Valdivia, diecisiete de Julio de dos mil trece.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, considerandos y citas legales;

Y TENIENDO EN SU LUGAR, Y ADEMÁS, PRESENTE:

PRIMERO: Que, el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia dictada en este procedimiento por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos, de fecha diecinueve de abril de dos mil trece, escrita de fojas 140 a 158 vuelta, que acogió parcialmente el Acta de Denuncia Nº 6, de fecha 26 de diciembre de 2012, respecto del denunciado Miguel Ángel Valencia Valencia. Señala en síntesis, que si bien el fallo es favorable a las pretensiones del Servicio, en cuanto confirma el Acta de denuncia en contra del denunciado por infracción al artículo 97 Nº4, inciso segundo del Código Tributario, imponiéndole el pago de una multa equivalente al 100% de perjuicio fiscal, rechaza dicha Acta en relación a algunas de las facturas detalladas y que corresponden a la factura N° 000807 que daba cuenta de una supuesta compra de 2.100 fardos de pasto realizada al proveedor René Bopp y a las facturas 0000055, 0000072, 000111 y 000123 que dan cuenta de supuestas compras por parte del auditado a doña Nataly Belen Trejos Aravena. Sostiene, además, que el fallo es favorable, pues se logró establecer la utilización maliciosa de determinada cantidad de boletas adulteradas con el objeto de disminuir el debito fiscal del IVA. Pero, agrega, resulta desfavorable al haber resuelto que no se acreditó el uso de las facturas cuestionadas para efectos de abultar los gastos del denunciado en relación al Impuesto a la Renta y tampoco se habría logrado establecer la utilización de las boletas adulteradas a efectos de subdeclarar, los ingresos del denunciado para la determinación del Impuesto a la Renta.

En primer lugar, en relación a la factura N° 000807 del proveedor René Bopp, expone el recurrente que el argumento central del sentenciador para desestimar la falsedad de esta factura, se funda en la circunstancia que en la declaración jurada tomada al contribuyente no se le consultó específicamente respecto de aquella, en consecuencia, no sería efectivo que el denunciado haya reconocido su obtención para abultar sus operaciones con objetos bancarios. Discrepa de esa conclusión ya que de los antecedentes acompañados al procedimiento y en especial de la declaración del denunciado de 26 de enero de 2012 y que obra en el cuaderno de antecedentes en base al cual se preparó el Informe de Recopilación N°15 y que constituye el antecedente del Acta Denuncia levantada en su contra, el denunciado reconoció expresamente la falsedad de las operaciones contenidas en las facturas emitidas por el Sr. Bopp. Precisa que el denunciado declaró expresamente que “las operaciones contenidas en las facturas relacionadas con el contribuyente René Bopp no son reales, por necesidades con Bancos y Financieras debe inflar sus operaciones para lo cual él le hace facturas de venta a don René y René la hace facturas con lo cual tiene más operaciones y al final nos cuadramos con el IVA”, con lo que concluye que no ve por qué razón esta factura no sería falsa si lo son las demás emitidas por el mismo proveedor.

En segundo lugar, en relación a las facturas de la contribuyente Nataly Belén Trejos Aravena, respecto de las cuales el Tribunal rechazó la denuncia estimando que las pruebas y argumentos aportados por el Servicio serían vagos y parte de los argumentos se basarían en premisas falsas, señalando la sentencia que en la declaración jurada prestada por el denunciado no fue consultado sobre la efectividad de las operaciones consignadas en las cuestionadas facturas y en definitiva, no tendrían antecedentes para acreditar para acreditar la falsedad de las operaciones consignadas en ella, el recurrente argumenta que consta de la declaración testimonial del funcionario fiscalizador que elaboró el Informe de Recopilación, que esta supuesta proveedora no fue ubicada en el domicilio registrado en el Servicio a fin de entrevistarla acerca de la veracidad de las operaciones contenidas en las facturas emitidas; además, expresa, el denunciado no la identificó como una de sus proveedoras y, asimismo, el valor de las transacciones realizadas por el denunciado con esta proveedora fueron superiores, respecto de otros proveedores, por estos mismos productos, huevos. Expresa que exigir una prueba adicional al Servicio para acreditar la falsedad de estos documentos, y su declaración maliciosa, sería en el fondo exigir un estándar probatorio con el que debe obrar en materia penal, es decir que la falsedad quede establecida más allá de toda duda razonable.

Por último, respecto del uso de las facturas cuestionadas para abultar los gastos del denunciado en relación al Impuesto a la Renta, expresa que el Tribunal señala que el registro de documentos que dan cuenta de ingresos y gastos, se hace a través del plan de cuentas de cada empresa en sus libros auxiliares; luego los montos pertinentes se traspasan al Libro Mayor y, finalmente, se incorporan a la Declaración Anual de Impuesto a la Renta. En caso de que los gastos derivados de facturas falsas, ellos se registran efectivamente en el Libro de Compras, luego se traspasan al Mayor y de éste a la Declaración Anual de Renta, documentos que no fueron aportados en juicio. Expresa que, según el Tribunal, el único antecedente acompañado por el Servicio para acreditar la utilización de los montos contenidos en las facturas falsas para la determinación del Impuestos a la Renta es le informe N°629 de 2 de octubre de 2012, acompañado a fojas 49, el que reputó insuficiente para acreditar esa maniobra. La recurrente difiere de esa conclusión del Tribunal, ya que a su juicio el sentenciador olvida que dicho informe fue suscrito por un funcionario del Servicio de Impuestos Internos, quien es Fiscalizador Tributario, por lo que tiene la calidad de ministro de fe, conforme a lo dispuesto en el artículo 86 del Código Tributario y, 51 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, por lo que su informe constituye una presunción de efectividad de lo informado y, en consecuencia, de la maniobra denunciada. Añade que el fiscalizador para efectuar la declaración que formula en su informe, necesariamente revisó y cotejo la información respectiva, esto es, verificó que el monto declarado en el código 630 de la Declaración de Impuesto a la Renta del denunciado para el año Tributario 2012 coincidía con la sumatoria de las compras declaradas en los Formularios 29 del año comercial 2011, razón por la que concluyó que la totalidad de las compras contenidas en las facturas falsas formaba parte del costo utilizado para determinar el Impuestos a la Renta.

Solicita se revoque la sentencia recurrida en cuanto ordena a su representada al pago de una multa de 210 U.T.M. o en subsidio rebaje prudencialmente el monto de la referida multa, sin condenar en costas a su representada, ni de la instancia ni del recurso.

SEGUNDO: Que, de la lectura de la sentencia apelada y lo expuesto por el recurrente, resulta que el objeto de la controversia es determinar si las facturas emitidas por quienes aparecen como proveedores del denunciado, don René Bopp y doña Nataly Belén Trejos Aravena, pueden ser calificadas de ideológicamente falsas, ya que por una parte, el Servicio de Impuestos Internos estima que en ambos casos existen antecedentes suficientes para acreditar la existencia de los hechos constitutivos de la infracción imputada, pues en el caso del proveedor René Bopp el denunciado habría reconocido que todas las operaciones eran irreales y, respecto de la proveedora Nataly Trejos, se cuenta con el testimonio del funcionario fiscalizador que da cuenta de que la proveedora no pudo ser ubicada en el domicilio registrado en el Servicio para verificar la efectividad de la operación y el hecho que los montos consignados en las facturas dubitadas serían superiores a operaciones realizadas por el denunciado con otros proveedores por los mismos productos.

Por su parte, el Tribunal estima que tales probanzas no son suficientes para estimar que los documentos tributarios objetados por el Servicio den cuenta de operaciones ficticias.

En segundo lugar, corresponde establecer si las facturas falsas fueron utilizadas por el denunciado como gastos en el marco del Impuesto a la Renta, a objeto de configurar una segunda infracción a su respecto, pues el Órgano Fiscalizador sostiene que basta para ello considerar el contenido del Informe N°629, elaborado por un funcionario fiscalizador que tiene la calidad de ministro de fe respecto de los hechos que constatare, lo que no fue valorado por el juez del grado.

TERCERO: Que, debe consignarse que en este procedimiento se persigue la aplicación de una sanción pecuniaria en contra del denunciado, lo que constituye una manifestación del ius puniendi estatal, por lo cual son aplicables los principios del Derecho Penal.

Sin embargo, como lo ha resuelto anteriormente esta Corte, y como bien lo consigna el juez del grado en el motivo décimo octavo a vigésimo primero de la sentencia apelada, “en materia sancionatoria administrativa si bien también son aplicables los principios que rigen en el Derecho Penal común, pues ambas son expresión del poder punitivo del Estado, es indispensable tener en cuenta, como lo ha considerado el Tribunal Constitucional, que en situaciones como la de estos autos no se está ante un caso de norma penal propiamente tal, de manera que “las exigencias de la legalidad penal han de ser matizadas pues ellas han sido establecidas en defensa de la libertad personal, bien jurídico que la Constitución cautela de manera más rigurosa que los demás”, (Tribunal Constitucional, Rol Nº 480-2006; 27/07/2006). Luego, si bien el denunciado tiene el derecho a la presunción de inocencia, en ningún caso es asimilable al estándar de convicción exigible en el procedimiento penal, en el cual el Tribunal solamente puede condenar cuando adquiere convicción más allá de toda duda razonable, ya que en dicho caso se trata de la aplicación de penas corporales. Tratándose de sanciones pecuniarias dichos principios admiten ser atenuados atendida la distinta naturaleza y gravedad de los bienes jurídicos cautelados y de las sanciones que en uno u otro caso son aplicadas” (Rol 1-2012Tributario y Aduanero).

CUARTO: Que, lo anterior trae como consecuencia que la carga probatoria sobre los hechos constitutivos de la infracción en materia sancionatoria tributaria corresponda al órgano fiscalizador, pues es aquel quien pretende la aplicación de la multa en contra del denunciado, de lo que se sigue que no rige en materia infraccional la regla general de “onus probandi” contenida en el artículo 21 del Código Tributario, según la cual el contribuyente tiene la obligación de probar con sus libros de contabilidad y demás antecedentes, en tanto sean obligatorios para él, la veracidad de sus declaraciones, estableciéndose así una presunción de inocencia, aunque atenuada, a favor del contribuyente que es perseguido infraccionalmente.

Para tales efectos, el ordenamiento jurídico ha dotado a dicho Servicio de una serie de herramientas, a fin de facilitar su tarea fiscalizadora y la detección de actos de evasión como los denunciados en estos antecedentes.

Corrobora esa aseveración la facultad del Servicio de Impuestos Internos de exigir todos los antecedentes contables y tributarios al contribuyente que es fiscalizado, incluso de exigir, además, su declaración jurada respecto de aquellos puntos contenidos en una declaración, conforme lo autorizan los artículos 59 y siguientes del Código Tributario.

QUINTO: Que, aparece de manifiesto que la actividad de defensa del contribuyente en la etapa indagatoria administrativa se encuentra sumamente limitada, pues es obligado a declarar, lo que riñe claramente con el principio de no autoincriminación y con el propio principio de inocencia; sin embargo, tal situación desmedrada se encuentra expresamente prevista por el legislador y no es sino una manifestación de la atenuación de los principios del derecho penal en materia sancionatoria tributaria (Rol 5-2013 Tributario y Aduanero).

SEXTO: Que, las infracciones imputadas al denunciado, son aquellas contempladas en los incisos primero y segundo del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, que dispone en su parte pertinente lo siguiente:

“Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grado medio a máximo.”

“Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.”

SEPTIMO: Que, como lo confirma el juez del grado, en los motivos décimo cuarto a décimo séptimo del fallo apelado, los ilícitos tipificados en el artículo 97 N°4, requieren de la concurrencia de un elemento objetivo, que en el caso de la infracción contenida en el inciso primero de esa disposición legal, está constituido por la acción de adulteración de boletas y utilización de facturas falsas, que los montos indebidos se hayan contabilizado y declarado y que de todo ello se haya originado una evasión fiscal por menor pago de Impuesto a la Renta; y, en el caso del ilícito tipificado en el inciso segundo de la misma disposición legal, por la realización de maniobras destinadas a abultar los créditos o imputaciones a las que tiene derecho hacer valer el contribuyente.

En ambos casos, se requiere, además la concurrencia de otro elemento subjetivo, que requiere que el contribuyente haya actuado de manera deliberada y consciente, vale decir, a sabiendas que lo declarado no se ajusta a la verdad, encontrándose ambos elementos íntimamente ligados, cuando lo que se pretende es la imputación de documentos tributarios ideológicamente falsos, cuyo es el caso de autos.

OCTAVO: Que, en relación al primer capítulo de la apelación, se debe considerar que respecto de las facturas emitidas por don René Bopp Martínez, el denunciado reconoció en su declaración jurada que las facturas objetadas no eran reales y que fueron aumentadas para obtener financiamiento bancario.

Sin embargo, el sentenciador en el considerando trigésimo tercero del fallo en estudio, dejó claramente establecido que respecto de la factura N° 000807 el denunciado no fue consultado, aunque sí respecto de las demás facturas dubitadas, por lo que no es efectivo que haya reconocido de manera específica la falsedad de la factura en este caso concreto, razón por la que desestimó la denuncia en este punto, atendido, además la ausencia de otras probanzas de calidad aportadas por el Ente Fiscalizador.

NOVENO: Que, de la sola lectura de la declaración jurada aportada como elemento de cargo por el Servicio de Impuestos Internos, es posible constatar que el denunciado no fue consultado de manera específica acera de la efectividad de la operación de la que daba cuenta la factura N° 000807, a diferencia de lo sí que ocurrió con las demás; en consecuencia, no puede estimarse que reconoció los hechos constitutivos de dicha infracción.

En efecto, siendo el principal elemento de imputación la declaración jurada del denunciado, no es posible como lo pretende la denunciante, aplicar una suerte de acreditación por defecto, esto es, que habiendo admitido que otras operaciones eran irreales, también tendría que serlo la factura Nº 000807, pues en todos los casos se trata de imputaciones infraccionales diferentes y, en consecuencia, respecto de cada una de ellas debe aplicarse el mismo estándar de convicción; de lo contrario se afectaría la presunción de inocencia, al atribuirle responsabilidad en un hecho específico por el solo hecho de haber aceptado su responsabilidad en otros hechos de la misma naturaleza, lo que claramente no satisface en ningún caso un estándar razonable de convicción.

DECIMO: Que, en cuanto a la emisora Nataly Bélen Trejos Aravena, el sentenciador establece claramente en el considerando cuadragésimo primero de la sentencia, que no hay antecedentes para estimar que las facturas de dicha proveedora sean falsas, conclusión que esta Corte comparte, pues al igual que en el caso anterior, el denunciado no fue consultado acerca de la efectividad de las operaciones de que daban cuenta las facturas 0000055, 0000072, 000111 y 000123, principal elemento de cargo del que habría dispuesto el Servicio.

Como se ha consignado en los motivos anteriores, el legislador ha dotado al Servicio de una serie de instrumentos para ejercer su función fiscalizadora, por lo que si estimaba que en este caso las facturas eran ideológicamente falsas y citó al contribuyente para que prestara una declaración al tenor de los mismos, no se advierte motivo para omitir consultarle en relación a ellos.

Tal omisión le privó del principal elemento de imputación, pues el Órgano Fiscalizador utilizó de manera parcial y deficientemente dicho medio de investigación.

Que, en suma, el único elemento de cargo que el Servicio dispuso en la instancia, es el testimonio del funcionario fiscalizador don Luis Viveros Cortés quien señaló, en síntesis, que la proveedora no pudo ser ubicada en el domicilio registrado en el Servicio y que el valor unitario de los huevos era sustancialmente mayor a los registrados en facturas de otros proveedores; sin embargo, se trata en todos los casos de asertos que carecen de la precisión necesaria para satisfacer la carga probatoria de acreditar los elementos constitutivos de la infracción y, que corresponde exclusivamente al Servicio, pues éste reconoce que no fue posible consultar a la proveedora respecto de la efectividad de las operaciones, por lo que ante tal incertidumbre debió dotar al Tribunal de mayores elementos de convicción para satisfacer su pretensión punitiva.

Que en este punto, debe precisarse que el sentenciador del grado en ningún caso ha utilizado para desestimar la denuncia el estándar de convicción aplicable en materia penal, sino que solo constató que los elementos aportados carecían de calidad para acreditar la efectividad de la imputación, desde que las aseveraciones del único testigo aportado no se encuentran ratificadas por ningún otro medio de prueba, por lo que sus dichos resultan insuficientes.

UNDECIMO: Que, en lo concerniente a utilización de las facturas falsas por parte del denunciado en su declaración de Impuesto a la Renta, efectivamente el único elemento de cargo invocado por el Servicio es el Informe N°629, de fojas 49, evacuado por el funcionario fiscalizador Héctor Pardo Cano, en el que constata que “no obstante lo anterior, y no habiéndose podido verificar en el libro Diario Mayor la centralización mensual del libro de Compras y Ventas y, por ende, el registro como gasto/costo de las facturas impugnadas, se puede indicar que el monto declarado en el formulario 22 del A.T.2012, folio 215125222 en el código 630 coincide con la sumatoria de las compras declaradas mes a mes en los F29 del año comercial 2011, por lo que es posible inferir que la totalidad de las compras forman parte del costo en la declaración de la Renta y por tal motivo, es necesario que se deduzcan de dicho monto las facturas observadas”.

DUODECIMO: Que, el principal fundamento que tuvo a la vista el sentenciador para desestimar dicha probanza, fue la circunstancia de que el Servicio no acompañó en la instancia los Formularios 29, a objeto de corroborar la sumatoria del IVA y cotejarlo con lo declarado en el Formulario 22, estimando en consecuencia que la inferencia propuesta resultaba insuficiente para acreditar la infracción.

DECIMO TERCERO: Que, sin embargo, la parte del Servicio de Impuestos Internos acompañó a fojas 183 todos los formularios N°29 correspondientes al año comercial 2011 del contribuyente, de cuyo análisis es posible corroborar que la suma de todos ellos es precisamente aquella consignada en el mencionado informe, vale decir $ 88.503.726, suma que como bien constata el funcionario fiscalizador efectivamente coincide con lo declarado por el contribuyente en el Formulario N°22, por la suma de $ 88.503.475.

En consecuencia, la inferencia a la que arriba, aparece plenamente respaldada por los documentos acompañados en esta instancia y, que permiten deducir sin duda alguna, que dentro de la suma declarada como costo y/o gasto se encuentran incluidas aquella facturas declaradas ideológicamente falsas en la sentencia, pues el contribuyente no declaró más que facturas en dicho ítem, ya que de lo contrario, de haberse incluido otro tipo de gastos en dicho código de la renta, las sumatorias no habrían coincidido.

DECIMO CUARTO: Que, de este modo, el órgano denunciante logró en esta instancia acreditar tanto los elementos objetivos como subjetivos de la infracción contenida en el artículo 97 N°4, inciso primero, del Código Tributario, pues se trata precisamente de la utilización maliciosa de facturas falsas para abultar los gastos invocados en el Impuesto a la Renta del denunciado, maniobra en la que el denunciado actuó a sabiendas y con la intención de causar perjuicio fiscal, elemento este último que se acredita con el mismo informe analizado, por lo que en este punto el recurso de apelación será acogido.

DECIMO QUINTO: Que para determinar el monto de la multa a imponer, se tendrán presente las circunstancias establecidas en el artículo 107 del Código Tributario, compartiendo en este punto los razonamiento consignados en el motivo sexagésimo cuarto del fallo apelado, según se dirá en la parte resolutiva de esta sentencia.

Y visto además, lo dispuesto en el artículo 161 del Código Tributario, se declara:

I.- Que se REVOCA la sentencia apelada de diecinueve de Abril de dos mil trece, escrita de 140 a 158 vuelta, sólo en cuanto se confirma el Acta de Denuncia N°6, en relación al ilícito del artículo 97, N°4, inciso 1° del Código Tributario, por la presentación de declaraciones de renta maliciosamente falsas y, en consecuencia, se resuelve que se aplica al denunciado una multa equivalente al 100% de los impuestos defraudados.

II.- Que se CONFIRMA en todo lo demás la referida sentencia.

Redacción del Abogado Integrante Sr. Ricardo Hernández Medina.

Regístrese y devuélvase.

Rol N° 11 – 2013. TRI.

Pronunciada por la SEGUNDA SALA, por el Ministro Sr. PATRICIO ABREGO DIAMANTTI, Ministra Sra. EMMA DÍAZ YÉVENES, quien no firma no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo del fallo por encontrarse ausente, Abogado Integrante Sr. RICARDO HERNANDEZ MEDINA. Autoriza el Secretario Subrogante Sr. FUAD SALMAN GASALY.

En Valdivia, diecisiete de julio del dos mil trece, notifiqué por el ESTADO DIARIO la resolución precedente