Doscientos Setenta y Dos 272

Valdivia, veinticuatro de agosto de dos mil dieciséis.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, consideraciones y citas legales, con excepción de sus fundamentos vigésimo tercero a vigésimo noveno que se eliminan.

Y teniendo, además y en su lugar presente:

I.- RECURSO DE APELACION INTERPUESTO POR LA RECLAMANTE SOCIEDAD TERMAS GEOMETRICAS LIMITADA.

Primero: Que el abogado don Rolando Franco Ledesma, por la reclamante Termas Geométricas Limitada, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de 18 de abril de 2016, dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Ríos, que rechazó parcialmente el reclamo deducido por su parte en contra de las Liquidaciones de Impuestos N°12 a 29, emitidas por la XVII Dirección Regional de Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 11 de septiembre de 2015.

Expone, en síntesis, que la sentencia recurrida infringió lo dispuesto en el artículo 23 N°5 de la Ley de IVA y artículo 21 del Código Tributario.

Reproduce en su presentación el motivo 26° del fallo de primera instancia, el cual en su parte pertinente establece “…que para hacer uso de la excepción contenida en la norma del inciso penúltimo del artículo 23 N°5 de IVS, es necesario además de haber recargado y enterado los impuestos correspondientes en arcas fiscales, que las operaciones efectivamente se hayan realizado…”, lo que estima constituye un razonamiento equivocado del tribunal, atendido que la norma contenida en el inciso penúltimo del artículo 23 N°5 de la LIVS no requiere acreditar la efectividad material de las operaciones, puesto que le es indiferente, ya que solo requiere la constatación de haberse recargado separadamente el IVA en las facturas y de que este impuesto se haya enterado en arcas fiscales.

Hace presente que dicha conclusión se desprende del tenor literal de la norma contenida en el inciso penúltimo del artículo 23 N°1 de la LIVS, ya que señala: “No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho al crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor”.

Añade que la exigencia planteada por el tribunal en torno a acreditar que las operaciones efectivamente se hayan realizado, es una exigencia que está contenida en el inciso 3° del N°5 del artículo 23, lo cual no resulta necesario a la luz de lo dispuesto en el inciso 4°. Lo anterior, guarda relación con la lógica del sistema del Impuesto al Valor Agregado que busca evitar que se produzca un enriquecimiento sin causa para el Fisco, ya que si el débito fiscal de una operación ya fue enterado en arcas fiscales, la pretensión fiscal ha quedado cubierta.

Añade que en esta causa se probó que respecto de todas las facturas realizadas entre Termas Geométricas Limitada y Constructora Casa y Jardín S. A., el impuesto fue recargado separadamente en cada factura y que este fue enterado en arcas fiscales, lo que también se dio por establecido en la sentencia.

Cita Jurisprudencia y Circulares del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia.

Culmina solicitando se revoque la sentencia apelada y en su lugar se acoja íntegramente el reclamo tributario de autos.

Segundo: Que del análisis de la sentencia apelada y lo expuesto por la parte reclamante, se desprende como objeto de la presente controversia, determinar si la contribuyente Termas Geométricas Limitada, puede ampararse en la disposición contenida en el artículo 23 N° 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, de modo que pueda aprovechar el crédito fiscal emanado de facturas de compras recibidas de la sociedad Constructora Casa y Jardín S. A., pues la reclamante argumenta que, del tenor literal de la disposición legal citada, se desprende que lo único que le corresponde probar al contribuyente es que el impuesto fue recargado separadamente en cada factura y que luego fue enterado en arcas fiscales, exigencia que fue satisfecha con la actividad probatoria ejercida por su parte durante la instancia, por lo que resulta menester aceptar el crédito fiscal en cuestión.

Por su parte, el Ente Fiscalizador estima que para que se pueda aprovechar el crédito fiscal, no solo se debe acreditar que el impuesto ha sido recargado y enterado en arcas fiscales, sino que, además el contribuyente debe probar la efectividad de las operaciones de que dan cuenta las facturas, criterio que finalmente fue acogido por el tribunal a quo.

Tercero: Que, para una adecuada resolución de la presente discusión, conviene tener en vista las disposiciones legales aplicables al caso de autos.

En primer lugar, el artículo 23 del Decreto Ley 825, Ley de IVA, dispone en su parte pertinente:

“Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:

1º.- Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto sopor​tado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto de este Título recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8º”.

“….5º.- No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.

“….No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor”

Por su parte, el artículo 21 del Código Tributario establece:

“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.

Cuarto: Que, la disposición legal en estudio, establece en su primer inciso que el crédito fiscal “se establecerá en conformidad a las normas siguientes”, de lo que se colige claramente que todos sus numerales constituyen reglas aplicables y funcionales a la determinación del crédito fiscal a que tienen derecho los contribuyentes de Impuesto al Valor Agregado. Así, es posible advertir que el primer numeral regula en qué consiste el crédito fiscal y en qué casos procede aplicarlo. Luego, el artículo 23 Nº 2 establece una excepción general en materia de crédito fiscal, estableciendo que no procede “por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados” y, acto seguido, el legislador, poniéndose en la hipótesis de contribuyente que puedan realizar a la vez operaciones gravadas y exentas con IVA, establece la figura del crédito fiscal proporcional. Luego, el legislador se ocupa de la situación del crédito fiscal asociado a la importación, arrendamiento o adquisición de automóviles o station-wagon, estableciendo la improcedencia del crédito fiscal a su respecto, salvo las excepciones que la misma disposición detalla. Por último, el numeral 5º del artículo 23 que nos ocupa, establece la improcedencia del crédito fiscal por el impuesto recargado en facturas falsas, no fidedignas o que no cumplan los requisitos legales o reglamentarios y, fija, además los casos en que no obstante ello, igualmente resulta procedente el crédito fiscal, entre otros, y en lo que aquí interesa, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales.

Quinto: Que, atento lo anterior, se desprende que la contribuyente puede perfectamente ampararse en lo dispuesto en el artículo 23 Nº 5 en comento, acreditando por cierto que concurren a su respecto los supuestos que dicha norma exige en su inciso cuarto para aprovechar igualmente el crédito fiscal, esto es, conforme a su claro tenor literal, que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales, no desprendiéndose de su sintaxis que el legislador le imponga el deber de demostrar, además, la efectividad de las operaciones, ya que dicha exigencia normativa está establecida para quien pretenda excepcionarse en una hipótesis diversa, regulada en el inciso tercero de la norma legal en estudio, caso en el cual el legislador así lo estableció expresamente.

Sexto: Que en relación al entendimiento que el intérprete debe dar a la norma tributaria, se ha pronunciado esta Corte señalando “que en materia de interpretación de la norma tributaria, se debe recurrir, al igual que en las demás ramas del derecho, a un método lógico formal para determinar su verdadero sentido y alcance, sin perjuicio de lo cual no debe de perderse de vista también la realidad económica que la norma pretende regular”.

En este orden de ideas, puede asentarse que no existen reglas distintas a las del Código Civil para establecer el genuino alcance de una norma tributaria, sin embargo en dicho ejercicio el intérprete debe considerar, además la finalidad económica de la norma, como asimismo su naturaleza técnica particular.

Lo anterior, con apego irrestricto al principio de reserva legal que impera en materia tributaria, conforme al cual todos los elementos de la obligación tributaria deben estar determinados en la ley, de lo que se colige que la debida inteligencia de las normas que establecen impuestos o exenciones tributarias, deben realizarse conforme a dicho principio, lo que impide desde ya recurrir, cuando el sentido de la ley es claro, a otros elementos de interpretación”. (Rol 14-2014. Tributario y Aduanero”.

Séptimo: Que, asentada las premisas anteriores, y, de la lectura de la disposición contenida en el artículo 23 N°5, inciso cuarto, Ley de IVA, fluye que su genuino sentido y alcance, aparece claramente reflejado de su tenor literal, lo que impide en este caso al intérprete, acudir a otros elementos de interpretación para establecer su debida inteligencia, pues dicho ejercicio le está vedado al intérprete por disposición expresa del artículo 19, inciso primero, del Código Civil, que dispone al efecto que “Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu”.

En efecto, el legislador al iniciar el inciso en estudio, se vale de la locución “No obstante”, la cual, como se explica en el Diccionario de la Real Academia Española, en su literal a), puede ser utilizada “como locución adverbial, ‘a pesar de lo dicho, sin que lo expresado con anterioridad sirva de impedimento’. Equivale a sin embargo…” (Diccionario panhispánico de dudas ©2005 Real Academia Española).

Así las cosas, la convergencia del elemento gramatical en función del sentido de las expresiones utilizadas por el legislador, permiten entender que el contribuyente puede beneficiarse del crédito fiscal emanado de facturas falsas o irregulares, acreditando que su proveedor ha recargado y pagado el respectivo impuesto, sin que lo expresado en los anteriores incisos sirva de impedimento para ello, vale decir, con prescindencia de otras exigencias normativas, previstas para otras hipótesis también excepcionales que, por tal razón, deben circunscribirse restrictivamente a cada una de ellas.

Así también lo ha entendido nuestra Excma. Corte Suprema, explicitando el sentido y alcance de cada una de las hipótesis que contempla la norma, señalando lo siguiente: “Cuarto: Que, en ese sentido, el inciso 1° del N° 5 del artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios dispone -en lo que a esta controversia es atingente-, que los contribuyentes afectos al pago del impuesto al valor agregado no tendrán derecho a crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, por los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas. Empero, su inciso 2° permite al contribuyente receptor de esos instrumentos conservar su derecho a crédito, siempre que el pago de la factura se haya efectuado con cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del comprador; y que se haya anotado en el reverso del documento, o en el respaldo de la transferencia electrónica, el número de rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. Aún, su inciso 3° permite conservar el crédito objetado luego del pago de la factura si se demuestra la emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia por los medios allí indicados, tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, que la factura cumple con las obligaciones formales legales y reglamentarias, y la efectividad material de las operaciones y su monto. Tales preceptos, sin embargo, no serán aplicados cuando el contribuyente haya conocido o participado en la falsedad de la factura, tal como dispone el inciso 5° del mismo precepto. Sin embargo, el crédito puede conservarse aunque no se haya cumplido con los resguardos indicados, cuando se acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor”. (Excma. Corte Suprema. Rol N°8316-2013).

Tal criterio, no riñe con la jurisprudencia acompañada por la parte reclamada, atendido que, dicha sentencia se pronuncia en relación al inciso quinto del precepto legal en estudio que excluye al comprador o beneficiario del servicio que haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura, de la posibilidad de conservar el derecho al crédito fiscal, circunstancias fáctica que se dio por establecida en la referida causa, como se desprende de los motivos octavo y noveno de la sentencia de casación, lo que impedía en ese caso concreto, aun cuando se hubieran satisfecho las exigencias de los incisos segundo, tercero y cuarto, la posibilidad de aprovechar el crédito fiscal, conocimiento o participación en la falsedad que no ha sido discutida ni acreditada en el proceso respecto de Termas Geométricas Limitada, pues en este caso el reproche estuvo dado por no haberse acreditado al efectividad material de las respectivas operaciones, conforme se deduce de la lectura de los fundamentos décimo tercero a décimo noveno de la sentencia en alzada.

Octavo: A mayor abundamiento, la finalidad económica de la norma resulta, además, coherente con el entendimiento del precepto legal reflejado en los basamentos precedentes, ya que si se acredita -como acontece en el caso de autos-, que los impuestos recargados al comprador en cada factura, equivalentes al débito fiscal para el vendedor o proveedor, fueron luego enterados en arcas fiscales, no se deriva perjuicio alguno para las arcas fiscales.

Todo lo dicho se clausura en el inciso quinto de la disposición legal contenida en el artículo 23 N°5, pues si se demuestra que sí quien pretende beneficiarse del crédito fiscal ha tenido participación en la falsedad, se le excluye del beneficio, pues de lo contrario se permitiría a quien es partícipe de una infracción tributaria la consumación de los propósitos económicos pretendidos con la realización de una conducta ilícita. Sin embargo, dicho elemento fáctico no se acreditó, luego, el contribuyente puede asilarse en la hipótesis de excepción prevista en el inciso penúltimo de la norma tributaria aludida, habiendo satisfecho los requisitos legales exigidos, por lo que el recurso de apelación de la parte reclamante será acogido.

II.- RECURSO DE APELACION DEDUCIDO POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS:

Noveno: Que, la abogada doña Mónica López Carmona, por el Servicio de Impuestos Internos, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de 18 de abril de 2016, dictada por el Tribunal Tributario de Los Ríos, que acogió parcialmente el reclamo deducido por el contribuyente en contra de las Liquidaciones de Impuestos N°12 a 29, emitidas por la XVII Dirección Regional de Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 11 de septiembre de 2015. Hace descansar el agravio al haber el fallo recurrido acogido el reclamo respecto de la partida B, que decía relación con una factura que daba cuenta de la venta por parte de Constructora Casa y Jardín S. A., a la reclamante, de dos caballos, y que el Servicio había cuestionado en su oportunidad por estimar que dicha compra no se relacionaba con el giro o actividad y que por tal razón no tenía derecho a crédito fiscal.

Sostiene que el tribunal yerra en su argumentación para estimar que ese gasto o compra sería razonable y relacionado con el giro, pues parte del desconocimiento del lugar o emplazamiento de las termas, situación fáctica que el fiscalizador constató en terreno, y que describió con claridad en la liquidación.

Añade que el fiscalizador constató que era imposible, como lo establece el tribunal, ocupar los caballos para vigilar el lugar, ya que por la disposición del recinto y sus instalaciones, los caballos ni siquiera hubieran podido transitar por su interior.

Solicita se revoque la sentencia apelada en la parte que causa agravio al Servicio, y en su lugar se confirme la partida B de las liquidaciones reclamadas, rechazando el reclamo en todas sus partes.

Décimo: Que de la lectura del recurso, se desprende que la recurrente cuestiona únicamente la conclusión fáctica establecida en la consideración vigésima primera de la sentencia atacada, en orden a estimar que la adquisición de los dos caballos por parte de la reclamante constituye un gasto de tipo general para la realización de labores de vigilancia o custodia, y en esos términos se vincula con la actividad de la contribuyente, circunstancia que no se condice con lo constatado por el funcionario fiscalizador en terreno, aspecto que no habría sido considerado por el juzgador.

Sin embargo, analizada la prueba testimonial de la parte reclamada de fojas 109 y 110, aparece que la apreciación del fiscalizador se basa en lo observado en el recinto, únicamente en las instalaciones donde están emplazadas las termas, desconociendo las dimensiones específicas del terreno arrendado, de lo que se desprende que no realizó una inspección completa del lugar que le permitiera descartar las labores de vigilancia argüidas por el contribuyente y aceptadas como razonables por el tribunal, lo que sumado a que la factura en cuestión cumple con los requisitos legales y tampoco existen antecedentes para calificarlas de falsa, permiten descartar los cuestionamientos del Servicio en este tópico, razón por la que el recurso será rechazado.

Undécimo: Que, en consecuencia, habiendo logrado desvirtuar la contribuyente los fundamentos de las Liquidaciones de Impuestos N°12 a 29, de 11 de septiembre de 2015, el reclamo tributario será acogido en todas sus partes.

Y visto, además lo dispuesto en los artículos 17, 21 y 132 del Código Tributario; artículo 23 de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, se declara:

I.- Que se revoca la sentencia apelada de dieciocho de abril de dos mil dieciséis, escrita de fojas 153 a 161 vuelta, y en su lugar se acoge el reclamo tributario de fojas 1. En consecuencia, se deja sin efecto la Partida A de las Liquidaciones de Impuestos N°12 a la 29, de 11 de septiembre de 2015.

II.- Que se confirma en todo lo demás la sentencia apelada

II.- Que no se condena en costas del recurso al Servicio de Impuestos Internos por estimar que tuvo motivo plausible para alzarse.

Regístrese y comuníquese.

Redacción a cargo de la Fiscal Judicial doña Gloria Hidalgo Álvarez.

Rol Nº 12 – 2016 Tributario y Aduanero.

Pronunciada por la PRIMERA SALA, Ministro Sr. MARIO JULIO KOMPATZKI CONTRERAS, Ministro Sr. DARÍO ILDEMARO CARRETTA NAVEA y Fiscal Judicial Sra. GLORIA HIDALGO ÁLVAREZ. Autoriza la Secretaria Titular, Sra. Ana María León Espejo.

En Valdivia, veinticuatro de agosto de dos mil dieciséis, notifiqué por el estado diario la resolución precedente. Ana María León Espejo, Secretaria Titular.