Foja: 108

Ciento Ocho

C.A. de Temuco

Temuco, diez de agosto de dos mil quince.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada de fecha 30 de octubre de 2014, escrita de fojas 61 a 75 vuelta pronunciada por don Orlando Cuevas Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de la Araucanía, con excepción de los considerandos décimo octavo al vigésimo cuarto, el numeral segundo y la expresión “confirmándose íntegramente la Liquidación Nº 48, de 5 de febrero del mismo año, ambos actos emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, IX Dirección Regional” del párrafo final del considerando trigésimo y el numeral III de la parte resolutiva, que se eliminan.

Y TENIENDO, EN SU LUGAR, Y ADEMÁS PRESENTE:

PRIMERO: Que, para una acertada resolución de la litis, resulta determinar la naturaleza jurídica de la cesión del “derecho de opción” que emana de los contratos de leasing respecto de los cuales el Servicio de Impuesto Internos ejerció la facultad contemplada en el inciso 2º del Código tributario, y que posibilita al arrendador adquirir el bien arrendado mediante el pago de la última cuota mensual, en virtud de la promesa unilateral de venta que forma parte de dicho contrato. En este ámbito, los hechos que forman parte del litigio de autos pueden ser analizados desde dos perspectivas distintas, las cuales también podrían generar consecuencias jurídicas diversas: por un lado, considerar la operación que se analiza como la cesión de un derecho personal o crédito constituido por la opción de compra que nace con la última cuota del leasing; o bien estimar que estamos frente a una cesión de contrato, esto es, la cesión de la relación jurídica completa que emana del contrato de arrendamiento con opción de compra.

SEGUNDO: Que, en relación la cesión de contrato, la doctrina señala que el fenómeno de adquisición de derechos, que puede o no llevar implícita la sustitución de alguna de las partes en la relación contractual, es conocido como sucesión, y consiste en situar a un sujeto en el lugar que ocupaba otro, manteniendo constante la identidad de la relación jurídica sucedida. La más común se da en el derecho sucesorio, pero también puede serlo “entre vivos” y en tal caso hablamos de cesión de contrato. Al respecto, el profesor René Abeliuk Manasevich señala que se habla de esta figura cuando uno de los contratantes con el consentimiento del otro, traspasa los derechos y obligaciones emanados de un contrato bilateral a un tercero, que pasa a ocupar en el contrato la misma situación jurídica del cedente. Agrega que “…por la cesión de contrato se traspasa la calidad íntegra de contratante.” (ABELIUK, René “Las Obligaciones”, Editorial Jurídica de Chile, quinta edición, año 2009, página 1149). La legislación chilena consagra algunos casos como en el arrendamiento, artículo 1946 del Código Civil y la cesión en las sociedades de personas, regulada en el artículo 404 del Código de Comercio. Fuera de estos casos, no existe una regulación orgánica de esta figura de la cesión de contratos, sin embargo si se admite la libertad de contratar en el ámbito del principio de la autonomía de la voluntad, y entendiendo que las partes convienen la subsistencia de las obligaciones y derechos que emanan del mismo contrato, debe entenderse que estamos frente al mismo contrato pero con otro contratante.

TERCERO: Que, en este mismo orden de ideas, la doctrina ha adoptado dos posiciones respecto de la naturaleza jurídica de la cesión de contratos: la primera, que señala que se trataría propiamente de un contrato y otros autores que sostienen que se trataría de una especie de tradición. En apoyo de esta última doctrina, se citan los artículos 1810 del Código Civil, que reglamenta la venta de los derechos personales (bienes incorporales), y el artículo 699 del mismo cuerpo legal, que se refiere a la tradición de los derechos personales, la que se efectúa por medio de la entrega del título, por lo que para que exista cesión debe necesariamente existir un título traslaticio de dominio. Por lo tanto, en consonancia con lo expuesto, podemos conceptualizar la cesión de contrato como una convención cuya finalidad es sustituir a una de las partes contratantes por un tercero en la titularidad de la relación contractual, el cual pasa a ocupar la posición del cedente en ese contrato, manteniendo subsistentes los derechos y las obligaciones que emanan de él. Aplicado al caso concreto que nos ocupa, en relación a la llamada “cesión del derecho de opción”, el cesionario adquiriría la calidad jurídica de arrendatario dentro del contrato de leasing, y en tal calidad haría efectivo uno de los derechos que le asiste en esa posición contractual, cual es la de optar por algunas de las alternativas que incluye el contrato, además de las obligaciones que emanan de él, ya que si bien se habla de cesión de derechos, debemos entender que también se ceden las obligaciones entre las cuales se encuentra justamente el mantener la especie arrendada en condiciones tales que permita celebrar transacciones respecto de ella, incluso devolverla en caso que así se estime. Así también lo ha entendido el Servicio de Impuestos Internos, en su Oficio N° 4.639, de 23 de Diciembre de 1999, emitido a propósito de una consulta efectuada por un contribuyente.

CUARTO: Que siguiendo esta línea argumental, el profesor Gonzalo Figueroa Yáñez señala en relación a esta figura jurídica que para que estemos en presencia de la cesión de contrato es preciso que se den tres requisitos copulativos: 1) que se trate de contratos bilaterales o sinalagmáticos imperfectos; 2) que se trate de contratos de ejecución diferida; y 3) que existan obligaciones incumplidas por las partes; condiciones todas que podemos identificar en la figura de la cesión del derecho de opción en el contrato de leasing financiero.

QUINTO: Que, asimismo, los autores Gonzalo Figueroa Yáñez y Manuel García Amigo, al tratar la forma en que se hace efectiva la tradición de la posición contractual en la cesión de contratos, señalan que en aquellos casos en que la ley no ha previsto una forma determinada de efectuar la tradición, como por ejemplo el endoso del documento en que consta el contrato, deberá estarse, por analogía, a las normas generales de los artículos 699 y 1901 del Código Civil, razón por la cual si el contrato consta en un documento deberá hacerse significando el cedente al cesionario que le transfiere su posición contractual y entregándole el documento, o si no consta en documento alguno, mediante la declaración del cedente que cede su posición contractual, en ambos casos si, será necesario entregar el titulo de la tradición misma, que según el Profesor Manuel García Amigo, citado por el autor Gonzalo Figueroa Yañez, se puede efectuar “… por escritura pública, o poniendo el documento en que conste el contrato cedido en poder del cesionario, o simplemente en forma tácita por el hecho de permitir el cedente el uso de los derechos por el cesionario” , como ocurriría por ejemplo con el uso del derecho de optar que emana del contrato de leasing o arrendamiento con opción de compra. Efectivamente por tratarse de un contrato sin solemnidad, bastará únicamente la manifestación de voluntad del cedente y del cesionario, que implique la intención de transferir el dominio.

SEXTO: Que, en este razonamiento, y encuadrando la figura de la cesión del derecho de opción en la de cesión de contrato de acuerdo a lo expresado en los considerandos precedentes, se entiende que lo cedido por el reclamante de autos no es precisamente el derecho de opción en el contrato de leasing, sino más bien esta es una consecuencia de la cesión de la relación jurídica, es el título que precede a la tradición de la posición contractual, que es justamente el objeto cedido. En tal hipótesis, el Servicio de Impuestos Internos no estaría jurídicamente habilitado para ejercer la facultad de tasar que le confiere el artículo 64 del Código Tributario, por cuanto lo cedido en esta figura no es propiamente una especie mueble, corporal o incorporal, sino la posición dentro del contrato de arrendamiento, y consiguientemente sus derechos y obligaciones, configurándose una sucesión entre vivos o, si se quiere, una subrogación, en la cual el nuevo “arrendatario” o “cesionario” pasa a ocupar el lugar que el cedente tenía en el contrato, y en tal calidad le asiste el derecho de optar por adquirir el bien arrendado, o bien simplemente no optar y devolverlo al arrendador o empresa de leasing.

SÉPTIMO: Que, ahora bien, si consideramos que el reclamante ha cedido a terceros la opción de compra que posee en virtud de los Contratos de Leasing celebrados con el Banco Santander Chile, y que dicha figura jurídica debe ser calificada solo como una cesión de derechos o de créditos, nos encontraríamos en la hipótesis legal que plantea el referido artículo 64 del Código Tributario, en cuanto procedería que el ente fiscalizador efectúe la tasación del precio o valor de dicho bien incorporal cuando fuere notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza.

Sin embargo, para ejecutar dicha actuación, el Servicio de Impuestos Internos debe, entonces, determinar con antecedentes suficientes y completos, que existe una enajenación y que el precio o valor asignado al objeto de dicho acto jurídico es notoriamente inferior a los que ordinariamente se fijan en el mercado o en convenciones similares.

OCTAVO: Que, como puede observarse de la liquidación Nº 48, de 5 de febrero de 2014 que ha sido reclamada, el Servicio de Impuestos Internos fundamenta la tasación efectuada en el hecho que existe una notoria diferencia entre el valor que se asigna al derecho de opción y el precio de mercado de los vehículos en leasing, señalando que el precio de la cesión del derecho de la opción de compra que debe declarar como ingreso el contribuyente vendedor es el corriente en plaza, que para estos efectos el ente fiscalizador lo hace equivalente al avalúo fiscal y al valor comercial de los bienes muebles dados en arrendamiento con opción de compra.

NOVENO: Que, en este sentido, esta Corte es de parecer que en el caso de autos no es procedente tasar el precio de la cesión del derecho de opción (especie mueble incorporal), asignándole directamente el valor comercial del objeto arrendado, puesto que, no siendo controvertido por el ente fiscalizador que se trata de la tasación de un bien incorporal mueble, escapa a toda lógica que al derecho constituido por la opción de compra se le tase en el mismo valor que la especie mueble que fue objeto del contrato de arriendo, sustentando únicamente dicha posición, tal como se señala en la liquidación reclamada, en que el precio de la cesión es notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, sin que exista al respecto un detallado análisis de los factores comerciales y económicos y sobre todo de la normativa tributaria aplicable al caso, que permita concluir tal como lo afirma la reclamada, que el valor corriente en plaza del derecho de opción es al menos equivalente al avalúo fiscal o valor comercial referencial de los vehículos arrendados al momento de la cesión.

DÉCIMO: Que, como se puede apreciar, el Servicio de Impuestos Internos no efectúa ningún razonamiento al respecto, ni aporta antecedentes para determinar fehacientemente cual es el valor corriente en plaza cuando se transfiere una opción de compra proveniente de un contrato de leasing, limitándose a señalar el organismo fiscalizador que en este caso es evidente que el derecho de opción no puede tener el valor de la última cuota del contrato de leasing, argumentación que si bien se pudiese compartir, carece de fundamento su aseveración en orden a que este derecho de opción equivaldría a adquirir un bien mueble y por ende, dicho opción de compra tendría el mismo valor comercial que el bien mueble respecto del cual puede ejercerse esa opción, incurriendo de esta manera en una evidente contradicción, ya que reconoce que lo que tasa es el bien incorporal mueble representado por la cesión del derecho, pero aplica el valor comercial del vehículo sin mayor explicación o análisis al respecto, infringiendo de esa forma el propio artículo 64 del Código Tributario que sirve de fundamento a su actuación y que establece claramente los parámetros en los que debe basarse la acción del Servicio de Impuestos Internos.

No debe olvidarse en este punto que lo que se cede es una opción, la cual tal como señala la reclamante se encuentra desvinculada del valor del bien, ya que el cedente no se encuentra en situación de transferir ni de enajenar la especie de que se trata encontrándose aun vigente el contrato de leasing en el cual solo tiene la calidad de arrendatario.

UNDÉCIMO: Que, consta en autos que el reclamante admite haber omitido los ingresos obtenidos en la cesión de los respectivos derechos, en sus registros contables, sin incluirlos en su declaración de impuestos de los periodos respectivos, razón por la cual el Servicio de Impuestos Internos se encuentra legalmente habilitado para proceder a la determinación y cobro de las diferencias de impuesto derivadas de dichas rentas, pero dicha facultad sólo puede ejercerse tasando de una manera razonable y lógica el precio del derecho de opción de compra que ha sido transferida a terceros respecto de los contratos de leasing cuestionados por el organismo fiscalizador, tal como se ha señalado en las motivaciones expresadas en los considerandos precedentes.

DUODÉCIMO: Que, en consecuencia, este Corte estima que el Servicio de Impuestos Internos ha procedido a efectuar la tasación que origina las diferencias de impuestos en las liquidaciones reclamadas, infringiendo la disposición del artículo 64 del Código Tributario, porque esta se ha efectuado de manera infundada y carente de argumentos que la sustenten, razón por la cual se hará lugar parcialmente al reclamo tributario presentado en estos autos por don Jorge Manríquez Ackerknecht y Enrique Hormazábal Muñoz, ambos en su calidad de representantes legales de la contribuyente Transportes Licanco Ltda., dejándose parcialmente sin efecto la Liquidación Nº 48, de 5 de febrero de 2014, en cuanto deben eliminarse de ésta los agregados a la base imponible del impuesto de primera categoría de la reclamante correspondientes al año tributario 2011, contenidos en ella, provenientes de la actuación practicada por el Servicio de Impuestos Internos conforme al artículo 64 del Código Tributario, consistente en la tasación de los valores fijados por las partes en la cesión del derecho de opción proveniente de los contratos de leasing; y confirmándose el agregado a la base imponible del impuesto de primera categoría de la reclamante del año tributario 2011, proveniente de la no declaración de los ingresos correspondientes al mayor valor obtenido por la contribuyente Transportes Licanco Ltda. en el año comercial 2010, por la venta de un vehículo motorizado adquirido en el mes de octubre de 2008.

Por todos los motivos precedentes, y visto, además, lo dispuesto en el artículo 139 del Código Tributario y artículo 186 del Código de Procedimiento Civil, se DECLARA:

I.- Que SE REVOCA la sentencia apelada de fecha 30 de octubre de 2014, en cuanto por la decisión III de su parte resolutiva CONFIRMÓ la Liquidación Nº 48, de 5 de febrero de 2014, emitida por el Servicio de Impuesto Internos IX Dirección Regional Temuco, y, en su lugar, se decide que SE DEJA PARCIALMENTE SIN EFECTO la Liquidación Nº 48, de 5 de febrero de 2014, en cuanto deben eliminarse de ésta los agregados a la base imponible del impuesto de primera categoría de la reclamante correspondiente al año tributario 2011, provenientes de la actuación practicada por el Servicio de Impuestos Internos conforme al artículo 64 del Código Tributario, consistente en la tasación de los valores fijados por las partes en la cesión del derecho de opción proveniente de los contratos de leasing; CONFIRMÁNDOSE EN TODO LO DEMÁS.

II.- Que cada parte soportar sus costas de la instancia.ntes, emitida por el Servicio de Impuesto Internos IX Direccies Licanco Ltda. en el año comercial 20á sus costas de la instancia.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del Abogado Integrante Sr. José Martínez Ríos.

N° Tributario y Aduanero-59-2014.

Sr. Grandón

Sr. Martínez

Pronunciada por la Segunda Sala

Presidente Ministro Sr. Julio César Grandón Castro, Ministra Sra. Cecilia Aravena López y abogado integrante Sr. José Martínez Ríos. Se deja constancia que la Ministra Sra. Cecilia Aravena López, no firma la sentencia que antecede, no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo de la presente causa, por encontrarse con permiso.

En Temuco, diez de agosto de dos mil quince, se notificó por el estado diario la resolución que antecede.