C.A. de Santiago

Santiago, veintiséis de marzo de dos mil veintiuno.

Visto:

Se reproduce la sentencia en alzada, con las siguientes modificaciones:

a) Se eliminan los fundamentos décimo quinto a décimo octavo;

b) Se elimina el párrafo segundo del motivo vigésimo segundo;

c) Se eliminan los motivos vigésimo cuarto al trigésimo quinto.

Y se tiene en su lugar y, además, presente:

1°.- Que esta Corte ya ha establecido en una situación análoga entre las mismas partes que la quiebra, hoy procedimiento de liquidación, es aquél juicio universal cuyo fin es liquidar y calificar la situación de aquél deudor que voluntariamente reconoce la imposibilidad de satisfacer las deudas contraídas con los acreedores y hace cesar por esa causa toda negociación con tal objeto, o bien, es solicitada por éstos y se cumple mediante la enajenación del conjunto de bienes, sean éstos del activo realizable o del activo fijo del fallido, para hacer con ellos pago de todas las acreencias, conforme a la fuerza de dicho patrimonio.

2°.- Que, en cuanto a los efectos tributarios relacionados con la declaración de quiebra de un contribuyente, el Servicio de Impuestos Internos cuenta con la facultad contemplada en el inciso cuarto del artículo 24 del Código Tributario, de poder girar de inmediato y sin trámite previo los impuestos adeudados por el fallido, sin perjuicio de la verificación del crédito en el concurso, desde luego, respecto a todos los impuestos, sin necesidad de trámite anterior al giro, todo lo cual es manifestación del derecho de prenda general extendida al ámbito impositivo.

3°.- Que evidenciado que la sociedad Inversiones de Desarrollo Inmobiliario S.A., interpuso reclamo tributario conforme al Procedimiento General de Reclamaciones en contra del giro N°101492125-3, emitido por el Servicio de Impuesto Internos, en este caso operaba además la disposición del inciso segundo de ese mismo artículo 24, que dispone: “Salvo disposición en contrario, los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de noventa días señalado en el inciso 3° del artículo 24. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán notificado que sea el fallo pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero. Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la liquidación, dichos impuestos y multas se establecerán provisionalmente con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidación que hubieren sido objeto de la reclamación”. En efecto, este inciso guarda la debida correspondencia y armonía, pues, no existe oposición entre él y el inciso cuarto del mismo artículo, dado que son normas especiales que deben ser estimadas formando parte del Código Tributario, aplicables a toda obligación tributaria del contribuyente, por lo que, en la especie, la reclamación interpuesta por el síndico en virtud del desasimiento del fallido produce el efecto jurídico señalado en el inciso segundo del artículo 24, antes citado, de no poder el Servicio girar los impuestos reclamados hasta que no se haya notificado el fallo del reclamo, y si la resolución definitiva de éste se encuentra pendiente ante la Corte de Apelaciones o la Corte Suprema, el Servicio puede girar de inmediato los impuestos, salvo que exista resolución que ordene la suspensión total o parcial del cobro del impuesto.

4°.- Que lo razonado refuerza el principio de reserva legal en materia de propiedad ante el actuar del Servicio, dado que, dichas disposiciones resguardan el interés recaudatorio de éste y permiten precaver la situación cambiante que puede darse con la reclamación tributaria, fijando el campo preciso que debe deslindar el problema que plantea en la quiebra la transferencia y disposición de los bienes y los frutos de éstos de propiedad del fallido a los acreedores para ser pagados de sus créditos.

5°.- Que, sin perjuicio de lo anterior y entrando al fondo del reclamo deducido, queda de manifiesto que la presente causa se encuentra íntimamente vinculada con la causa rol N°Tributario y Aduanero-289-2017 cuya vista fue decretada y efectuada de manera conjunta con estos autos, atendida su conexión en cuanto a los cuestionamientos fiscales del mismo año tributario.

6°.- Que el fundamento del giro emitido consiste en que el Servicio determinó que a la reclamante le correspondía una devolución de impuesto por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas de $1.934.710.- y no de $3.018.661.864.- como fue solicitado en su declaración de renta folio 100055669 del Año Tributario 2019 y dado que se había dispuesto una devolución de $1.584.797.479.-, correspondería un reintegro de $1.582.862.769.-, según da cuenta el Informe N°13 de 27 de abril de 2011 que rola a fojas 435.

7°.- Que, del análisis del referido informe, junto con la Resolución Exenta N°98/2011 de 12 de mayo de 2011 del Servicio de Impuestos Internos que rola a fojas 442, se puede advertir que se determinaron diferencias que habrían incidido en la determinación de la renta líquida imponible correspondiente al Año Tributario 2009 respecto del contribuyente Inversiones de Desarrollo Inmobiliario S.A., y provocaron la determinación de reintegro conforme al artículo 97 de la Ley de la Renta, atendido a que se dispuso una devolución de pago provisional por utilidades absorbidas superior a las que el acertamiento tributario determinó en su oportunidad.

Las diferencias establecidas en el Informe y que motivaron la emisión del giro por reintegro se relacionan con dos conceptos:

a) Cargo a resultado por concepto de diferencia de cambio de pasivo correspondiente a préstamo con KFW Bank;

b) Cargo a resultado por concepto de diferencia de cambio de pasivo correspondiente a préstamo con Hipermarc S.A. e Inconac S.A.

8°.- Que respecto del primer cuestionamiento fiscal, la reclamante no ha desplegado actividad probatoria suficiente tendiente a justificar la necesariedad de los gastos incurridos con ocasión del crédito otorgado por KFW Bank, ya que ni en la etapa de fiscalización, ni en la fase jurisdiccional, ha presentado elementos de confirmación que permitan a esta Corte establecer, con meridiana certidumbre, el destino de los fondos provenientes de dichos créditos, con la finalidad de satisfacer la exigencia legislativa contenida en el artículo 31 de la Ley de la Renta vigente en la época, que establecía en su parte pertinente del inciso 1° que: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”.

Esta exigencia se veía reforzada en el inciso 3° de dicho articulado, al establecer: “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio”.

9°.- Que el gasto relacionado con la diferencia de tipo de cambio emana de una deuda contraída por la contribuyente con la entidad bancaria alemana KFW, de cuya existencia y obligatoriedad sólo se acompañó la copia de la sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema, de 10 de noviembre de 2008 que acogió el Exequatur promovido por KFW. Sin embargo, no existe ningún otro documento que dé cuenta del destino de dicho crédito para efectos de satisfacer las exigencias del inciso 1° y 3° del artículo 31 de la Ley de la Renta, motivo por el cual, los razonamientos contenidos en el Informe, que sirvieron de base al Giro reclamado, no se encuentran satisfechos y, precisamente, por insuficiencia probatoria, la pretensión en este capítulo debe ser desestimada.

Refuerza lo anterior, el hecho que el recurso de apelación deducido solamente resalta aquella prueba relacionada con la naturaleza y finalidad de los créditos obtenidos por la reclamante respecto del State Street Bank, pero no hace mención probatoria alguna en relación con los créditos otorgados por el banco alemán y el destino de dichos fondos y su utilidad para la obtención de rentas de la primera categoría o actividades propias de su giro.

10°.- Que, no obstante lo anterior, el cuestionamiento fiscal relacionado con el cargo a resultado por concepto de diferencia de cambio de pasivo correspondiente a préstamo con Hipermarc S.A. e Inconac S.A. merece un análisis diverso.

En este caso específico, la reclamante ha desplegado abundante prueba tendiente a acreditar, por una parte, la necesariedad del gasto relacionado con el crédito que dio origen a dicha cuenta contable y por otra, la debida correlación con el referido cargo.

Como punto de partida, conviene precisar que la cuenta en estudio proviene de un crédito otorgado por el State Street Bank a la reclamante, cuyo saldo de pasivo a diciembre de 2007 era de US$47.237.499.-, como da cuenta, precisamente, la Resolución Exenta N°98/2011 y el Informe N°13, cuyo valor ascendía a $23.511.264.362.-

Contrario a lo razonado por el sentenciador de primer grado, esta Corte pone de relieve que la necesariedad de dicho gasto, se encuentra debidamente acreditada con las siguientes resoluciones judiciales que, por cierto, producen cosa juzgada a su respecto:

a) La sentencia definitiva dictada por el Director Regional Santiago Centro, don Bernardo Seamen González, actuando como Juez Tributario, en los autos rol N°12.034-06, que en sus motivos 12° y 14° estableció en lo pertinente que: “12° (…) con el mérito de estos antecedentes allegados al proceso y lo previsto en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el sentenciador infrascrito está por reconocer la calidad de gasto susceptible de deducir en la formación de la renta imponible de Primera Categoría del año comercial 2004 de Inversiones Errázuriz S.A., por concepto de intereses del ejercicio devengados en favor de State Street Bank, la cantidad de $8.465.819.906 (…).

“14°) Que, de acuerdo a los antecedentes reseñados en el considerando anterior, no desvirtuados en la causa, este Tribunal concluye en que los préstamos obtenidos fueron utilizados en actividades propias del giro de inversiones, declarado por la contribuyente.”

b) Las sentencias de casación y de reemplazo dictadas la Excma. Corte Suprema en los autos rol ingreso Corte N°40.037-2017 de 30 de diciembre de 2019 que reconociendo en valor de la cosa juzgada que emana de la sentencia consignada en la letra a) anterior, anuló la sentencia de segunda instancia y procedió a acoger el reclamo tributario del contribuyente, sobre la base del reconocimiento expreso de gasto necesario de los intereses emanados del crédito obtenido del State Street Bank.

Al efecto, la Excma. Corte Suprema estableció en la referida sentencia de casación que: “Décimo tercero: Que, como se desprende de lo expuesto en el basamento 10° at supra, en ambos procesos se pide que se acepten como gastos los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del año a que se refiere el impuesto, cantidades que provienen de los mismos créditos usados para las mismas inversiones del giro.

“En ese orden, no puede aceptarse lo postulado por la sentencia impugnada, esto es, que el tratarse de años tributarios diversos excluye la procedencia de la excepción en estudio, desde que corresponden a gastos que se van generando año a año en la medida que se mantenga la deuda y que, por ende, deben deducirse en el período en que se pagan o devengan. Cabe reparar que en el caso sub judice, no se ha desconocido por el Servicio la justificación fehaciente de esos gastos, sino que lo que se objeta es que se hayan destinado en su oportunidad las sumas obtenidas con los créditos de los que derivan esos intereses, al giro de la contribuyente, esto es, a inversiones, lo que corresponde a un hecho pasado inamovible, sea positivo o negativo, que, por ende, no se altera en los posteriores años tributarios, por lo que no resulta razonable que, una vez dirimida la ocurrencia de ese hecho por una sentencia judicial firme, la autoridad fiscalizadora intente renovar año tras año, mientras se mantenga el servicio de esa deuda, la objeción a los gastos deducidos por la misma contribuyente arguyendo lo opuesto.

“En sentido similar resolvió la Corte de Apelaciones de Valdivia en causa Rol N°11.673 de 6 de junio de 2001, al señalar “Que argumentar que en la especie no hay cosa juzgada supone necesariamente aceptar que el procedimiento puede ser renovado por el Servicio de Impuestos Internos indefinidamente cuantas veces lo desee, y en cualquier época, no obstante que la controversia, esto es, si la tasa impositiva aplicable al caso es del 15% o del 30% fue resuelta hace años por sentencia ejecutoriada de esta misma Corte.” (fallo publicado por el Servicio de Impuestos Internos en la sección Jurisprudencia Judicial de su sitio web).

“Décimo cuarto: Que, de esa manera, se trata evidentemente del mismo beneficio jurídico reclamado, esto es, el reconocimiento del pago de intereses como gasto necesario para producir la renta. Este beneficio jurídico reclamado ya fue acogido en el fallo anterior, que quedó ejecutoriado y ahora, en el nuevo procedimiento se está reclamando exactamente lo mismo que ya se obtuvo anteriormente por la misma parte, en sentencia firme, y por un año tributario distinto.

“Cabe insistir que las diferencias numéricas o de año tributario carecen de la entidad suficiente para oponerse a la aceptación de la cosa juzgada, que, como se ha dicho, trata de salvaguardar la jurisdicción garantizando la inmutabilidad de una sentencia ya firme sobre un asunto determinado y la certidumbre de los derechos reconocidos. Así, no resulta atendible el rechazo de la excepción por consideraciones de índole secundaria o de menor relevancia -numéricas o materiales- en circunstancias que el núcleo, lo principal de la controversia se mantiene incólume: se trata del mismo beneficio jurídico impetrado en ambos procedimientos.

“Décimo quinto: Que, entonces, sobre lo discutido en relación a la partida “A” de las liquidaciones reclamadas en estos autos, esto es, si los intereses deducidos como gastos en los años tributarios 2007 y 2008 provienen de créditos que se destinaron a operaciones del giro de la contribuyente -inversiones-, esa materia ya fue discutida y resuelta en la sentencia dictada en la causa Rol N°12.034-06 de 10 de agosto de 2012 dictada por Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, Dirección Región Metropolitana, Santiago-Centro, agregada a fs. 193, y cuyo expediente agregado a autos, además se tiene a la vista, en la que, sobre los intereses derivados de la misma deuda, pero pagados o devengados en el año comercial 2004 y deducidos como gasto en el año tributario 2005, en su considerando 14° se determinó ‘Que, de acuerdo a los antecedentes reseñados en el considerando anterior, no desvirtuados en la causa, este Tribunal concluye en que los préstamos obtenidos fueron utilizados en actividades propias del giro de inversiones declarado por la contribuyente. Ello, unido al hecho establecido en el considerando 12°, lleva al Tribunal a la conclusión que procede corregir en consecuencia la partida reclamada’.

“Décimo sexto: Que, de esa manera, el punto central de la discusión en relación a la partida ‘A’, esto es, si los montos obtenidos mediante los créditos que generan los intereses que se deducen, sucesivamente como gasto en el año tributario correspondiente, fueron utilizados en las inversiones del giro de la contribuyente, es un asunto ya concluido por una sentencia firme y ejecutoriada en beneficio de la ahora reclamante, respecto de la que, en este aspecto y en relación al fallo en examen, concurre la triple identidad que demanda el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, configurándose por consiguiente la excepción de cosa juzgada hecha valer, lo que vuelve esa determinación inmutable, debiendo las partes respetar lo fallado en ese proceso, sin poder, por tanto, haber vuelto a discutir el mismo asunto en este juicio”.

11°.- Que del claro tenor de las sentencias judiciales analizadas en el motivo anterior, contrastadas con el Giro reclamado, queda de manifiesto que el único reproche que el Servicio de Impuestos Internos formuló respecto de la cuenta contable impugnada versaba sobre la necesariedad del gasto, cuestionamiento que ya había sido resuelto con anterioridad en las sentencias enunciadas en el motivo anterior, las que gozan de autoridad de cosa juzgada y cuyo efecto más importantes es que han de reputarse como inalterables los hechos por ellas establecidos.

En este escenario, resulta inadmisible que en la fiscalización del Año Tributario 2009 se haya pretendido revivir, nuevamente, cuestionamientos fiscales que ya habían sido zanjados por la judicatura tributaria, al haberse establecido que dicho gasto cumple con el requisito de necesariedad, al tenor del artículo 31 de la Ley de la Renta, permitiéndose que la diferencia de cambio pueda ser deducida de la base imponible de la renta bruta, como lo autoriza el numeral 8 de la referida normativa.

12°.- Que, por otro lado, siguiendo el razonamiento de la Excma. Corte Suprema en la causa rol N°40.034-2017 que versaba sobre la misma materia, es evidente que “si el interés es el precio del dinero que se obtiene al acceder a un crédito que ha de solventarse en el futuro, parecen muy alejadas de la realidad financiera las argumentaciones que pretenden dejar fuera de tales gastos el pago de esos intereses”.

13°.- Que, conforme a lo razonado, queda en evidencia que se ha producido el efecto jurídico que la doctrina denomina como la vinculación positiva de la cosa juzgada, que se consigue al vincular a los tribunales, impidiendo que en un nuevo proceso se decida una determinada acción de modo contrario a como fue fallada con anterioridad otra acción, en cuanto la primera decisión sea prejudicial de otra posterior. La idea que subyace a este principio es impedir que existan dos resoluciones judiciales distintas sobre un objeto procesal conexo (V. Romero Seguel, Alejandro. La cosa juzgada en el proceso civil chileno. Doctrina y jurisprudencia, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 2012, pp. 95-98).

El correlato normativo de dicho principio se encuentra recogido en el inciso 2° del artículo 427 del Código de Procedimiento Civil, que entrega una clara proyección de la eficacia positiva, al disponer que: “igual presunción (de verdad) existirá a favor de los hechos declarados verdaderos en otro juicio entre las mismas partes”.

No está demás está precisar que la norma antes señalada es de carácter general y resulta plenamente aplicable en esta clase de procedimientos tanto por la disposición de reenvío del artículo 2° del Código Tributario como, asimismo, por la regla supletoria del artículo 3° del Código de Enjuiciamiento Civil.

En consecuencia, al haberse establecido el carácter de necesario del gasto relacionado con el crédito otorgado por el State Street Bank, dicha calificación jurídica es válida para el presente juicio, quedando sin efecto los cuestionamientos fiscales relacionados con dicho asunto, motivo por el cual, por aplicación del principio de congruencia procesal que se vincula entre el acto impugnado desde su dictado y las sentencias judiciales que dispusieron acoger la pretensión del reclamante y declarar la necesariedad del mismo, la resistencia fiscal no puede producir efecto alguno, desde que desapareció el fundamento que sirvió de base para el rechazo de la partida en estudio.

14°.- Que también es necesario hacer presente que, del análisis del cuestionamiento fiscal se advierte que el mismo se fundó al señalar que “(…) ni respecto del período tributario 2009, ha justificado que los fondos obtenidos con los créditos originales suscritos con el State Street Bank, se hubieren destinado a generar rentas del giro del negocio ni que ellos cumplieran con la condición de ser gastos necesarios (…)”.

Sobre este aspecto queda en evidencia que el problema que provoca la interpretación literal de la regulación del artículo 31 de la Ley de la Renta que realiza el Servicio de Impuestos Internos, es que busca la relación necesaria entre cada desembolso del contribuyente con un ingreso tributable, lo que no tiene ningún sentido, porque esa asociación necesaria solamente se produce en el caso de los costos, los que se encuentran regulados en el artículo 30 de la Ley de la Renta.

15°.- Que, en este aspecto, resulta relevante la opinión crítica que la doctrina ha formulado sobre la exégesis de la necesariedad del gasto, al señalar que: “(…) la interpretación formalista del concepto de gastos necesarios es, en la práctica, imposible de cumplir, debido a que la relación necesaria entre un desembolso y un ingreso solamente se presenta en el caso de los costos, que tienen una regulación diferente a los gastos. Esta imposibilidad de cumplir con la regla general, ha llevado a la administración a crear verdaderas excepciones a la regla cada vez que se pronuncia de manera favorable a la aceptación de un gasto, lo que es otra muestra de lo inadecuada que es esta regulación.

Por otro lado, las sucesivas reformas legales a la tributación de los gastos cuando ellos no son considerados necesarios han intensificado todos estos problemas ya a que, al ser imposible cumplir con la regla general, cualquier gasto puede ser rechazado, lo que induce a la administración a obtener rendimientos fáciles producto de estas verdaderas ordalías fiscales, en las que basta la impugnación para que el gasto no se pueda rebajar y tribute con tasas altísimas” (V. Vergara Quezada, Gonzalo, “Gastos necesarios, crítica a una interpretación formalista”, en Revista de Derecho Tributario Universidad de Concepción, Vol. 5, enero a julio 2019, pp. 126-165).

16°.- Que teniendo por establecido con los antecedentes probatorios analizados previamente la existencia de la obligación, su obligatoriedad y, para lo que interesa, encontrándose inamovible la calificación jurídica de gasto necesario respecto de los créditos otorgados por el State Street Bank a la contribuyente, esa misma calificación jurídica debió seguir al contribuyente al transferir el 80% del pasivo insoluto a Hipermarc S.A. y el 20% a Inconac S.A. en calidad de empresas relacionadas, respecto de quienes se generó una cuenta por pagar a empresas relacionadas.

En este punto hay que precisar que esta Corte, en sentencia rol ingreso Corte N°Tributario y Aduanero-291-2017 que fue debidamente acompañada a estos autos estableció que: “Décimo: Que, en este aspecto, el fallo de primer grado estimó que ‘hubo un reemplazo del pasivo por concepto de intereses adeudados a la entidad bancaria extranjera por deuda con organismos del mismo grupo empresarial, lo que consta en el Informe N°11, hecho que no fue controvertido por la reclamante’.

“Efectivamente, el pasivo de la reclamante, derivado del crédito que mantiene con el State Street Bank fue asumido por las empresas relacionadas Hipercar e Inconac. En efecto, Hipermarc S.A., adquirió el 80% del saldo del pasivo que la empresa Inversiones Errázuriz Ltda. mantenía con dicho banco, ascendente a $18.777.472.790.- equivalentes a US$37.789.999,38.”

“Esta deuda fue adquirida en la suma de $397.- y generó un mayor valor de $18.777.472.292.- La empresa adquirente registró en su contabilidad como una cuenta por cobrar a Inversiones de Desarrollo Inmobiliario, según consta en Libro Mayor folio N° 13315354.; comprobante contable N°30324 de 31 de diciembre de 2007, en Cuentas por Cobrar. Estos hechos, no obstante ser desconocidos por el fallo recurrido, se encuentran debidamente asentados con carácter de cosa juzgada, en los autos rol Ingreso Corte N°Civil-4332-2016”.

“Undécimo: Que, producto de lo anterior, el sentenciador a quo, estimó que esta operación de traspaso del pasivo –que en ningún caso significó el pago de la deuda de manera efectiva al State Street Bank-, era una novación por cambio de deudor y, en consecuencia, se extinguió la obligación principal dando lugar al devengamiento del impuesto adicional por parte de la reclamante.

“Sin embargo, esta afirmación es errónea desde el punto de vista jurídico y por ende, no da lugar al hecho gravado, conforme se pasa a analizar. Hay novación por cambio de deudor cuando se sustituye un nuevo deudor al antiguo, que en consecuencia queda libre conforme lo establece el artículo 1631 N°3 del Código Civil. En este caso, la prestación y la persona del acreedor no cambian, sólo varía la persona del deudor (…)”.

17°.- Que, si bien la sentencia antes mencionada es actualmente objeto de un recurso de casación en el fondo, lo cierto es que dicha resolución causa ejecutoria, motivo por el cual esta Corte no puede eludir los efectos que de ella derivan, donde ya se había asentado que no existía novación como erradamente lo sostuvo el juez de primer grado.

Por lo anterior, al no existir novación en los términos señalados por el juez de primer grado, la deuda originalmente contraída se mantuvo como tal y generó la necesidad de reconocer el tipo de cambio de dicho pasivo. En efecto, hay novación por cambio de deudor cuando se sustituye un nuevo deudor al antiguo, que en consecuencia queda libre conforme lo establece el artículo 1631 N°3 del Código Civil. En este caso, la prestación y la persona del acreedor no cambian, sólo varía la persona del deudor.

Dentro de los requisitos para que opere este modo de extinguir obligaciones se encuentran:

a) Consentimiento del acreedor de liberar al primitivo deudor. El artículo 1635 del Código Civil establece que “la sustitución de un nuevo deudor a otro no produce novación, si el acreedor no expresa su voluntad de dar por libre al primitivo deudor”. El artículo 1635, segunda parte del mismo cuerpo legal establece que si falta la declaración del acreedor de dar por libre al primitivo deudor, se entenderá que el tercero es solamente diputado por el deudor para hacer el pago, o que dicho tercero se obliga con él solidaria o subsidiariamente, según parezca deducirse del tenor o espíritu del acto”.

Conviene precisar que la declaración del acreedor de dar por libre al deudor debe ser expresa, ya que la ley admite sólo esta forma al establecer que la sustitución de un nuevo deudor no produce novación si el acreedor no expresa su voluntad de dar por libre al primitivo deudor.

b) Consentimiento del nuevo deudor, ya que para que exista novación este nuevo deudor debe contraer libremente dicha obligación.

18°.- Que, del análisis de los requisitos antes enunciados, se puede apreciar, sin duda alguna que la novación por cambio de deudor no ha operado en la especie, desde que no existe constancia alguna de que el acreedor –State Street Bank- haya prestado su consentimiento de manera expresa en orden a liberar a la reclamante de la obligación contraída. En efecto, no existe ningún medio probatorio que dé cuenta de tales circunstancias, motivo por el cual, el traspaso de la deuda a Hipermarc S.A. e Inconac sólo puede ser calificada, desde el punto de vista jurídico tributario, como un pacto en virtud del cual estas últimas sociedades se constituyeron en diputadas por el deudor para el pago, no pudiendo presumirse la solidaridad o subsidiariedad, al no existir en autos constancia del traspaso de la deuda que permita deducir el espíritu del acto.

En este escenario, la deuda originalmente pactada entre la reclamante con el State Street Bank subsiste y no puede entenderse extinguida por el traspaso de la cuenta por cobrar a las empresas Hipermarc S.A. e Inconac, ya que no ha operado el modo de extinguir obligaciones denominado “Novación por cambio de deudor”, principalmente, por faltar un requisito esencial para ello, esto es, el consentimiento explícito del acreedor.

Esta omisión fue obviada por el fallo de primer grado y pese a ello tuvo por establecida la novación por cambio de deudor, contra texto legal expreso.

19°.- Que, en consecuencia, es perfectamente lícito que el contribuyente haya registrado en su cuenta de resultado 42.04.05.04 denominada “Diferencia de cambio Ctas y Doctos EERR en US$”, los montos de $5.273.972.315 y de $1.043.003.981, correspondientes a la diferencias de cambio de los pasivos que mantiene con las empresas Hipercar S.A. e Inconac S.A., luego de ser adquirido por estas sociedades relacionadas el saldo del pasivo que Inversiones de Desarrollo Inmobiliario S.A. tenía para con la institución bancaria extranjera State Street Bank, de la cual se dejó constancia en el Libro de Inventario y Balance del contribuyente folio 64867, cuenta contable N°21.09.01.04 denominado “Cuenta por pagar empresas relacionadas” y que provenía de dos créditos otorgados por dicha institución los días 2 de septiembre de 1994 y 1 de marzo de 1996, por US$50.000.000 y US$65.000.000, respectivamente, de los cuales da cuenta la propia sentencia N°01 2219 de 30 de noviembre de 2001, dictada por el Tribunal de Distrito Sur de Nueva York de los Estados Unidos de Norteamérica, que obraba en poder del Servicio de Impuestos Internos en la etapa de fiscalización.

La fuente normativa que habilita la contabilidad de la cuenta antes descrita se encuentra en el artículo 31 N°8 de la Ley de la Renta, la que establece que: “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio:

8° Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable”.

Por su parte, el artículo 41 de la Ley de la Renta establece que: “Los contribuyentes de esta categoría que declaren sus rentas efectivas conforme a las normas contenidas en el artículo 20°, demostradas mediante un balance general, deberán reajustar anualmente su capital propio y los valores o partidas del activo y del pasivo exigible, conforme a las siguientes normas:

10° Las deudas u obligaciones en moneda extranjera o reajustables, existentes a la fecha del balance, se reajustarán de acuerdo a la cotización de la respectiva moneda a la misma fecha o con el reajuste pactado, en su caso”.

20°.- Que, conforme a lo razonado previamente, se deberá dejar sin efecto el giro N°1011492125-2, debiendo el Servicio de Impuestos Internos recalcular la base imponible de la Declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2009, dejando sin efecto los agregados correspondientes a “Diferencia de cambio pasivo en dólares con Hipermarc S.A. por $5.273.972.315” y “Diferencia de cambio pasivo en dólares con Inconac S.A. por $1.043.003.981”, reconociendo, en su lugar, que dichas cantidades que deben formar parte de la deducción por concepto de gasto de la renta líquida imponible de la empresa reclamante por dicho año tributario, incrementándose la pérdida tributaria declarada conforme a las cuentas reconocidas.

Luego de lo anterior, deberá recalcularse nuevamente el Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, descontando el pago reconocido en el acto reclamado por dicho concepto, por la suma de $1.934.710 y en el evento de existir alguna suma a favor del contribuyente, deberá procederse a su pago, con los debidos reajustes que se hayan devengado en el tiempo intermedio. En caso contrario, deberá emitirse el Giro que corresponda por la diferencia realmente adeudada.

21°.- Que, las demás prueba aportada por la reclamante en segunda instancia, no altera lo que se ha razonado previamente.

Por estas consideraciones, normas legales citadas y visto, además, lo dispuesto en los artículos 140 y siguientes del Código Tributario, se decide:

I.- Que, se revoca la sentencia de tres de agosto de dos mil diecisiete, escrita a fojas 580 y siguientes, dictada por el 2° Tribunal Tributario y Aduanero, sólo en cuanto se acoge parcialmente el reclamo tributario interpuesto en contra del Giro N°101492125-3 emitido por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, el 27 de mayo de 2011, dejándose sin efecto el cuestionamiento fiscal consignado en la letra b) del Punto II denominado Proceso de Revisión, contenido en el Informe N°13, de 27 de abril de 2021 y, en su lugar, se debe tener por acreditada la partida denominada “Cargo a resultado por concepto de diferencia de cambio de pasivo correspondiente a préstamo con Hipermarc S.A. e Inconac S.A.”.

Asimismo, la reclamada deberá eliminar el agregado efectuado en la renta líquida imponible de la contribuyente, reconociendo dicha partida como gasto necesario para producir la renta, incrementar la pérdida y con ello, determinar la correcta pérdida tributaria de la reclamante, junto a la correcta determinación del pago provisional por utilidades absorbidas que corresponda, en la forma que se ordena en el motivo vigésimo de esta sentencia.

II.- Que, se confirma en lo demás, lo apelado.

Redacción del Ministro señor Carreño.

Regístrese y devuélvase en su oportunidad.

N°Tributario y Aduanero-Ant-290-2017.

No firma el Ministro señor Fernando Carreño Ortega, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo del fallo, por estar con feriado legal.