Foja: 141

Ciento Cuarenta y Uno

Valdivia, tres de junio de dos mil catorce.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, en sus considerandos y citas legales, con excepción de sus motivos noveno, décimo y décimo primero que se eliminan.

Y TENIENDO, ADEMÁS PRESENTE:

PRIMERO: Que, la parte reclamante, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos de 28 de enero de 2014, que rechazó el reclamo deducido por su parte en contra de las Liquidaciones de Impuestos Nº15.607 a 15.610 de 26 de julio de 2013, a través de las cuales se rechazó como deducción de su renta líquida imponible de los años tributarios 2010, 2011 y 2012 “Excedentes de Pago” y “Excedentes a Capitalizar distribuidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera La Unión –COLUN-.

Alega en primer lugar la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, para lo cual reproduce parcialmente los considerandos noveno y décimo de la sentencia en alzada.

Argumenta al respecto, que el razonamiento contenido en el considerando noveno del fallo es absolutamente equivocado, por cuanto no importa que el Oficio N°549/2008 se refiera sólo a las cooperativas y no a los cooperados, como sostiene el sentenciador, sino lo que importa es que califica a los excedentes que reparten las cooperativas a los cooperados como ingresos no renta, calificación que necesariamente debe ser la misma para ambos contribuyentes.

En segundo lugar, y refiriéndose al mismo basamentos noveno, en el que el juez señala que “El pronunciamiento, en la parte que la reclamante cita, se refiere al Impuestos al Valor Agregado y a la tributación de las cooperativas de tales sumas. Para comprender lo anterior debe observarse que el oficio da respuesta a una consulta respecto del tratamiento tributario de Cooperativas y Organizaciones Comunitarias. Las consultas apuntan principalmente al tratamiento que dichas instituciones deben tener respecto al Impuesto al Valor Agregado, aunque se consulta también por el tratamiento del Impuesto de Primera Categoría.

Sobre este punto, sostiene que en el fallo se reitera el mismo error, al señalar que la situación descrita en el oficio es diferente al del caso de marras por referirse al IVA y no a los impuestos a la renta. Ello, sin reparar en absoluto que la interpretación es la misma, esto es, que los excedentes que las cooperativas reconocen a sus socios provenientes de operaciones entre ambos son ingresos no constitutivos de renta, y que la calificación del ingreso no constitutivo de renta solo tiene interés tributario precisamente para los fines del Impuesto a la Renta.

Hace presente que el hecho que las cooperativas se encuentren afectas a la renta por las operaciones con terceros, pero no respecto de las operaciones con sus socios, es un tema no discutido y el fallo nada agrega a la solución de la litis. Añade que sentencia señala que el Oficio N°549 de 2008 no pretende reglamentar el tratamiento de los ingresos para los efectos de los impuestos sobre la renta. Sin embargo, esgrime que nuevamente aquí el sentenciador no entiende que el Oficio en cuestión sí califica estas partidas como ingresos no constitutivos de renta y que esta interpretación tiene interés solamente para la Ley de la Renta.

Finalmente en este capítulo, indica que lo único claro es que el referido Oficio califica que estas distribuciones de la cooperativa a sus socios son ingresos no constitutivos de renta. Agrega que por aplicación del artículo 14, letra A) de la Ley de Impuesto a la Renta, los ingresos no constitutivos de renta pasan al Fondo de Utilidades No Tributables de las Cooperativas y de allí en el mismo carácter de no tributables a los socios. Por lo tanto, concluye que su representada se ha acogido de buena fe a la interpretación contenidas en el tantas veces citado Oficio N°549 de 2008, por lo que resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario.

Como segunda cuestión, respecto de la tributación de las cooperativas y cooperados, indica que en el considerando décimo octavo del fallo, el sentenciador señala que los remanentes y excedentes se determinan de una manera diversa al mecanismo establecido para las utilidades, conforme al artículo 17 N°2 del Decreto Ley 824, de 1974. Sobre el particular, afirma que lo señalado en dicho motivo no es cierto, pues la renta líquida imponible de Primera Categoría de las cooperativas se determina de acuerdos a las mismas normas que los demás contribuyentes, lo que ocurre, es que para determinar qué parte de dicha base tributaria corresponde a operaciones con terceros y cuál a operaciones con socios se tiene que estar a la relación porcentual que resulte de los ingresos derivados de ambos tipos de operaciones, lo que es muy distinto a afirmar que para determinar la renta líquida imponible de Primera Categoría no se apliquen las reglas generales, sino el precepto citado.

En cuanto al tratamiento tributario de los cooperados, cita el considerando décimo noveno del fallo recurrido, que reproduce parcialmente en su presentación.

Al respecto, señala que para la aplicación del artículo 51 de la LGC, la sentencia recurrida hace una distinción entre excedentes que provienen de operaciones del giro habitual de los socios con la cooperativa y aquellos que no forman parte del giro habitual. Según el criterio del sentenciador, la referida exención se aplica solamente a esta segunda hipótesis. En consecuencia, conforme a la opinión del juez, los excedentes que se originan en operaciones habituales entre el socio y la cooperativa se encontrarían gravados por el Impuestos de Primera Categoría. Conforme a dicho criterio, esta distinción tendría su origen en lo dispuesto en los artículos 52 de la LGC y 17 N°4 del Decreto Ley 824, de 1974, ello como consecuencia de que ambas disposiciones establecen que los excedentes que provienen de operaciones habituales deben contabilizarse como ingresos, razonamiento que estima no se ajusta a la ley.

En relación a lo anterior, refiere que el artículo 51 de la LGC es una norma amplia y que no contiene limitación alguna que impida que los excedentes de operaciones habituales gocen de exención. Por lo tanto, postula que no procede por la vía de un fallo judicial se restrinja el tenor literal de la disposición legal.

Sostiene que tanto el artículo 52 de la LGC como el artículo 17 N°4 del Decreto Ley 824 hacen referencia a la contabilización de estos excedentes en el caso de las operaciones habituales, lo que lleva al juez a quo a concluir que tratándose de estas operaciones no se aplica la exención del artículo 51 citado.

Dicha conclusión estima tampoco se ajusta a derecho. Primero porque las normas de la LGC y del artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 de 1974 no contienen disposiciones especiales para la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría. En estas circunstancias, cobran aplicación las disposiciones sobre la materia que establece la Ley de Rentas y que se encuentran contenidas en los artículos 29 y siguientes de la misma. Señala que la contabilización de los ingresos para efectos tributarios, conforme a lo que dispone el artículo 29 de la Ley de la Renta, incluye aquellos que corresponden a actividades exentas, por lo que los artículos 52 y 17 N°4 citados constituyen solo una confirmación de las normas generales de la Ley de la Renta.

Lo anterior, explica, no significa que los ingresos que corresponden a actividades exentas paguen impuestos, ya que la propia Ley de la Renta establece un mecanismo para excluirlos de la base imponible, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 33, N°2 letra b) de la Ley de la Renta. Por lo tanto si bien dichos tributos se contabilizan como ingresos brutos, no significa que en definitiva tributen.

Como tercera cuestión, plantea en el recurso la derogación tácita del artículo 52 de la LGC, conforme a los argumentos que detalla en su presentación.

Solicita se revoque la sentencia apelada y se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas.

SEGUNDO: Que, del análisis de la sentencia en alzada y de los argumentos vertidos por las partes, se desprende que el objeto de la controversia de autos consiste en determinar si los excedentes reconocidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada (COLUN) al socio o cooperado Agrícola COCULE LTDA. se encuentran afectos o no al Impuesto de Primera Categoría, pues, la reclamante sostiene en síntesis que se amparó de buen fe en el criterio establecido en el Oficio Nº 549 de 2008 del Servicio de Impuestos Internos, por lo que debe aplicarse a su respecto lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Conforme a dicho criterio, los remanentes que obtiene la cooperativa por operaciones con sus socios o cooperados serían un ingreso no renta, manteniendo dicha calidad al momento de distribuirse a los cooperados como “Excedentes de pago” o “Excedentes a Capitalizar”.

Sin perjuicio de lo anterior, invoca la calidad de rentas exentas de los excedentes distribuidos por las cooperativas al socio, fundado en lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que no hace distingo alguno al momento de aplicar esta exención. Al respecto, señala que el hecho que los ingresos exentos de impuestos de Primera Categoría deban contabilizarse entre los ingresos brutos por aplicación de lo dispuesto en los artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y 17 N°2 del Decreto Ley N°824 no significa que en definitiva queden gravados por el impuesto, sino que ello debe entenderse para los efectos de determinar la renta líquida imponible de conformidad a las reglas contenidas en los artículo 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Por último, argumenta que el artículo 51 fue incorporado con posterioridad al artículo 51, ambos de la Ley General de Cooperativas, lo que implica su derogación tácita.

Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos alega en síntesis, que el reclamante no puede sustentar que las liquidaciones son inoponibles conforme al artículo 26 del Código Tributario, toda vez que contrariamente a lo señalado por el reclamante, en la especie no ha existido ningún cambio de criterio en la materia objeto de este reclamo, ya que si bien con posterioridad al Oficio 539 de 2008, existe un nuevo pronunciamiento a través del Oficio N° 1.397 de 2011, en ningún caso éste sugiere un cambio de criterio por parte del Servicio de Impuestos Internos en la tributación de los excedentes distribuidos por una cooperativa con sus socios, sino, que este oficio sólo viene a modificar materias sobre tributación que afecta a las cooperativas, pero en modo alguno a los socios de ellas.

En segundo lugar, sostiene que al exigir el artículo 52 de la Ley de Cooperativas que los excedentes distribuidos por la cooperativa a sus socios por operaciones habituales se contabilicen por los cooperados para efectos tributarios y, siendo ellos parte de los ingresos brutos del socio respectivo, según el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824, resulta necesariamente que tales ingresos quedan afectos al Impuesto de Primera Categoría, en la medida que provengan de excedentes que la cooperativa haya repartido a sus socios por operaciones habituales.

TERCERO: Que, respecto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario al caso concreto, conviene tener en vista en primer lugar la disposición legal que es del siguiente tenor:

“Artículo 26.- No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.”.

“El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años.”.

“En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15º.”.

CUARTO: Que, del análisis de la disposición legal transcrita, se desprenden los siguientes requisitos para que lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario opere a favor de un contribuyente: 1º) Debe existir en primer lugar una determinada interpretación de la norma tributaria por parte del Ente Fiscalizador, contenida en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular; 2º) El contribuyente debe haberse acogido de buena fe a dicha interpretación, lo que implica haber ajustado sus declaraciones de impuestos a dicho criterio, en la creencia de que su comportamiento tributario se conforma con la normativa vigente; 3°) Debe existir asimismo un cambio de criterio por parte del Servicio de Impuestos Internos en relación a la materia, esto es, que se sostenga una nueva interpretación de la norma tributaria que conduzca a la determinación de una carga tributaria distinta, o a la no aplicación de una exención o beneficio tributario que hasta ese momento amparaba al contribuyente; y 4°) El Servicio, conforme al nuevo criterio establecido, debe pretender en el caso concreto el cobro retroactivo de los impuestos al contribuyente.

QUINTO: Que, el Oficio N°549 de 20 de marzo de 2008, emanado de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos, señala en su parte pertinente lo siguiente: “c) Conforme a lo dispuesto por la norma señalada en la letra precedente, las cooperativas en general, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan sólo a operaciones realizadas con personas que no sean socios, la que se determina aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones que no sean socios y el monto total de los ingresos correspondientes a todas las operaciones. Debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. N° 5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L. N° 825, contenido en el D.S. N° 55, de 1977, del Ministerio de Hacienda”.

“….d) No obstante lo anterior, y de acuerdo a lo dispuesto por la letra a) del artículo 49 del D.F.L. N° 5, las Cooperativas respecto del Impuesto de Primera Categoría que les afecta, se encuentran exentas del 50% de dicho gravamen”.

De la lectura de dicho documento se deduce claramente cual es el criterio establecido por el Ente Fiscalizador en materia de Impuesto a la Renta respecto de las cooperativas.

En efecto, se señala en el mencionado oficio que los ingresos percibidos por una cooperativa que tengan su origen en operaciones con terceros deben pagar el impuesto de primera categoría, sin perjuicio de contar con una exención a su favor del 50% de dicho tributo. Asimismo, se establece que los ingresos que perciben las cooperativas que tengan su origen en operaciones con socios o cooperados no son constitutivos de renta, atendido que no quedan comprendidos en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta y porque así lo dispone, además el inciso segundo del artículo 5º del Reglamento de IVA.

Cabe precisar en este punto, que si bien dicho criterio no trata en específico acerca de la tributación de los cooperados, nada obsta a que éstos, en cuanto contribuyentes del impuesto de primera categoría y receptores directos de los excedentes que se generan en la cooperativa se hayan acogido de buena fe a lo que en dicho oficio se señala, pues el hecho que el Servicio de Impuestos Internos califique dichos excedentes como ingresos no renta, tiene un efecto tributario inmediato en la situación de los cooperados, ya que cuando dichos excedentes son repartidos o reconocidos a su favor, conservan tal calidad, dado que a diferencia de lo que ocurre con las exenciones tributarias, los ingresos no renta son hechos no gravados, lo que quiere decir que dichos excedentes no quedan afectos a ninguno de los tributos que la Ley de Impuesto a la Renta establece, lo que por cierto favorece también al receptor de dichos ingresos.

SEXTO: Que, en segundo lugar, no cabe duda que la reclamante se acogió de buena fe al criterio plasmado en el mencionado oficio, dado que precisamente ajustó su comportamiento tributario a la interpretación que el propio órgano fiscalizador dispuso sobre la materia.

En este punto, conviene recordar, como se ha dicho en otras oportunidades, que el principio de buena fe es entendido como una exigencia de honestidad, confianza, rectitud, decoro y credibilidad que otorga la palabra dada, a la cual deben someterse las diversas actuaciones de las autoridades públicas y de los particulares entre sí y ante éstas, la cual se presume y constituye un soporte esencial del sistema jurídico; de igual manera, cada una de las normas que componen el ordenamiento jurídico debe ser interpretada a luz del principio de la buena fe, de tal suerte que las disposiciones normativas que regulen el ejercicio de derechos y el cumplimiento de deberes legales, siempre deben ser entendidas en el sentido más congruente con el comportamiento leal, fiel y honesto que se deben los sujetos intervinientes en la misma.

En este orden de ideas, no resulta posible estimar que el contribuyente actuara de otro modo en el caso particular, si por declaración expresa del Servicio de impuestos Internos contenida en un documento oficial, se indicaba que los excedentes que percibía la cooperativa por operaciones con socios o cooperados tenían hasta ese momento la calidad de ingresos no renta, vale decir, de hechos no gravados con el impuesto a la renta en todos sus niveles, criterio que razonablemente condujo a que los socios o cooperados registraran dichos excedentes al momento de su distribución por parte de la cooperativa, como ingresos no tributables con el impuesto anual a la renta.

SÉPTIMO: Que, en lo concerniente al cambio del criterio posterior, el contribuyente ha sustentado su alegación en lo dispuesto en el Ordinario N°1.397 de 6 de junio de 2011, emanado de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos, el que en su parte pertinente establece: “…a) Tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran sobre la base de su renta efectiva respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales.

“De conformidad al N°4, del artículo 17, del D.L. N°824, los socios cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR. En otras palabras, cuando se trate de operaciones habituales realizadas entre la cooperativa con sus socios, y estos últimos llevan contabilidad completa, dichos excedentes, distribuciones y/o devoluciones tributan de acuerdo a las reglas generales de la LIR”.

De la lectura del Oficio en análisis, se aprecia claramente un cambio de posición del órgano fiscalizador en la materia, pues aquellos ingresos que antes consideraba como ingresos no renta o no gravados, a partir de este nuevo documento oficial pasan a constituir hechos gravados o afectos al impuesto de primera categoría.

OCTAVO: Que, por último, en cuanto a la pretensión de cobro retroactivo de impuestos por parte del Servicio de Impuestos Internos, del análisis de las partidas contenidas en las liquidaciones de impuestos impugnadas, se advierte que ello ocurre solo respecto de aquellas en las que se determinan diferencias de impuestos respecto de los años tributarios 2010 y 2011, ya que dichas declaraciones se hicieron precisamente al amparo del criterio que hasta ese momento regía en la materia, de conformidad a lo dispuesto en el mencionado Oficio N°549 de 2008.

En relación al año tributario 2012, se estima que no concurren los supuestos para aplicar lo estatuido en el artículo 26 del Código Tributario, porque al existir una nueva interpretación de la norma tributaria no resulta posible considerar al contribuyente amparado de buena fe a un criterio que el propio Servicio de Impuestos Internos dejó sin efecto, y, además por cuanto el cobro de impuestos que en este caso pretende el órgano fiscalizador no tiene el carácter de retroactivo.

NOVENO: Que, en consecuencia, concurriendo en la especie todos y cada uno de los requisitos exigidos por el artículo 26 del Código Tributario, el recurso de apelación será acogido, solo respecto de las liquidaciones reclamadas en la que se ordena el Reintegro del artículo 97 de la Ley de la renta, y, se rechazará dicha alegación respecto del año tributario 2012, conforme a los argumentos antes anotados.

DÉCIMO: Que, en cuanto a la calidad de rentas exentas de los excedentes de pago y excedentes a capitalizar, distribuidos y/o reconocidos por la cooperativa a sus socios, así como las demás alegaciones consignadas en el recurso respecto del año tributario 2012, serán desestimadas, atendido a que como lo ha sostenido reiteradamente esta Corte, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 17 Nº4 del Decreto Ley Nº824 y artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, dichos excedentes se encuentran gravados con el impuesto de primera categoría, por lo que en este punto el recurso de apelación será desestimado.

Por estos motivos y atendido además, lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario; 17 N°4 del Decreto Ley N°824; y artículos 49, 50, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, se declara:

I.- Que se REVOCA la sentencia definitiva apelada de veintiocho de enero de dos mil catorce, escrita de fojas 101 a 115, y en su lugar, se acoge el reclamo y, en consecuencia, se dejan sin efecto las liquidaciones de impuestos N°15.609 y Nº15.610 mediante las cuales se ordenan Reintegros del artículo 97 de la Ley de La Renta para los años tributarios 2010 y 2011, respecto de la contribuyente Agrícola Cocule Limitada.

II.- Que se mantiene en todo lo demás la sentencia apelada.

No se condena en costas al Servicio de Impuestos Internos por estimar esta Corte que tuvo motivos plausibles para litigar y por no haber sido totalmente vencido en la instancia.

Acordada con el voto en contra del Ministro Titular don Patricio Rodolfo Abrego Diamantti, quien estuvo por confirmar en todas sus partes en fallo apelado, por compartir los fundamentos consignados por el juez a quo en su sentencia.

Redacción de la Ministra Titular Srta. Ruby Antonia Alvear Miranda.

Regístrese y devuélvase.

N° Tributario y Aduanero-1-2014.

Pronunciada PRIMERA SALA, por el Ministro Sr. PATRICIO ABREGO DIAMANTTI, quien no firma no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo del fallo por encontrarse ausente, Ministra Srta. RUBY ALVEAR MIRANDA, Ministro Sr. JUAN IGNACIO CORREA ROSADO. Autoriza el Secretario Subrogante Sr. FUAD SALMAN GASALY.

En Valdivia, tres de junio de dos mil catorce, notifiqué por el ESTADO DIARIO la resolución precedente.-