicha operación fue realizada en el mismo periodo tributario en que se realizó la venta o entrega de medicamentos al Hospital, esto es, abril de 2013, AT 2014 y los devueltos se destruyeron en agosto de 2013, AT 2014.

Décimo: Ahora bien, de los documentos rolantes a fs. 96 y 97, consistentes en solitud de destrucción de medicamentos ante el Servicio de Impuestos Internos y certificado de destrucción, de 2 de agosto de 2013, se puede establecer fehacientemente que el contribuyente acreditó la destrucción de los medicamentos que fueron devueltos por el Hospital por estar próximos a vencer, conforme al acuerdo privado alcanzado. En efecto, la única guía de despacho acompañada –fs. 182-, es la N°60, de 23 de julio de 2013, a nombre de Igor Correa, en que se consigna que no constituye venta, siendo éste la misma persona que el 2 de agosto del mismo año, teniendo la calidad de químico farmacéutico de la contribuyente, aparece destruyendo los medicamentos que fueron devueltos.

Undécimo: Que al haberse acreditado la destrucción de 20 unidades de Orfandin de 10 mg., el tratamiento contable y tributario dado a esta operación se encuentra ajustada al artículo 30 de la LIR, siendo un costo, que se pueden originar tanto en la enajenación de un bien o por su destrucción.

Cabe recordar que el Servicio de Impuestos Internos no objetó la partida en análisis por haber contabilizado el contribuyente tres veces el costo de venta, sino que, el mayor costo por devolución de productos vencidos. Y sucede que en este caso, tanto la venta original como la destrucción de los medicamentos devueltos se contabilizaron en la cuenta “costo de venta” y ambas se realizaron dentro del mismo ejercicio AT 2014, por lo que, aun considerando que eran costos como fue tratada contablemente, o bien se trataba de pérdidas o gastos, el efecto en el resultado es el mismo.

Duodécimo: Además, si se les hubiera dado el tratamiento contable en una cuenta de gasto, desde la perspectiva tributaria dichos medicamentos vencidos se podían rebajar como gasto, ya que son pérdidas o daños de mercaderías, siendo necesario conforme al artículo 31 de la Ley de la Renta, acreditar las pérdidas en forma fehaciente, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, efectividad y monto de las mermas o pérdida de mercaderías.

Al respecto, cabe tener presente la Circular N° 03, de 1992 del SII, que analiza el tratamiento de las mermas de mercaderías frente a la IVA y la LIR, estableciendo que el contribuyente debe llevar un cuidadoso registro de las mermas que se produzcan, así como contar también con los antecedentes necesarios para poder justificarlas ante el requerimiento de la autoridad tributaria. Si dichas mermas no son posibles de justificar, esto tendrá efectos tanto respecto de ambos impuestos, al ser asimilados a retiro para uso o consumo propio del contribuyente.

La circular refiere que merma son aquellos faltantes de inventario que tienen su origen en alguno de los siguientes hechos: 1.1. Por la salida de mercaderías de la empresa provocada por: b) la acción de terceros, como sucede en los casos de robos y hurtos; 2.2. Por la pérdida de esos bienes por efecto de: a) Casos fortuitos o fuerza mayor; y b) Por acción de fenómenos naturales, biológicos, químicos o físicos.

En este último caso, se incluyen, a modo ejemplar, las pérdidas de peso en productos, producida por pérdida de humedad, las pérdidas por descomposición, las pérdidas por evaporación.

Por lo señalado, los faltantes de mercadería respecto de los que no pueda acreditarse una causa específica o los retiros del contribuyente para su uso, se encontrarán afectos a impuestos.

En este caso, resulta aplicable dicha circular desde que está acreditada la naturaleza de la pérdida, que es su vencimiento, debido a que se trata de productos químicos, los que no pueden ser revendidos, por lo que debido al riesgo que podría provocar en la salud su consumo o manipulación, necesariamente debían ser destruidos, al no poder darle el uso natural para el cual fueron adquiridos. Asimismo, se encuentra comprobada su destrucción –fs. 96, 97 y 182-, sin que exista cuestionamiento alguno de parte del Servicio de Impuestos Internos en este punto, desde que fue avisado oportunamente mediante formulario F 2117, conforme consta del documento de fs. 96, y no envió a un fiscalizador a revisar dicha operación o su correcta contabilización.

Por su parte, la factura N°01083, de fs. 156, de Innovative Medicines Uruguay, con agencia en Chile, según copia autorizada de escritura -fs. 44 y siguientes-, de 03 de junio de 2013, da cuenta que 20 Orfandin 10 mg tenían un precio de USD 397.110 más UDS 1.000 por Courier-aduana.

Décimo tercero: Todo lo antes señalado, da cuenta de pérdidas del negocio o de la empresa, con motivo de la destrucción de las mercancías –medicamentos- cuando ha expirado su fecha de vencimiento y quedan amparadas por el artículo 31 N° 3, de la LIR, siendo calificados como gastos del giro o actividad del contribuyente, ya que en este caso se cumplen los requisitos del citado artículo, para ser rebajados de la Renta Líquida Imponible.

Al respecto, para estos fines carece de relevancia el tratamiento contable dado por el reclamante, desde que la reposición de nuevos medicamentos le permitió al contribuyente mantener el contrato de compra venta bajo suministro, con su único cliente, en calidad de proveedor, constituyendo una fuente de ingresos para éste, y además, un gasto relacionado con su giro.

Finalmente, se le haya dado el tratamiento de costo o bien de gasto, la destrucción de medicamentos producida dentro del mismo ejercicio que la venta original, no afecta la base imponible. Por ende, al no existir tres rebajas -que sería improcedente-, se estima que el contribuyente ha logrado desvirtuar la observación del Servicio de Impuestos Internos respecto de esta partida, contenida en la Liquidación N° 51, cumpliendo de este modo con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, por lo que se tiene por acreditada la pérdida declarada por el contribuyente por el concepto denominado “costo de venta”, debiendo rebajarse de la base imponible la suma de $159.940.491, por lo que se encuentra justificada la solicitud de devolución los pagos por PPUA, debiendo acogerse su reclamo en aquella parte que se señalará.

Asimismo, se ha desvirtuado parcialmente la liquidación N° 52, al haberse acreditado la partida “Costo de Venta”, procede acoger el reclamo en dicha parte.

Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en las normas legales citadas y visto, además, lo dispuesto en el artículo 139 del Código Tributario, se revoca la sentencia de la sentencia de veintidós de julio de dos mil diecinueve, dictada por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago en la causa RUC N° 15-9-0000804-7, RIT N° GR-17-00135-2015, y en su lugar, se decide:

I.- Que, se acoge parcialmente, sin costas, el reclamo tributario interpuesto por Rodrigo Novoa Urenda, en representación de Innovative Medicine S.A. Agencia en Chile, en contra de las liquidaciones N°51 y 52, ambas de 17 de enero de 2015, emitidas por la XV Dirección Regional Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, sólo en cuanto se tiene por justificada la partida “Costo de Venta” contenida en la Liquidación N° 51; y la Liquidación N° 52; conforme lo expuesto en los considerandos noveno a décimo tercero de esta sentencia, debiendo la autoridad tributaria determinar el monto de devolución que proceda por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas.

II.- Que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6° B) N° 6° del Código Tributario, el Director Regional competente, deberá disponer el cumplimiento administrativo de la presente sentencia.

III.- Se confirma, en lo demás, el fallo en alzada.

Regístrese y devuélvase en su oportunidad.

Redacción de la Ministra (S) doña Erika Villegas Pavlich.

Tributario y Aduanero Rol N° 281-2019.

No firma la Ministra señora María Loreto Gutiérrez Alvear, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por ausencia.