Santiago, dieciocho de abril de dos mil dieciocho.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada.

Y teniendo, además, presente:

1° Que el Nº 5 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, autoriza a los contribuyentes imputar como gastos, una cuota anual de depreciación por los bienes del activo fijo, a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41 de esa misma ley. Esa misma norma establece, enseguida, que el porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación, dirá relación con los años de vida útil que mediante normas generales fije la Dirección del Servicio  de Impuestos Internos y operará sobre el valor neto total del bien. Y, de conformidad a la citada disposición legal - que lo autoriza - el Servicio de Impuestos Internos, dictó la Resolución Exenta Nº 43, de 26.12.2002, por medio de la cual fijó la vida útil normal de los bienes físicos del activo inmovilizado para los fines de su depreciación, el que estableció dos criterios para los casos en que ciertos activos no se encontraren incluidos expresamente en las tablas de vida útil fijadas por el Servicio, señalando que el contribuyente debe recurrir a la asimilación con algún bien que contemple la resolución, y si ello no resulta posible, permite solicitar a la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, que se le fije la vida útil o duración probable a esos bienes, debiendo el contribuyente en todo caso aportar los antecedentes que la autoridad tributaria le solicite.

2º Que, en la especie, tal como lo ha asentado la sentencia apelada, el contribuyente Viña Concha y Toro S.A., sostuvo que la vida útil de los estanques de acero inoxidable, cemento y fibra de vidrio, adquiridos nuevos y que forman parte de su activo inmovilizado, de acuerdo con la Resolución Exenta Nº 43 de 2002, que a su juicio se refiere textualmente a estanques, sin distinguir su material, naturaleza o función concreta, poseen una vida útil de 10 años y acelerada de 3 años, por lo que, de esa forma – agrega-, la asignación que hizo a tales bienes, se ha apegado a la instrucción inequívoca y literal de esa Resolución Exenta. Agrega el contribuyente Viña Concha y Toro S.A., que a los estanques adquiridos usados, les aplicó prudencialmente una vida útil de 30 años, considerando sus características técnicas y la aplicación del Oficio Nº 3981 de 1999, que otorga parámetros prudenciales, para los fines de fijación de la vida útil de los bienes. Agrega la contribuyente que hubo un apego de buena fe de su parte al criterio contenido en la tabla de vida útil normal de los bienes físicos del activo inmovilizado fijado por el Servicio de Impuestos Internos, para los efectos de su depreciación.

3º Que, el procedimiento utilizado por la contribuyente Viña Concha y Toro S. A. , para los fines de la fijación de los años de vida útil de los bienes de su activo fijo antes mencionados, no se enmarcó en las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución Exenta Nº 43, de 26.12.2002. En efecto, hay diferencias significativas con ella, pues, se observa que el contribuyente asigna una denominación genérica al término estanques, calificándolos y encuadrándolos erróneamente dentro del concepto “Activos Genéricos” que contiene dicha Resolución Exenta y no donde corresponde según esa resolución, si se razona que los bienes que deprecia fueron diseñados bajo normas especiales para la viticultura, resguardando la calidad del producto vino para el consumo humano, debiendo naturalmente estimárseles en el concepto “Actividad de la Agricultura”, por lo que,  para tales activos,  se estableció en general la vida útil que está facultado asignar el Servicio de Impuestos Internos y no la subestimada para estos activos por el contribuyente. Debiendo, asimismo, haber considerado éste, respecto de los bienes de acero inoxidables usados, que, además de haber hecho una estimación prudencial autorizada por la norma del Oficio Nº 3981, de 1999,  debió aportar, oportunamente, en cuanto a la duración o estado de conservación de dichos bienes, un informe técnico, emitido por terceros expertos en la materia, durante la etapa administrativa correspondiente.

4º Que, en consecuencia, del mérito de los antecedentes expuestos en la sentencia recurrida y lo expresado precedentemente, aparece que, las razones aducidas por el contribuyente para efectuar la depreciación de los bienes del activo fijo, son insuficientes para aceptar que le asiste la garantía de haberse adherido de buena fe a las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos y, por lo tanto, no resulta aplicable el artículo 26 del Código Tributario.

Y visto, además lo dispuesto en los artículos 139 y siguientes del Código Tributario, se confirma la sentencia de fecha dieciocho de agosto de dos mil diecisiete, escrita a fojas 282 y siguientes.

Acordada con el voto en contra de la Ministra señora Maria Luisa Riesco Larraín, quien fue de parecer de revocar la sentencia apelada en virtud de los siguientes fundamentos:

Primero: Que habiéndose desestimado por el fallo de primer grado las alegaciones relativas al proceso de auditoría; al hecho que no se haya indicado determinadamente en la Citación N°32 las operaciones de las que se derivarían las diferencias de impuestos; y la falta de ejecutoriedad y carácter provisorio de las liquidaciones, conviene centrar la discusión en determinar si al subsumir el contribuyente los bienes nuevos que almacenan el vino al concepto de estanques, cumplió o no con la Resolución Exenta N°43 que le permitía depreciar dicho activo en el tiempo de 10 años. En segundo término, hay que determinar si en el ejercicio de dicha facultad, se encuentra amparado por la buena fe en la interpretación oficial del Servicio de Impuestos Internos.

Segundo: Que, el marco regulatorio de la presente causa, se encuentra contenido en las disposiciones de los artículos 31 N° 5° y 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. La primera disposición señala, en su parte pertinente que: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.

(…) Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen directamente con el giro del negocio:

5°.- Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41°.

El porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación dirá relación con los años de vida útil que mediante normas generales fije la Dirección y operará sobre el valor neto total del bien. No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada, entendiéndose por tal aquélla que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la Dirección o Dirección Regional. No podrán acogerse al régimen de depreciación acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida útil total fijada por la Dirección o Dirección Regional sea inferior a tres años. Los contribuyentes podrán en cualquiera oportunidad abandonar el régimen de depreciación acelerada, volviendo así definitivamente al régimen normal de depreciaciones a que se refiere este número (…)”.

Por su parte, el artículo 41 de la Ley en estudio establece que: “Los contribuyentes de esta categoría que declaren sus rentas efectivas conforme a las normas contenidas en el artículo 20°, demostradas mediante un balance general, deberán reajustar anualmente su capital propio y los valores o partidas del activo y del pasivo exigible, conforme a las siguientes normas:

2°.- El valor neto inicial en el ejercicio respectivo de los bienes físicos del activo inmovilizado se reajustará en el mismo porcentaje referido en el inciso primero del número 1°. Respecto de los bienes adquiridos durante el ejercicio, su valor neto inicial se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice mencionado en el número 1°, en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al del balance (…)”.

Tercero: Que es inconcuso concluir que la norma tributaria ha delegado a la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos la labor de fijar normas generales para determinar el porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado, cuestión que se materializó mediante la Resolución Exenta N°43 de 26 de diciembre de 2002. Esta Resolución tuvo por objeto fijar la vida útil normal a los bienes físicos del activo inmovilizado para los efectos de su depreciación, conforme a las normas del N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta, contenida en el artículo 1° del D.L. N°824, de 1974.

La aplicación de dicho acto administrativo es el cuestionado por las partes en la asunto sub judice, dado que se determinó que existen tres tipos de bienes por los cuales se evidencia un cuestionamiento por parte del Servicio de Impuestos Internos, respecto de la cantidad de años de vida útil asignada por la contribuyente para efectos de su depreciación.

En efecto, en relación a las cubas o estanques de acero inoxidable y de cemento adquiridos nuevos, la reclamante les fijó una vida útil de 10 años, fundado en la letra A), N°24 de la mencionada Resolución Exenta N°43, la que corresponde a Activos Genéricos, utilizando la nomenclatura de estanques, en circunstancias que el Servicio estima que la aplicación correcta es la que corresponde a la contenida en la letra G), N°8, relacionada con la actividad de la Agricultura, debiendo haberse asimilado dichos bienes a los Silos y como colofón de ello, debía aplicárseles una vida útil de 50 años.

Cuarto: Que en relación a los estanques de acero inoxidable adquiridos usados, la reclamante les asignó una vida útil de 30 años, amparado en el Oficio N°3981 de 1989 que faculta al contribuyente para fijar la vida útil de dichos bienes. De estos bienes el Servicio también cuestionó el tiempo determinado por el contribuyente, asignándoles una vida útil de 50 años.

Finalmente, en cuanto a los estanques de fibra de vidrio, el contribuyente les aplicó una vida útil de 8 años, utilizando el criterio contenido en el Oficio antes señalado, sin embargo dicho término no fue cuestionado en las liquidaciones, las que se centraron, fundamentalmente, en las cubas de cemento y estanques de acero inoxidable, respecto de los cuales se determinó la diferencia en el criterio de asignación de las vidas útiles como da cuenta la página 19 de las liquidaciones.

Quinto: Que, producto de la aplicación divergente de los criterios de depreciación, la reclamante ha invocado a su respecto el principio de la buena fe tributaria, dado que el concepto que más se asemeja a los bienes cuestionados es el de estanque y no el de silos pretendido por la reclamada.

Sexto: Que en relación a la buena fe, conviene precisar, como bien lo expresa Daniel Peñailillo que “(…) el substantivo es la fe, que puede revestirse con los adjetivos buena o mala. Fe (fides) es convicción o creencia. Entonces, la buena fe consiste en la convicción de actuar lícitamente, honestamente. Así queda de inmediato aclarado el antónimo”. (PEÑAILILLO ARÉVALO, Daniel, Obligaciones. Teoría General y Clasificaciones. La Resolución por incumplimiento, Editorial Jurídica, 2013, Santiago, pp. 49-50).

Este principio, orientador de todo nuestro sistema jurídico, también es replicado en el actual ordenamiento tributario, precisamente, en el inciso 2° del artículo bis del Código Impositivo al señalarse que: “El Servicio deberá reconocer la buena fe de los contribuyentes. La buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que éstos se hayan celebrado por los contribuyentes”.

Séptimo: Que, en relación a la aplicación del principio de la buena fe tributaria del contribuyente en la determinación de la vida útil de los bienes de su activo fijo, hay que poner de relieve que, en principio, la ley es el mecanismo establecido en nuestro Estado de Derecho para regular unilateralmente el estatuto fiscal de las personas y los bienes, en función de criterios objetivos. Sin embargo, no es ajeno que diversos textos legales ofrezcan varios tratamientos jurídicos posibles para una misma situación. Como bien lo expresa Pedro Massone Parodi en su obra, “en estos casos, como lo dijo hermosamente el Consejo Constitucional francés, el texto invita al contribuyente a realizar arbitrajes y condiciona la carga final del impuesto a las elecciones iluminadas del interesado. Ahora, en materia fiscal, son numerosos los casos donde la ley dispone tales elecciones; lo que no impide que, bien a menudo, la administración y la ley intentan, también, orientar la decisión de un contribuyente de privilegiar una u otra opción”. (MASSONE PARODI, Pedro, Principios de Derecho Tributario, Aspectos Generales, Tomo I, 4° edición, Legal Publishing Chile, 2016, Santiago, p. 651).

Octavo: Que, en consecuencia, puede establecerse que el contribuyente al enfrentarse al hecho de determinar la vida útil de los bienes de su activo fijo, encontró en la Resolución Exenta N°43 una definición que abarcaba la palabra “estanque”, cuyo concepto determinaba 10 años. Este ejercicio intelectual se contrapone al presentado por el Servicio quien, atendiendo a la actividad del contribuyente, asimiló dichos bienes a los silos.

Pues bien, a juicio de esta disidente, la aplicación realizada por la reclamante de la Resolución Exenta N°43, en tanto norma final por reenvío del artículo 31 N°5, inc. 2° de la Ley de la Renta se ajusta a los parámetros de la buena fe y en consecuencia, no puede reprochársele un actuar contrario a derecho.

En efecto, el ejercicio intelectual de adecuación de los bienes realizado por la reclamante se hizo en relación a los contenidos en la Resolución Exenta N°43, letra A) N°24, denominados “Estanques”, denominación que en el lenguaje común y corriente se utiliza para los recipientes que contengan líquidos. Normalmente se ha creído que para determinar el uso general de las palabras, ha de recurrirse a la definición contenida en la Real Academia, sin embargo, Carlos Ducci ya señalaba que “(…) el fijar el significado de las palabras no es para el juez una simple operación mecánica de buscar la acepción correspondiente en el Diccionario de la Lengua, sino que debe establecerlo de acuerdo a su uso y al contexto y sentido de la disposición” (DUCCI CLARO, Carlos, Interpretación Jurídica, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1989, p. 117).

La acepción normal para un recipiente de vinos corresponde a la de estanque. Por su parte, la representación intelectual de un silo, para cualquier persona, encuentran conformada por una construcción cuya finalidad es albergar materiales sólidos como granos o forraje. En consecuencia, no repudia a la buena fe en forma alguna que el contribuyente se haya asilado en la definición de estanque para determinar la vida útil de los bienes de su activo fijo.

Noveno: Que, por otra parte, la interpretación realizada por el Servicio atiende a un criterio relacionado a la actividad comercial de la contribuyente, para luego, asimilar los bienes por sus características de tamaño a un silo. Esta interpretación resulta en extremo forzada y lo que es más grave, contradice expresamente los propios parámetros que la Resolución Exenta N°43 establece para la determinación de la vida útil de los bienes del activo fijo. En efecto, el punto 3.- de la referida resolución señala: “Respecto de aquellos bienes físicos del activo inmovilizado que no se comprendan en forma genérica o expresamente en la tabla establecida en el resolutivo N° 1 precedente, el propio contribuyente, en principio, deberá fijarle la vida útil a dichos bienes, asimilándolos a aquellos que tengan las mismas características o sean similares a los contenidos en la mencionada tabla. En el caso que los citados bienes por sus características especiales no se puedan asimilar a algunos de los detallados en la referida tabla por tratarse de bienes totalmente distintos o diferentes, el contribuyente deberá solicitar a la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, que se le fije la vida útil o duración probable a los citados bienes, proporcionando los antecedentes que ésta le solicite (…)”.

Esta regulación contempla en caso de duda, como regla inicial, imponerle al contribuyente la carga de asimilar los bienes físicos del activo inmovilizado a los que tengan las mismas características o sean similares a los contenidos en la tabla. La asimilación, como lo señala la Resolución, debe hacerse en función de las características del bien y no atendiendo a la actividad de la empresa, como mal lo plantea el Servicio, contradiciendo sus propias reglas.

Luego, también resulta intelectualmente imposible de aceptar la asimilación realizada por el Servicio como un Silo, en circunstancias que la finalidad de un estanque es almacenar líquidos y las de un Silo, la de almacenar productos sólidos. En consecuencia, desde el punto de vista de la finalidad del bien, también resulta inaplicable dicho criterio.

Finalmente, la palabra estanque es un concepto que, en el uso general del mismo, se entiende como un bien que tiende a almacenar líquidos, motivo por el cual resulta poco probable y razonable que el contribuyente no haya podido representarse que dichos bienes no se encuentran circunscritos dentro de dicha conceptualización y haya tenido que pedir un pronunciamiento a la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos.

Décimo: Que, por otra parte, si se adoptara como válida la posición del Servicio, en cuanto a que el contribuyente debió preferir el concepto silo, por sobre el de estanque, la elección realizada en los hechos por la reclamante, conforme se ha venido razonando, no puede ser calificada como arbitraria, ni menos ilegal.

La “ilegalidad” y la “arbitrariedad” pertenecen al género común de las acciones antijurídicas, pero la primera resulta de una violación de los elementos reglados de las potestades jurídicas conferidas a un sujeto público o reconocida a un sujeto natural; y la segunda importa una vulneración del uso razonable con que los elementos discrecionales de un poder jurídico han de ser ejercidos. Comúnmente se estima que lo ilegal representa una contravención formal al texto legal y lo arbitrario una ausencia de fundamento racional, o sea una manifestación del simple capricho del agente.

En este orden de ideas, la elección adoptada por la reclamante se hizo con estricta sujeción al numeral 3.- de lo resolutivo de la Resolución Exenta N°43, la que exige asimilar aquellos bienes físicos del activo inmovilizado que no se comprendan en forma genérica o expresamente en la tabla establecida en el resolutivo N° 1, asimilándolos a aquellos que tengan las mismas características o sean similares a los contenidos en la mencionada tabla.

Esta instrucción del Servicio de Impuestos Internos explica que la asimilación debe hacerse respecto de los bienes en forma genérica y a falta de señalamiento expreso, debe asimilarse a aquellos que tengan las mismas características. En principio, de la representación natural del bien, el contribuyente reclamante explica que la subsunción se hizo a base del bien señalado en forma genérica en la Letra A) denominados activos genéricos, N°24, denominados estanques. Hay que precisar que la Letra A) contiene los primeros bienes que el propio Servicio se ha representado como de carácter genérico, es decir, que es común a varias clases de actividades, o dicho de otro modo, lo que conforma la regla general.

Si bien la industria vitivinícola es una actividad agrícola, los bienes contenidos en la letra G) de la Resolución Exenta N°43 no señalan expresamente los estanques y sólo hablan de construcciones de material sólido, como los silos o casas patronales.

Undécimo: Que, en consecuencia, no se aleja de la buena fe que el contribuyente haya adecuado los bienes del activo fijo al concepto de estanques y por ello, se encuentra amparado en la normativa de protección contenida en el inciso 1° del artículo 26 del Código Tributario que establece que: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección (…) en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular”.

Si esta razón no fuere suficiente, un indicio adicional lo ha dado el legislador reformador del sistema tributario, quien al incorporar el artículo 4° ter del Código Impositivo –no vigente a la fecha de ocurrencia de los hechos- estableció, a propósito de la elusión que: “es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria. En consecuencia, no constituirá abuso la sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria; o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía, siempre que estos efectos sean consecuencia de la ley tributaria.”

Este principio plasmado en el actual artículo 4° ter citado, no es más que el desarrollo del principio de la buena fe tributaria aplicado al caso concreto, norma que si bien no estaba vigente al momento de la fiscalización, da ciertas luces en cuanto a determinar el alcance de la buena fe tributaria.

Duodécimo: Que por todo lo antes razonado, esta disidente estima que el contribuyente reclamante ha obrado apegado a la buena fe y en consecuencia, se encuentra amparado por la garantía del artículo 26 del Código Tributario, siendo inaplicable la modificación a la renta líquida imponible contenida en las liquidaciones impugnadas, que pretendieron modificar la corrección monetaria del activo fijo inmovilizado de la Viña Concha y Toro, debiendo dejarse sin efecto dichos actos administrativos, tanto porque la aplicación del criterio utilizado por la reclamante se adecua a los bienes contenidos en la Resolución Exenta N°43, como asimismo, porque al haber utilizado el régimen de depreciación acelerada, las liquidaciones omitieron toda referencia a dicho mecanismo utilizado por el contribuyente, quien es soberano de valerse de ella, conforme lo permite el inciso 2° del numeral 5° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Décimo Tercero: Que, habiéndose determinado la improcedencia de la modificación de la renta líquida imponible del contribuyente en los términos señalados en las liquidaciones impugnadas, hay que pronunciarse sobre la devolución del saldo retenido por concepto de pago provisional de utilidades absorbidas por la suma de $1.169.896.420 resulta procedente, desde que no existe causa legal alguna que habilite su retención.

Al efecto, al haberse establecido luego de un arduo proceso de fiscalización la conciliación de la mayoría de las partidas cuestionadas, validándose las mismas, sólo quedó subsistente aquella que decía relación con las liquidaciones impugnadas, las que tuvieron por virtud, eliminar la pérdida tributaria establecida por el contribuyente y producto de sus agregados, determinar un resultado positivo determinando diferencias de impuestos de primera categoría para los Años Tributarios 2010 y 2011.

Sin embargo, al dejarse sin efectos dichos actos administrativos, la renta líquida imponible de la contribuyente pasa a ser negativa, en los términos que originalmente se había presentado, representando un detrimento patrimonial como consecuencia del conjunto de operaciones ocurridas durante el ejercicio comercial correspondiente.

Este resultado negativo, de conformidad a la Ley sobre impuesto a la Renta, fue deducido como gasto y se imputó a las utilidades acumuladas en la empresa, dando lugar a la recuperación del crédito por impuesto de primera categoría asociado a las utilidades absorbidas por las pérdidas tributarias, en el carácter de pago provisional.

Teniendo en especial consideración que el único reproche que eliminó la pérdida tributaria decía relación con la corrección monetaria del activo fijo, el cual fue dejado sin efecto, resulta procedente que dicha pérdida se tenga por establecida en los términos consignados en la declaración anual, junto con las partidas conciliadas durante el proceso de fiscalización, debiendo procederse a la devolución del saldo retenido de PPUA, al no existir razón jurídica que permita su retención.

Regístrese y devuélvase.

Redacción el Ministro señor Zepeda y de su disidencia, su autora.

Tributario y Aduanero 284-2017.-

No firma la señora María Paula Merino Verdugo, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por haber cesado en sus funciones como Ministra Suplente.

Pronunciada por la Octava Sala, integrada por el Ministro Jorge Zepeda Arancibia, y por las Ministras (S) señora María Riesco Larraín y señora María Paula Merino Verdugo. Autoriza el (la) ministro de fe de esta Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago. Santiago, dieciocho de abril de dos mil dieciocho, se notificó por el estado diario la resolución que antecede.