Talca, cuatro de agosto de dos mil diecisiete.

Visto:

Se reproduce la sentencia en alzada con las siguientes modificaciones:

En el motivo VIGÉSIMO CUARTO, primer párrafo, se prescinde del período oracional que empieza “y que, por lo tanto,” y termina “1° de enero del año 2012.”.

Se hace lo propio con el parágrafo segundo.

Se eliminan los fundamentos VIGÉSIMO SEXTO, VIGÉSIMO SÉPTIMO y VIGÉSIMO OCTAVO.

Y teniendo en su lugar, y además, en consideración:

1°) Que, a fojas 164 don Mauricio Lozano Donaire, abogado en representación de Club Deportivo Atlético Comercio F.C., interpone recurso de apelación en contra de la sentencia de 6 de septiembre de 2016, corriente de fojas 150 a 161 vuelta, que resolvió no dar lugar al reclamo del contribuyente, confirmando las Resoluciones Ex. N°s. A07.2014.00034643, A07.2014.00034644, A07.201400034769, y A07.2014.00034770 de 31 de diciembre de 2014, emitidas por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos, relativas a cobro de las cuotas suplementarias del impuesto territorial de los inmuebles Rol 700-10 y 3703-33 de la comuna de Talca, correspondientes a los años 2012, 2013 y 2014.

Fundamentándolo señala que el reclamo no se refiere a cobros que se hagan hacia el futuro, sino que específicamente a la aplicación retroactiva de los mismos, evidenciada por el giro de impuesto territorial a una época anterior al año 2015.

Señala que la sentencia discurre acerca de la aplicación de las diversas normas jurídicas en sus considerandos DÉCIMO TERCERO a DÉCIMO NOVENO, para terminar concluyendo que en la especie, y en base a lo dispuesto en los artículos 10 letra g) y 13 de la Ley 17.235, el S.I.I., se encuentra facultado para efectuar modificaciones de avalúo y de contribuciones, las que pueden operar de manera retroactiva con las limitaciones establecidas en los artículos 13 y 19 del mismo cuerpo legal.

Aduce que el fallo dispone que la aplicación retroactiva ha de operar en consonancia con la primera hipótesis del inciso 1º del artículo 13, esto es, “desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que ocurra el hecho que determine la modificación”, por cuanto, a su entender, y de acuerdo “a los antecedentes que obran en el proceso” (consid. 23º) “el hecho que determina la modificación de las contribuciones, constituye el incumplimiento efectivo de los requisitos dispuestos en el artículo 73 de la Ley 19.712, y en el artículo 2 de la Ley 20.033, para tener derecho a la exención…”, todo esto en razón de que según la sentencia “es posible colegir que tal incumplimiento se produjo a partir del primer año respecto de los cuales el organismo fiscalizador solicitó su acreditación”. (Consid. 24).

Señala que concluye la sentencia en que en la especie no tendría aplicación la regla general del artículo 26 del Código Tributario, pues la especial del artículo 13 de la Ley 17.235 no distingue si se trata o no de un contribuyente de buena o mala fe.

Alude que, como lo indica el fallo en su considerando QUINTO, la cuestión debatida en el proceso, entre otras, es dilucidar si el artículo 26 del Código Tributario cobra aplicación no obstante la norma del artículo 3 inciso 1º de la Ley 17.235, que permite la aplicación retroactiva de las modificaciones de avalúo efectuadas conforme al artículo 10 del mismo texto, y si el efecto retroactivo contemplado en la primera de las disposiciones mencionadas comprende o no al contribuyente de buena fe.

Indica que para ello resulta útil tener en consideración que el artículo 26 del Código Tributario, en su inciso primero dispone “no procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias, sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de estos en particular”.

Menciona que también importa considerar la regla del artículo 10 letra g) de la Ley 17.235, que prescribe “Los avalúos o contribuciones de los bienes raíces agrícolas y no agrícolas, serán modificados por el Servicio de Impuestos Internos, por la siguientes causales: g) Error u omisión en el otorgamiento de exenciones”, y el artículo 13 inciso 1° de la misma ley señala “Las modificaciones de avalúos o de contribuciones regirán desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que ocurra el hecho que determine la modificación, o en caso de no poderse precisar la fecha de ocurrencia del hecho, desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que el Servicio constate la causal respectiva.”.

Lo primero entonces, establecido ya que ambas normas -art 26 del Código Tributario y art. 13 inciso 10 de la ley 17.235- pueden coexistir, es determinar si este último precepto autoriza para cobrar retroactivamente las diferencias de impuesto territorial que resulten del nuevo avalúo efectuado por el Servicio al contribuyente de buena fe.

Al efecto, resulta indispensable tener en consideración que las tasas del impuesto territorial, definidas en el artículo 7° de la ley, se aplican sobre el avalúo de los bienes raíces, avalúo que el propio S.I.I. determina (según el Título III y art. 28 de la misma ley).

Y entonces, ocurre que este avalúo puede ser modificado por el propio Servicio, por las causales que señala el artículo 10, y en específico la de la letra g) respecto de la cual el artículo 13 dispone que la modificación de avalúo o contribución pudiera tener efecto retroactivo en la primera de sus hipótesis, es decir, cuando se aplica desde "el 1° de enero del año siguiente a aquel en que ocurra el hecho que determine la modificación", que en el caso de la especie, y según el fallo apelado, ha ocurrido desde el primer ejercicio respecto del cual el S.I.I. solicitó acreditar que el contribuyente contaba con la exención, o sea, el año 2011. (consid. 24)

En este ámbito su parte disiente de la interpretación que se hace de la regla del artículo 13, pues la sentencia, con omisión de la especial naturaleza del impuesto territorial, ha puesto de cargo del contribuyente los efectos que han de vincularse a las actuaciones propias del S.I.1., único sujeto que puede padecer de “error” u “omisión” en el otorgamiento de exenciones, que es la hipótesis sobre la que trabaja la norma.

Atendido la forma de operar del impuesto territorial, es el Servicio quien ha de ejecutar los dictados de la ley 17,235 e incluso de aquellas leyes que establecen nuevos requisitos para el otorgamiento de una exención, como ocurre con las normas de la ley 17.712 y 20.033.

En efecto, la lectura de las tres primeras causales mencionadas — a), b) y c) del artículo 10-, permite concluir con seguridad que en todas ellas se alude a un error del propio Servicio o, en todo caso, de sus organismos colaboradores para estos efectos, y no del contribuyente. Lo mismo ocurre respecto de la letra g) que es la norma aplicable a esta causa.

Así es como en las causales a), b) y c) del artículo 10, se trata de errores de transcripción y copia producidos al pasar los avalúos, de los registros o de los fallos de los reclamos de avalúos a los roles de avalúos o contribuciones; de cálculo que pudieren cometerse en las operaciones aritméticas practicadas para determinar tanto la superficie del inmueble, como su avalúo, o su reajuste; y de clasificación, como por ejemplo, atribuir la calidad de regados a terrenos de rulo, o de planos a los de lomaje, de concreto a las construcciones de otro material, etc.

Similar criterio es el que se usa para la causal de la letra g). Se trata, en el fondo, de una conducta del S.I.I., que debió desplegar al momento de la dictación de la norma que cambió el régimen de exención, pues es dicha entidad la encargada de la gestión necesaria para la determinación del tributo de que se trata.

Entonces, los errores u omisiones a que alude la letra g) del artículo 10 de la Ley 17.235, son solo susceptibles de ser cometidos por el Servicio y no por el contribuyente.

Como lo ha señalado en el reclamo, asunto diverso lo constituye la buena o mala fe del contribuyente frente a la omisión en que incurre el Servicio al efectuar sus acciones de fiscalización recién en 2014, respecto de una norma vigente desde 2006. Desde luego, y en esto yerra el fallo, que en su considerando VIGÉSIMO SEXTO exige la invocación de una norma precisa, a lo que se alude por la ley es a la buena fe subjetiva, esto es, la persuasión o convicción interna o psicológica del contribuyente de encontrarse en una situación jurídica regular, aunque efectivamente no sea así. En este sentido, no hay duda que la buena fe subjetiva invocada dice relación con la conciencia de estar amparado por la exención, sin que sea razonable que la sentencia ahora se desentienda del centro de la discusión como quiera que ella misma fijó el alcance de la controversia en sus considerandos TERCERO, CUARTO y QUINTO.

Luego, como la buena fe se presume (artículos 707 y 1459 del Código Civil), constituirían manifestaciones de la mala fe del contribuyente aquellas conductas que sean contrarias a dicha conciencia, por ejemplo, si requerido legalmente por el Servicio, maliciosamente se hubiere entregado información incompleta, o bien no se hubiere entregado ninguna.. Al contrario, lo que obra en el proceso es la constatación de una conducta transparente en que se colaboró con el requerimiento administrativo, en que no se ha objetado ni discutido que efectivamente las normas actuales de la ley 19.712 y 20.033 exigen otros requisitos formales de mayor rigor que los que observaba la institución, pero que en lo sustantivo se apuntaba a un fin similar al de dichas normas al facilitar las instalaciones de manera gratuita a un amplio espectro de instituciones. A eso, precisamente han apuntado tanto la prueba testimonial como la documental consistente en los convenios que han dado cuenta de la facilitación del uso gratuito de los inmuebles.

No existe en el proceso prueba o acto alguno que tienda a destruir la presunción que obra en favor de su representada.

Incluso prescindiendo de la norma del artículo 26 del Código Tributario, el tribunal se halla igualmente obligado a aplicar las reglas generales que regulan la buena fe, en este caso la subjetiva de estar igualmente amparado por la exención.

Estima entonces que el fallo recurrido hace una errónea aplicación del artículo 13 de la ley 17.235, en tanto pretende aplicarlo en perjuicio de su parte sin distinguir de si se trata de un contribuyente de buena o mala fe frente, en este caso, a la omisión del S.I.I. en el otorgamiento de la exención.

Esto, porque para resolver la cuestión, y de conformidad al artículo 19 del Código Civil, el tribunal a quo debió prescindir del tenor literal de la norma del inciso 1° del artículo 13 precitado, por cuanto no ofrece distinción alguna entre el contribuyente de buena o mala fe, y luego, al no hacer la norma la distinción, el efecto retroactivo alcanzaría también al contribuyente de buena fe, lo que al decir de la Excma. Corte Suprema en casos similares "no se aviene con principios predominantes en todas las áreas de nuestro ordenamiento jurídico, incluso en materia tributaria, donde por un lado, la retroactividad es extraordinaria y restringida, mientras que la buena fe es protegida y premiada".

El principio general de la legislación entonces es que la retroactividad es excepcional, es expresa y de derecho estricto, lo que se ve reforzado por el sentido y alcance de un conjunto de normas diseminadas en el ordenamiento jurídico como lo son el Código Civil en su artículo 9°, consagrando un principio general, que también establece el artículo 30 del Código Tributario, y es reforzado por normas como el citado artículo 26 del mismo Código y el 52 de la Ley 19.880, que establece las Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado, que proscribe el efecto retroactivo de los actos administrativos, salvo cuando produzcan consecuencias favorables para los interesados y no lesionen derechos de terceros.

En consecuencia, el recurrir a su solo tenor literal para interpretar la norma, pasando por alto las consideraciones antedichas, implica lisa y llanamente olvidar un elemento base de interpretación que es el elemento sistemático de interpretación que entrega el Código Civil en su artículo 22 inciso 2°, que respalda el no comprender al contribuyente de buena fe en aquella disposición.

A esto se suma la norma de clausura del artículo 24 del Código Civil, en tanto el espíritu general de la legislación en materia de retroactividad y buena fe son más acordes con el sentido lógico que se observa en las diferentes normas, y por otra parte, evita una situación que contraría la equidad natural, como lo sería dar idéntico trato a los contribuyentes de buena y mala fe frente a la omisión del Servicio.

Todo lo anterior sin contar la regla del artículo 19 N°20, inciso 2° de la Constitución que prohíbe establecer tributos manifiestamente injustos como lo sería la aplicación retroactiva del tributo a consecuencia de la omisión del S.I.I. en el otorgamiento de la exención.

Entonces, dejando claro que el artículo 13 inciso 1° de la ley 17.235, en aplicación de la causal de la letra g) del artículo 10 de la misma ley, contiene dos hipótesis de aplicación, una retroactiva y la otra no, es evidente que causa perjuicio a su parte, y violenta las razones de hermenéutica legal reseñadas, la sentencia que prefiere la aplicación retroactiva de la norma en desmedro de la hipótesis que la hace operar hacia el futuro.

Yerra el fallo en el análisis que hace en sus considerandos VIGÉSIMO a VIGÉSIMO CUARTO, en tanto, como se ha expresado, la recta aplicación de la regla del inciso 1° precitada, dispone su no aplicación retroactiva en favor del contribuyente de buena fe, lo que en términos prácticos implica que la modificación de avalúo o contribución gira solo a contar del 1° de enero del año siguiente a aquel en que ocurra el hecho que determina la modificación. Y entonces, como el hecho que ha determinado la modificación es la constatación del S.I.I. de no estar amparado por la exención -y no la dictación de la ley que modifica la exención, como incluso el mismo fallo lo reconoce- su aplicación solo ha de operar a contar del año 2015 y no hacia atrás.

Por lo demás, esta “omisión en el otorgamiento de la exención” (art 10, letra h)) ha de tener consecuencias diametralmente opuestas a aquellas que establece el fallo recurrido, pues, en efecto, la sentencia realiza un análisis que discurre sobre las facultades generales del S.I.I. de fiscalizar y liquidar impuestos, pero sin recurrir al análisis de la especial naturaleza del impuesto territorial. Con razón ha dicho la Excma. Corte Suprema: “No se desconoce que, en general, el Servicio de Impuestos Internos puede, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, en conformidad a las normas del Código Tributario, con absoluta prescindencia de la buena o mala fe del contribuyente, por lo que debe atenderse en la decisión de este recurso a las especiales particularidades del proceso de determinación de la base imponible y cobro del impuesto territorial, en el que el contribuyente no suele participar ni incidir. Si la ley ha preferido adjudicar tal proceso a la Administración, y ha relegado al contribuyente a una posición de mero observador, aquélla debe adoptar todos los resguardos necesarios para evitar omisiones durante ese proceso, de la misma forma que se le exige - y sanciona- al contribuyente en la determinación de la base imponible de los demás impuestos. Si la Administración ignora tales resguardos o, no obstante ellos, omite bienes del predio tasado, resultaría manifiestamente injusto que, no habiéndose encargado al contribuyente la determinación de la base imponible de este impuesto, precisamente por desconfiar de sus capacidades técnicas y objetividad en la tasación, se pretenda ahora que quien nada contribuyó en la omisión del Servicio, sea la única parte de la obligación tributaria que sufra sus consecuencias. Tal solución supone, además, que el Estado no asuma ninguna responsabilidad por el error u omisión de uno de sus órganos de la Administración, lo que pugna con normas fundamentales en materia de responsabilidad estatal, como el artículo 40 de la Ley 18.575 de Bases Generales de la Administración del Estado". Rol 734-2013.

En consecuencia, el estimar que en la aplicación de estas normas y en lo que refiere al caso de marras, el S.I.I. se encuentra facultado para hacer una aplicación retroactiva del tributo, contraviene las normas legales y constitucionales citadas, y altera la regla de racionalidad y prudencia que debe guiar su labor fiscalizadora. La retroactividad debe ser aplicada de manera restringida, y el contribuyente que ha actuado de buena fe ha de acceder a la protección que el ordenamiento jurídico le brinda a través de la correcta aplicación de las normas de hermenéutica legal reseñadas. Que no es la solución adecuada la que propugna el fallo al disponer la aplicación retroactiva del tributo, así lisa y llanamente sin distinguir aspectos tan importantes como: a) la especial naturaleza del impuesto territorial, que no es de declaración, sino que determinado por el S.I.I.; b) que la Lay 20.033 no derogó la exención, sino que solo modificó sus requisitos; c) que conforme al artículo 10 de la Ley 17.235, es el S.I.I. quien debe otorgar la exención; d)que así las cosas, las consecuencias por la omisión han de ser solo de cargo de dicha entidad y no del particular; y e) la buena fe del contribuyente.

Que es la omisión de estos aspectos la que motiva la real necesidad de revocación del fallo.

2°) Que, así las cosas se debe decidir si el efecto retroactivo contemplado en el inciso segundo del artículo 13 de la Ley 17.235, comprende únicamente situaciones como las recién reseñadas en las que el contribuyente se encuentra de mala fe frente a la omisión del Servicio o incluye al contribuyente de buena fe.

Para resolver tal punto, y de conformidad al artículo 19 del Código Civil, debe prescindirse del tenor literal de la norma en estudio, sólo en cuanto no ofrece distinción alguna entre el contribuyente de buena o mala fe, pues no resulta claro e indubitado que su sentido no admita algún tipo de matización en ese aspecto, ya que al no hacer ninguna distinción, como indica la letra de la norma, su efecto retroactivo alcanzará también al contribuyente de buena fe, lo que no se aviene con principios predominantes en todas las áreas del ordenamiento jurídico, incluso en materia tributaria, donde por un lado, la retroactividad es extraordinaria y restringida, mientras que la buena fe es protegida y premiada.

3°) Que, el acotado campo de acción de la retroactividad se debe a su carácter excepcional, que la obliga a ser expresa y de derecho estricto (Squella, Agustín. Introducción al Derecho. Santiago, Ed. Jdca., 2° ed., 2001, p.334), y tales características pueden observarse en el sistema jurídico que, si bien carece de una regulación general, son recogidas en el Código Civil en su artículo 9, consagrando un principio general (v. SCS de 30.07.1969, RDJ, tomo 66, 2° parte secc. 1°, p. 154), que también establece el artículo 3 del Código Tributario.

Y si se repara en las disposiciones que autorizan a los distintos organismos de la Administración para realizar actuaciones que afecten al administrado, éstas en general limitan sus efectos hacia el futuro, y cuando toleran mirar hacia atrás, siempre la buena fe es un obstáculo que modera su alcance. Es así como el artículo 52 de la Ley 19.880, que establece las Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado, proscribe el efecto retroactivo de los actos administrativos, salvo cuando produzcan consecuencias favorables para los interesados y no lesionen derechos de terceros. En materia tributaria, el artículo 26 del Código del ramo restringe el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se ha ajustado de buen fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por el Servicio.

Recurrir a estas disposiciones, junto con demostrar que el sentido del inciso 2° del artículo 13 de la Ley 17.235 no es inequívoco como su letra, permite igualmente afirmar que el elemento sistemático de interpretación que entrega el Código Civil en su artículo 22 inciso 2°, respalda el no comprender al contribuyente de buena fe en aquella disposición.

4°) Que, a la conclusión anterior también se arriba de acudirse a la norma del artículo 24 del Código Civil en materia de interpretación, pues librar al contribuyente de buena fe de los efectos retroactivos del nuevo avalúo se acomoda al espíritu general de la legislación en materia de retroactividad y buena fe, y por otra parte, evita una situación que contraría la equidad natural, como lo sería dar idéntico trato a los contribuyentes de buena o mala fe frente a la omisión del Servicio.

5°) Que, a modo de epílogo, entre las distintas interpretaciones posibles del inciso 2° del artículo 13 de la Ley 17.235 que se han enunciado, debe preferirse aquella que no contravenga la prohibición constitucional de establecer tributos manifiestamente injustos (artículo 19 N° 20, inciso 2°), situación que podría predicarse de aceptar la aplicación retroactiva de un impuesto al contribuyente como consecuencia de haber omitido la propia Administración, todos los elementos disponibles para su correcta determinación, omisión en la que el administrado no ha tenido participación ni injerencia, y que, en el lapso entre el error y su corrección, ha cumplido de buena fe con su obligación de pagar el tributo que creía acertadamente determinado.

Esta última argumentación ha resultado decisiva y determinante para esta Corte, pues no se desconoce que, en general, el Servicio de Impuestos Internos puede, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que se debió efectuar un pago, liquidar el impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, en conformidad a las normas del Código Tributario, con absoluta prescindencia de la buena o mala fe del contribuyente, por lo que debe atenderse en la decisión de este recurso a las especiales particularidades del proceso de determinación de la base imponible y cobro del impuesto territorial, en el que el contribuyente no suele participar ni incidir.

Si la ley ha preferido adjudicar tal proceso a la Administración, y ha relegado al contribuyente a una posición de mero observador, aquélla debe adoptar todos los resguardos necesarios para evitar omisiones durante ese proceso, de la misma forma que se le exige —y sanciona- al contribuyente en la determinación de la base imponible de los demás impuestos. Si la Administración ignora tales resguardos o, no obstante ellos, omite bienes del predio tasado, resultaría manifiestamente injusto que, no habiéndose encargado al contribuyente la determinación de la base imponible de este impuesto, precisamente por desconfiar de sus capacidades técnicas y objetividad en la tasación, se pretenda ahora que quien nada contribuyó en la omisión del Servicio, sea la única parte de la obligación tributaria que sufra sus consecuencias. Tal solución supone, además, que el Estado no asuma ninguna responsabilidad por el error u omisión de uno de sus órganos de la Administración, lo que pugna con normas fundamentales en materia de responsabilidad estatal, como el artículo 4° de la Ley 18.575 de Bases Generales de la Administración del Estado.

6°) Que, entonces, la interpretación del inciso 2° del artículo 13 de la Ley 17.235, lleva a concluir que el efecto retroactivo previsto en esa disposición se dirige sólo a los contribuyentes que se encuentran de mala fe frente a la omisión de bienes por el Servicio en la tasación del bien raíz, no rige en el caso de que se trata, al afectar a un contribuyente amparado por la presunción de buena fe, que no ha sido desvirtuada.

7°) Que, por estos fundamentos se debe acoger el arbitrio y revocar el fallo apelado.

Por estas consideraciones, citas legales, y visto además lo dispuesto en los artículos 144 y 186 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

I) que se revoca la sentencia recurrida de 6 de septiembre de 2016, que se lee de fojas 150 a 161 vuelta, que no accedió a la reclamación tributaria interpuesta en el primer apartado del escrito de fojas 52, por el Club Deportivo Atlético Comercio F.C., y en su lugar se resuelve que se le acoge, dejándose sin efecto las resoluciones emitidas por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos N°s. A07.2014.00034643, A07.2014.00034644, A07.2014.00034769, y A07.2014.00034770, de 31 de diciembre de 2014, relativas a cobro de cuotas suplementarias del impuesto territorial de los inmuebles Rol 700-10 y 3703-33 de la comuna de Talca, correspondientes a los años 2012, 2013 y 2014; y

II) que no se condena en costas a la perdidosa, por haber tenido motivos plausibles para litigar.

Redactada por el Fiscal Judicial Óscar Lorca Ferraro.

Regístrese y devuélvase.

Rol N°27-2016/ Tributario y Aduanero.