Talca, veinte de julio de dos mil diecisiete.

VISTO:

Se reproduce la sentencia en alzada de cinco de octubre de dos mil dieciséis, rectificada el día trece del mismo mes y año, corrientes a fojas 225 y 254, con las siguientes modificaciones:

a) Se prescinde de los fundamentos VIGÉSIMO NOVENO, TRIGÉSIMO, TRIGÉSIMO PRIMERO, TRIGÉSIMO SEGUNDO, TRIGÉSIMO TERCERO, TRIGÉSIMO CUARTO, TRIGÉSIMO QUINTO, TRIGÉSIMO SEXTO, TRIGÉSIMO SÉPTIMO, TRIGÉSIMO OCTAVO, y los párrafos segundo y tercero del QUINCUAGÉSIMO SEGUNDO;

b) En el motivo CUADRAGÉSIMO TERCERO se muta la palabra “reclamada” por “reclamante”; y

c) En el raciocinio SEXAGÉSIMO QUINTO, primer parágrafo, se troca el período oracional “las partidas liquidadas por concepto de Ingresos de escolaridad no tributados y de Pago Sueldos a cónyuges socios, debiendo recalcularse las liquidaciones en atención a los mismos.” por “la partida liquidada por concepto de Ingresos de escolaridad no tributados debiendo recalcularse la liquidación en atención al mismo.”.

En el segundo, se sustituye la conjunción “y” entre las referencias a “Pago de Impuesto a la Renta y “Gastos rechazados por no tener respaldo documentario” por una coma (,).

Asimismo, se elimina el punto final de él, incorporándose la expresión “e Ingresos de escolaridad no tributados.”.

Y TENIENDO ADEMÁS, Y EN SU LUGAR EN CONSIDERACIÓN:

1°) Que, a fojas 255 doña Loreto Riquelme Muñoz, abogada en representación del Servicio de Impuestos Internos interpone recurso de apelación en contra de la sentencia de 5 de octubre de 2016 que resolvió dar lugar en parte al reclamo del contribuyente, dejando parcialmente sin efecto las liquidaciones N°s. 389 y 394 de 25 de julio de 2014, emitidas por la Dirección Regional Talca de ese Servicio.

Fundamentándolo señala que en lo referente a los ingresos de escolaridad el Tribunal a quo realiza una exégesis acabada respecto a la normativa que rige al sistema de subvenciones, constituido por el Decreto con Fuerza de Ley N° 2, de 1998, Sobre Subvención del Estado a Establecimientos Educacionales, arribando a la conclusión que los ingresos registrados en la cuenta "Ingresos por Escolaridad", corresponden a cobros mensuales por alumno que se le permite realizar a los establecimientos de financiamiento compartido, en razón de lo dispuesto en el artículo 24 del D.F.L. N°2 de 1998 y que se adecúan a la definición de derechos de escolaridad que establece el artículo 17 en relación con el artículo 18 del citado cuerpo normativo, lo que permite la aplicación de la franquicia tributaria a que se refiere el artículo 5 del D.F.L. N° 2, de 1998, del Ministerio de Educación, resultando por ende, dicha franquicia aplicable tanto a los establecimientos educacionales gratuitos como a aquellos de financiamiento compartido, como lo es el reclamante de autos.

En cuanto al gasto rechazado, sueldo a cónyuges socios, el Tribunal concluye que efectivamente acceden a una renta exenta por ser uno de los conceptos tratados en el artículo 5 del D.F.L. N° 2, de 1998, del Ministerio de Educación, autorizando que ellos no sean agregados a la base imponible del impuesto de Primera Categoría, pues dicha disposición debe primar por sobre la disposición legal del artículo del artículo 33 N° 1 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta.

Aduce que la exención tributaria del artículo 5 del D.F.L. N°2 a los cobros de un establecimiento de financiamiento compartido limita tal franquicia tributaria sólo a los establecimientos de educación gratuita y sin fines de lucro.

Que el Tribunal a quo yerra al concluir que dicho beneficio sea aplicable a un establecimiento de financiamiento compartido, pues ellos no tienen la calidad de "gratuitos" por cuanto se les autoriza el cobro de valores mensuales sin que los apoderados tengan la opción de rechazarlos, condición impuesta a los establecimientos del Título I.

Del mismo modo hace presente que la interpretación antes descrita, se encuentra refrendada a través del Oficio N°4197 del 11 de Octubre del año 2006, que establece que los cobros que realicen los establecimientos educacionales subvencionados de financiamiento compartido al amparo de lo previsto en el artículo 24 del D.F.L. N° 2 de 1998, constituirán para el establecimiento respectivo un ingreso afecto a la tributación general establecida en la ley de la renta, sin que puedan ser asimilados a los derechos de escolaridad a los cuales el artículo 5° libera de tributación, además cita jurisprudencia del Tribunal Tributario y Aduanero de Concepción.

En cuanto a los gastos rechazados de los cónyuges socios la conclusión arribada por el Tribunal ad quo, relativa a que estos gastos correspondientes al pago de remuneraciones efectuado a cónyuges de los socios, efectivamente corresponden a uno de los conceptos tratados en el artículo 5 del D.F.L. N° 2, de 1998, del Ministerio de Educación, autorizando que los ingresos asociados a los mismos gocen de la exención tributaria, resulta contraria al tratamiento específico que la Ley establece correspondiente a su necesidad de agregarlos a la determinación de la Renta Líquida Imponible de acuerdo a lo previsto en la letra b) del N° 1 del artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Así, lo concluido por el Tribunal ad quo no tiene asidero legal, toda vez que la reclamante es una contribuyente que realiza una actividad clasificada en el N° 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, que obtiene ingresos, en su mayoría afectos al impuesto a la renta de Primera Categoría, implicando que, -en cuanto a la determinación de las bases imponibles de impuesto a la renta-, debe estarse a lo que establece la misma Ley, esto es, determinar la Renta Líquida Imponible en virtud de los artículos 29 al 33. Ahora bien, si dentro de sus ingresos obtiene rentas exentas de impuesto a la renta, la contribuyente debe efectuar los ajustes que la misma ley le impone, deduciendo dichas partidas de las utilidades del ejercicio en que se generaron de acuerdo a lo que dispone el artículo 33 N° 2 letra b) de la citada Ley y así dejarlas al margen de la tributación.

Igual cosa ocurre con los gastos que no son aceptados por la Ley de Impuesto a la Renta, en virtud de sus artículos 31 y 33, los cuales deberán agregarse al resultado financiero que arroje el estado de resultado de la empresa, tal como lo dispone el artículo 33 N° 1, letras b) a la g). Lo anterior da cuenta claramente que los excesos de sueldos pagados a los socios de la sociedad educacional, son un gasto rechazado en virtud del artículo 33 N° 1 g) de la Ley de Impuesto a la Renta.

A mayor abundamiento, en los años tributarios liquidados AT 2011, AT 2012 y AT 2013, los ingresos exentos de gravamen obtenidos por el establecimiento educacional, no cumplen con los requisitos para ser calificados como tales, por lo que los gastos rechazados van a ser inherentes a ingresos renta y, como consecuencia, deben formar parte de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría de cada período en que ocurrieron.

Estima que la conclusión arribada por el tribunal a quo resulta errada, debiendo gravarse con el Impuesto de Primera Categoría a dichos gastos, toda vez que necesariamente deben ser incluidos en su base conforme a lo dispuesto en b) del N° 1 del artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Finalmente solicita se revoque el fallo en la parte que resulta agraviante al Servicio, relativa al reconocimiento del carácter exento que tendrían las sumas obtenidas por conceptos de cobro de mensualidad y la no agregación de los ingresos de los cónyuges de los socios a la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, confirmando en esta parte las Liquidaciones realizadas por el Servicio y confirmar en lo demás la referida sentencia, con expresa condenación en costas.

2°) Que, a fojas 265 doña María Alicia Albornoz Acuña y doña Yoanina Herrera Fuenzalida, abogadas en representación de la reclamante Sociedad Educacional San Javier Limitada interponen recurso de apelación en contra de la misma sentencia que resolvió dar lugar solo en parte a su reclamo.

Argumenta que el sentenciador en los considerandos Décimo Tercero al Vigésimo Segundo analiza el régimen de tributación que le sería aplicable a la reclamada, y en definitiva indica que el contribuyente se encuentra afecto a Impuesto de la Renta de primera categoría, sin perjuicio de las franquicias tributarias que pudiere gozar conforme a otras normas legales especiales, citando al efecto el artículo 20 N°4 de la Ley de Impuesto de la Renta (LIR).

Lo anterior es errado, ya que el contribuyente en cuestión no es un simple establecimiento educacional particular, como indica dicha norma sino que "particular subvencionado", o de financiamiento compartido, por tanto no le son aplicables las normas de la Ley de Impuesto a la Renta, sino que el D.F.L. N° 2 de 1998 del Ministerio de Educación, el cual tal como se explicó en el reclamo interpuesto establece un sistema o régimen de tributación especial, es decir, que la actividad realizada goza de una exención genérica de conformidad a lo previsto en el artículo 5° del citado D.F.L.

Las leyes tributarias en base a la afectación del derecho de propiedad de los contribuyentes, deben ser de derecho estricto, y al indicar el artículo 20 N° 4 de la Ley de Impuesto a la Renta la palabra "particulares", no puede aplicarse a una categoría especial de establecimientos particulares, como los son los establecimientos "particulares subvencionados".

En lo que respecta a los ingresos no declarados la sentencia afirma por un lado que su parte no acreditó el origen de los retiros de los dineros, sino que sólo afirmó que correspondía efectuar retiros por tratarse de una sociedad, y no negó que los dineros de esos retiros no correspondían a dineros de subvenciones.

Que de lo señalado en el considerando Vigésimo Séptimo al parecer el sentenciador pretendía que su parte probara un hecho negativo, esto es, que los retiros no fueron financiados con los dineros de las subvenciones, sin embargo, previo a efectuar la Liquidación, debió ser el SII quien acreditara aquello.

Resulta ilógico sugerir o pretender que un contribuyente lleve contabilidades separadas, pues ello atenta contra la integridad de la contabilidad, y contra casi todos los principios contables, como uniformidad, entidad contable, relación fundamental de los estados financieros, entre otros. Tal razonamiento lleva a concluir que el sentenciador no ha logrado comprender el conflicto de fondo, y que no es que existan dos conceptos paralelos que deben convivir en contabilidades separadas, sino que al colegio se le debe aplicar una norma tributaria especial, y no se puede pretender "inventar" un procedimiento que no contempla ningún cuerpo legal. Asimismo, al respecto resulta aplicable lo expuesto en el sentido de que el contribuyente esta afecto a un sistema especial de tributación, y por tanto los retiros no deben agregarse a la renta líquida imponible de primera categoría, sino sólo afectarse con el impuesto global complementario, como fue el caso.

En relación a los intereses obtenidos no tributados, el sentenciador afirma en los considerandos Trigésimo Octavo y Trigésimo Noveno que no es aplicable el aforismo jurídico "lo accesorio sigue la suerte de la principal" respecto de ellos.

Aduce que aquello no es correcto, toda vez que dicho concepto constituiría inversiones destinadas al servicio de la función docente, ya que puede utilizar el dinero e intereses en una inversión posterior con fines educacionales, y no conociéndose aún el fin último, no puede rechazarse a priori, ahora bien si es que fueron utilizados para otro fin, tal como se ha expuesto al estar el contribuyente acogido a un régimen especial de tributación, y los intereses son obtenidos respecto a rentas no gravadas expresamente conforme dicho régimen, no pueden estar afectos a las reglas establecidas en la Ley de Impuesto a la Renta.

En lo relativo al saldo acreedor cuenta corrección monetaria, señala que el sentenciador yerra en las conclusiones vertidas en los fundamentos Cuadragésimo y Cuadragésimo Primero, ya que la corrección monetaria calculada es parte y consecuencia de activos y pasivos que forman parte de un sistema exento y especial, siendo por tanto aplicable el aforismo que lo accesorio sigue la suerte de los principal, y no resulta aplicable la normativa establecida en la letra b) del N°2 del artículo 32 de la LIR.

Respecto de los gastos rechazados por "indemnizaciones voluntarias pagadas a finiquitos de retiros de socios de la empresa sin consignar leyes sociales ni Impuesto a la Renta".

Indica que en este punto lo señalado por el Tribunal en los considerandos Cuadragésimo Segundo a Cuadragésimo Quinto, es erróneo, tal como se ha indicado, puesto que el sistema de tributación de su representada es especial y exento, no pudiendo aplicársele la normativa establecida en la Ley de Impuesto a la Renta.

Asimismo, no es lógico lo indicado en el sentido de que el pago de indemnizaciones laborales a quieres eran socios, tampoco resultaría procedente, ya que indica que no existía una relación laboral con la contribuyente, puesto que los socios de la sociedad no son empleados sino dueños y explica que faltan los requisitos de dependencia y subordinación del artículo 3 del Código del Trabajo, toda vez que el ordenamiento jurídico deber ser coherente entre sí, no pudiendo por tanto dejarse de lado la normativa laboral en los asuntos tributarios.

En este sentido, cabe agregar que ha sido la propia Dirección del Trabajo en varios dictámenes quien ha analizado la existencia de relación laboral entre socios y la respectiva sociedad, indicando a modo ejemplar el ORD.: N° 5.699/352 que señala: "es posible concluir que, si la misma persona presta labores para la sociedad, sería trabajador suyo, bajo subordinación y dependencia, si se dan los supuestos ordinarios de este vínculo, por cuanto en su caso no se produciría una confusión de voluntades entre la propia de la persona jurídica sociedad y su persona, si no detenta por si solo la representación y administración de aquélla, como expresión de su voluntad, por lo que resultaría conforme a derecho la suscripción de contrato de trabajo entre ambos", por tanto la conclusión del sentenciador en indicar tan ligeramente que no existiría relación laboral, solo por el hecho de ser socios de la sociedad empleadora, sin ahondar en el porcentaje de participación o forma de administración es definitivamente errada.

En cuanto al gasto rechazado por exceso de sueldo empresarial y por pago de impuestos a la renta, indican que los fundamentos vertidos en la sentencia son errados debido a que el sistema tributario de su representada es especial y exento al que no se le puede aplicar la Ley de Impuesto a la Renta, salvo por aquellos ingresos no amparados en dicha exención, pero aquello no sucede en el sistema por el que se rige, en el que no existe regulación respecto a gastos rechazados. El concepto de gasto rechazado es propio del régimen general no de la ley que se le aplica a los colegios particulares subvencionados.

En lo relativo al gasto rechazado por no tener respaldo documentario, repite el mismo argumento anterior, agregando que si aumentan los gastos rechazados, disminuirá la renta exenta pero nunca aparecerá una renta afecta, no siendo por tanto aplicable lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta referente a gastos rechazados.

Respecto al método de cálculo contenido en los considerandos Sexagésimo Segundo y Sexagésimo Tercero, señala que en primer lugar no es procedente la aplicación de éste, ya que el D.F.L. N° 2 no establece procedimiento de proporcionalidad alguno de ingresos o gastos para determinar rentas como el propuesto por el fiscalizador. El factor relevante dentro de este régimen es determinar qué parte de los ingresos específicamente se ha destinado a gastos e inversiones no docentes, cosa que el fiscalizador no ha acreditado. No se trata de una proporcionalidad genérica de gastos o inversiones, sino de una identificación específica de cada erogación destinada a un gasto o inversión no docente, entendiéndose por tales exclusivamente aquellos señalados por el mismo D.F.L., gastos e inversiones, no retiro de utilidades o gastos rechazados establecidos conforme a las normas de la Ley de Impuesto a la Renta. Y por último el procedimiento de proporcionalidad utilizado para determinar rentas, es un procedimiento que se debe aplicar a aquellos contribuyentes del régimen general que en un ejercicio comercial exhiben gastos que se asocian simultáneamente con ingresos renta y no renta, que son los establecidos en el artículo 17 de dicha ley.

Finalmente señala que si a pesar de todo lo expuesto, resultare aplicable el procedimiento en cuestión, no resulta efectivo lo argumentado por el SII en relación al artículo 27 del Código Tributario, ya que en él se indica que el Servicio debe pedir los antecedentes que correspondan, y solo si faltaren o fueren incompletos, el SII podrá hacer directamente la separación o prorrateo.

Pero en este caso todos los documentos solicitados fueron entregados y estaban completos, en consecuencia el SII no estaba facultado para hacer directamente el prorrateo, lo que demuestra la arbitrariedad con la que actuó. El método de cálculo utilizado por el SII obedeció simplemente a que de esta forma, era mucho menos compleja la tarea de la supuesta determinación de impuestos adeudados, y asimismo podrían determinarlos a un valor superior al que realmente correspondía.

Por último solicita que se revoque en parte la sentencia de fecha 05 de octubre de 2016, en el siguiente sentido: Se acoja el reclamo, en contra de las liquidaciones N°s 389 a 394 de fecha 25.07.2014, emitidas por el Dirección Regional del SII, dejándolas sin efecto en todas sus partes, condenando en costas a la contraparte.

3°) Que, el D.F.L. N°2 del Ministerio de Educación de 1998, en el título primero regula la subvención a la educación gratuita, estableciendo en el artículo 5°.- que la subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan al servicio de la función docente no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por su parte, el artículo 16 señala que el pago de los derechos de escolaridad es voluntario para el apoderado, y le otorga a éste la posibilidad de aceptarlo, fijar la parte de él que pagará mensualmente, o rechazarlo.

4°) Que, el título II del decreto ley antes citado se refiere a la subvención a establecimientos educacionales de financiamiento compartido, cuyo es el caso de autos, y del sistema de becas, y en el artículo 23 establece que, sin perjuicio de lo señalado en el título I, los establecimientos particulares que cobren a sus alumnos los valores promedios que esa misma ley señala, podrán percibir una subvención llamada subvención a establecimientos educacionales de financiamiento compartido, que se regirá por las normas especiales que a continuación indica y, en lo que no se contraponga a ellas, por las normas de los títulos I, III y IV de esa ley.

5°) Que entonces, lo que hace aplicable a los colegios de financiamiento compartido este decreto ley es la normativa relacionada a la subvención que se otorga a los establecimientos gratuitos, de lo que se desprende que la que se otorga a los establecimientos educacionales de financiamiento compartido no está afecta al pago de impuesto a la renta de primera categoría. Sin embargo, los ingresos derivados de los cobros mensuales efectuados por el contribuyente por la prestación de servicios de educación (obligatorios como consecuencia del contrato), no gozan de dicho beneficio tributario, y en cambio están afectos al pago del impuesto a la renta de primera categoría, ya que la franquicia tributaria es excepcional, y por ello debe ser interpretada en forma restrictiva. La ley solo contempló esta excepción respecto de la subvención, y no de otros ingresos que el colegio de financiamiento compartido o co pago pueda tener. Sin perjuicio de lo anterior, cabe agregar que los cobros que estos establecimientos efectúan en forma mensual a los apoderados desde luego no constituyen matrícula ni donaciones. Tampoco se trata de derechos de escolaridad porque éstos son voluntarios, característica de que no gozan estos cobros, de manera que tampoco puede entenderse que ellos se encuentren comprendidos en alguno de los conceptos a que se refiere el artículo 5°.- antes citado.

6°) Que, el artículo 5°.- del Decreto con Fuerza de Ley N°2 señalaba que la subvención y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, y otros destinos que especifica, o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

7°) Que, el inciso primero del artículo 19 del Código Civil estatuye que cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu.

8°) Que, la expresión “pago de remuneraciones del personal”, no distingue entre docentes y los hoy denominados Asistentes de Educación (digitadores, inspectores, secretarios, auxiliar de servicios, nocheros), razón por la cual los ingresos asociados a sus remuneraciones gozan de la exención tributaria referida en el citado D.F.L. N°2.

Por estas consideraciones, citas legales, y visto además lo dispuesto en los artículos 144 y 186 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

I.- En cuanto al recurso de apelación del Servicio de Impuestos Internos.

Se revoca la sentencia recurrida de 5 de octubre de 2016, complementada por la del día 13 del mismo mes y año, que se leen a fojas 225 y siguientes y 254, y en su lugar se decide que se rechaza el reclamo tributario interpuesto por la Sociedad Educacional San Javier Limitada, en contra de las liquidaciones N°s. 389 a 394, en lo relativo a Ingresos de escolaridad no tributados, confirmándosele en lo demás apelado (pago de sueldo a cónyuge socio).

II.- En lo que respecta al recurso de apelación de la Sociedad Educacional San Javier Limitada.

Se revoca la precitada sentencia, y en su lugar se resuelve que se acoge el reclamo tributario por ella interpuesto en contra de las liquidaciones N°s. 389 a 394, en lo relativo a pago de sueldos a cónyuge socio, confirmándosele en todo lo demás apelado.

III.- Que cada parte pagará sus costas y las comunes por partes iguales.

Redactada por el Fiscal Judicial don Óscar Lorca Ferraro.

Regístrese y devuélvase.

Rol N° 29-2016 Tributario y Aduanero.