C.A. de Santiago

Santiago, diez de marzo de dos mil veinticinco.

Vistos:

Por compartir los fundamentos esgrimidos en la sentencia en alzada y estimar que aquellos argumentos contenidos en el recurso de apelación no logran desvirtuar aquello que viene de decidido.

Y de conformidad, además, con lo previsto en el artículo 140 del Código Tributario, se confirma la sentencia apelada de dieciocho de octubre de dos mil veinticuatro, dictada por el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana en el RUC Nro. 23-9-0000841-9, RIT Nro. VD-16-00052-2023.

Acordada con el voto en contra de la ministra Rutherford quien fue de parecer de revocar la sentencia en alzada en virtud de los siguientes fundamentos:

1°) Que, de cara a la acción intentada resulta útil destacar que en el ámbito del derecho tributario, el tratamiento del derecho a la tutela judicial efectiva resulta especialmente complejo, toda vez que deben conciliarse los deberes de recaudación de los tributos que pesan sobre el Estado y las garantías individuales de los ciudadanos, especialmente cuando las posiciones se enfrentan en un procedimiento de reclamación. El contribuyente tiene derecho a un grado de certeza que le permita anticipar cuál será su carga tributaria, los hechos que resultarán afectos a impuestos, la forma en que deberá cumplir con sus obligaciones y el procedimiento a seguir en caso de que sea necesario reclamar por la determinación de los mismos efectuada por la autoridad correspondiente. (Florencia Larraín Villanueva, “La tutela judicial efectiva del contribuyente”, 2023, Editorial Thomson Reuters, p. 22).

2°) Que, seguidamente, en cuanto al marco normativo aplicable, resulta que el Código del ramo en su párrafo II del título III del Libro III regula el procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos del contribuyente, siendo uno de los mecanismos para establecer una tutela judicial efectiva respecto de aquellos derechos fundamentales que dicho articulado consagra expresamente. Dicho procedimiento especial aumenta las posibilidades de impugnación de los actos administrativos del Servicio de Impuestos Internos, estableciendo que se refiere a aquellos actos u omisiones ilegales o arbitrarios no comprendidos en el artículo 124 del Código Tributario, que afecten derechos del contribuyente que se relacionen con las garantías constitucionales de los Nros. 21, 22 y 24 del artículo 19 de la Constitución Política de la República de la República. (Matus Fuentes, Marcelo. Curso de derecho tributario chileno. Editorial Thomson Reuters. Segunda Edición. p. 181).

Por su parte el inciso 1° del artículo 155 del Código Tributario dispone que “[s]i producto de un acto u omisión del Servicio, un particular considera vulnerados sus derechos contemplados en los numerales 21°, 22° y 24° del artículo 19 de la Constitución Política de la República, podrá recurrir ante el Tribunal Tributario y Aduanero en cuya jurisdicción se haya producido tal acto u omisión, siempre que no se trate de aquellas materias que deban ser conocidas en conformidad a alguno de los procedimientos establecidos en el Título II o en los Párrafos 1° y 3° de este Título o en el Título IV, todos del Libro Tercero de este Código [...]”. A su vez, el artículo 124 del citado texto legal dispone que “[t]oda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro. Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126”.

De suerte que se trata de una acción de naturaleza esencialmente cautelar, lo que se expresa en el claro tenor del artículo 156 inciso tercero del Código citado que dispone que “[e]l fallo contendrá todas las providencias que el Tribunal juzgue necesarias para restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección del solicitante, sin perjuicio de los demás derechos que pueda hacer valer ante la autoridad o los tribunales correspondientes”.

3°) Que, de lo dicho se desprende que para la procedencia de la acción de que se trata, se requiere que se establezca la ilegalidad o arbitrariedad de una acción u omisión del Servicio de Impuestos Internos, que vulnere el legítimo ejercicio de los derechos fundamentales indicados y protegidos por este procedimiento, o de los derechos consagrados en el artículo 8 bis del Código del ramo. Asimismo, se exige también la existencia de un derecho cierto o indubitado que deba ser amparado, es decir, que no se encuentre sujeto a discusión.

A su vez, de la norma transcrita se deduce que es posible reclamar, vía procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos, contra todo acto administrativo, siempre y cuando no comprenda materias que deban ser conocidas de conformidad a alguno de los procedimientos establecidos en el Título II o en los Párrafos 1° y 3° del Título III o en el Título IV, todos del Libro Tercero del Código Tributario. Es decir, el artículo 155 inciso 1° del Código Tributario concibe la especialidad de este procedimiento, el que solo resulta aplicable cuando no se trate de aquellas materias que deban ser conocidas por los siguientes procedimientos: (a) procedimiento general de reclamaciones; (b) procedimiento especial de reclamo de los avalúos de los bienes raíces;

(c) procedimiento de determinación judicial del impuesto de timbres y estampillas; (d) procedimiento general para la aplicación de sanciones; y

(e) procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas.

4°) Que, en el caso sub lite, la parte reclamante pretende atacar la reclasificación del régimen tributario aplicable a la contribuyente efectuada por el Servicio de Impuestos.

Para resolver cobra relevancia el artículo 14 letra D) de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) en cuanto establece un régimen especial de tributación para micro, pequeñas y medianas empresas (Pymes), preceptiva que tiene como objetivo incentivar la inversión, el capital de trabajo y la liquidez. Dicho régimen otorga beneficios como una contabilidad simplificada, tasa reducida del Impuesto de Primera Categoría y mecanismos de imputación directa de los retiros de utilidades.

Para acogerse a este régimen, el contribuyente debe cumplir con ciertos requisitos copulativos, entre los que se encuentra el límite de ingresos brutos promedio anual de 75.000 UF en los tres años anteriores. Asimismo, la norma permite una única excepción en que los ingresos anuales no pueden exceder de 85.000 UF, estableciendo que en caso de superar dicho umbral, la empresa debe abandonar obligatoriamente el régimen y pasar al régimen general del artículo 14 letra A de la LIR.

5°) Que, seguidamente, conforme a los antecedentes del proceso, el Laboratorio Clínico INSI SpA superó el umbral de 85.000 UF en ingresos en el Año Tributario 2022, lo que conllevó su exclusión automática del régimen Pro Pyme y su incorporación al régimen Semi Integrado del artículo 14 letra A) de la LIR, aplicable a empresas de mayor tamaño. Esta constatación no fue producto de una fiscalización discrecional, sino de una verificación objetiva basada en la información proporcionada por el propio contribuyente en sus Formularios 29 de declaración mensual de IVA y en sus registros de compraventa. El Servicio de Impuestos Internos, en uso de sus facultades legales, aplicó la normativa vigente en virtud de los antecedentes entregados por la empresa, sin que existiera la necesidad de iniciar un procedimiento especial de fiscalización.

En este sentido, el artículo 14 letra D) de la LIR establece de manera clara y objetiva que la exclusión del régimen Pro Pyme opera de pleno derecho cuando los ingresos anuales superan los 85.000 UF, sin que se requiera una resolución administrativa que lo declare expresamente.

6°) Que la Resolución Exenta Nro.82 de 2020, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, regula el procedimiento de retiro o exclusión del régimen Pro Pyme, estableciendo en su Resolutivo Primero, Letra F, lo que sigue:

“INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS PARA PERMANECER EN LOS REGÍMENES SEÑALADOS. En caso que, durante el transcurso del año comercial, el contribuyente deje de cumplir con los requisitos para permanecer en alguno de los regímenes antes señalados, deberá abandonarlo a contar del año comercial siguiente.

Para ello, deberá cambiarse de régimen de acuerdo con sus nuevas características, entre el 01 de enero y el 30 de abril, del año siguiente al incumplimiento de los requisitos, de acuerdo con el procedimiento establecido en la letra D del presente resolutivo. Cabe disponer, que el no realizar el cambio, en ningún caso significa que el contribuyente puede permanecer en un régimen respecto del cual no cumple los requisitos aplicables.

En caso que el contribuyente no efectúe dicho cambio, durante el mes de mayo de cada año, o bien cuando este Servicio cuente con nuevos antecedentes, se realizará un proceso de reclasificación de los contribuyentes que dejen de cumplir los requisitos de permanencia en el régimen en el que se encuentran inscritos, lo que aplicará desde el ejercicio comercial siguiente a aquel en que dejó de cumplir los requisitos para permanecer en el respectivo régimen”.

De modo que bien puede concluirse a partir de lo dicho que en aquellos casos en que el contribuyente no realice el cambio de régimen de manera voluntaria, el SII procederá a efectuar la reclasificación de oficio. Dicha resolución se fundamenta en el mandato legal contenido en el artículo 14 letra D) Nro.7 de la LIR, que establece que, una vez verificado el incumplimiento de los requisitos para permanecer en el régimen Pro Pyme, el contribuyente debe tributar bajo el régimen general desde el 1 de enero del año siguiente. En consecuencia, el cambio de régimen no es una decisión discrecional del SII, sino una aplicación obligatoria de la ley.

De esta manera, el SII se encuentra facultado para realizar la reclasificación del contribuyente sin necesidad de una fiscalización previa, ya que su actuación se basa en la información declarada por la propia empresa. Lo contrario supondría exigirle al SII la realización de actos administrativos innecesarios, lo que desnaturalizaría la aplicación de las normas tributarias.

7°) Que, por su parte, la Circular Nro.62 de 2020 del SII establece que, para efectos de determinar el límite de ingresos que define la exclusión del régimen Pro Pyme, solo deben considerarse los ingresos provenientes del giro habitual del contribuyente, excluyéndose aquellos que sean extraordinarios o esporádicos, como la venta de activos inmovilizados o ciertas ganancias de capital. En el presente caso, la contribuyente alega que parte de sus ingresos del Año Tributario 2022 provienen de actividades extraordinarias derivadas de la alerta sanitaria por Covid-19, razón por la cual no debieron incluirse en el cálculo de su límite de ingresos para efectos de su exclusión del régimen Pyme.

Sin embargo, tal alegación formulada por el contribuyente no pasa de ser un mero aserto desde que no consta en autos prueba que acredite que dichos ingresos sean efectivamente extraordinarios ni que correspondan a actividades ajenas al giro habitual de la empresa. Por el contrario, los registros contables y las declaraciones tributarias reflejan que dichos ingresos provienen del desarrollo normal de sus operaciones, lo que descarta la hipótesis de ingresos esporádicos o ajenos al giro. En este sentido, la carga de la prueba respecto de la naturaleza extraordinaria de los ingresos recae en la parte reclamante, quien no ha aportado antecedentes concluyentes que justifiquen su pretensión. En consecuencia, la exclusión del régimen Pyme se ajustó plenamente a derecho y se basó en los antecedentes proporcionados por la propia contribuyente.

8°) Que, sentado lo anterior, y atendido lo que se ha argumentado en los motivos que anteceden en torno a las facultades y al actuar del Servicio, enmarcado en la normativa que se ha detallado, no queda sino descartar un actuar ilegal de su parte, por lo que las alegaciones de la reclamante en tal dirección no puede aceptarse. Luego, a idéntico resultado se arriba si se analiza tal conducta bajo el prisma de una supuesta arbitrariedad atribuible, desde que aquella que se ha registrado en relación con este contribuyente se trata de un comportamiento que debe entenderse se mantiene para todos los que se encuentran en similar hipótesis, desde que el actor no ha dado luces de una situación en la cual el Servicio se haya comportado con él de forma diferente, demostrando alguna desigualdad que, a su vez, justifique concebir que se está ante un actuar caprichoso o inmotivado. Tampoco ha aportado antecedente alguno para demostrar que ello ha sucedido.

Por lo anterior -a juicio de esta disidente- el reclamo deducido por la contribuyente no puede prosperar y debe, consecuencialmente, ser rechazado.

Regístrese y devuélvase.

Redacción de la ministra Romy Grace Rutherford Parentti.

Rol Corte Nro. 519-2024 (tributaria).